I SA/Wr 1018/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" s.c. J. K., G. J. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju hydraulicznego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...]r. "A"s.c. J. K., G. J. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm: dalej – O.p.), o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r. (nr [...]) o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju hydraulicznego. W uzasadnieniu podstawy prawnej żądania uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji strona skarżąca podniosła, iż stanowisko organu podatkowego orzekającego o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, jaki spółka (występująca z wnioskiem) uiściła z tytułu wewnątrzspólnotowego nabycia oleju hydraulicznego o kodzie CN 27101999, przeznaczonego do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób rażący narusza prawo wspólnotowe. Zestawiając regulacje krajowe, stanowiące podstawę do orzekania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty (ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z regulacjami wspólnotowymi, tj. Dyrektywą Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51 – dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz Dyrektywą Rady z 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L.92.76.1 – dalej: Dyrektywa Horyzontalna) strona prezentowała stanowisko, że zakupiony przez nią olej hydrauliczny o deklarowanym przeznaczeniu, od którego spółka uiściła podatek, został niezgodnie z prawem wspólnotowym uznany przez ustawodawcę krajowego za wyrób akcyzowy zharmonizowany, ujęty w pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz opodatkowany na zasadach ustanowionych w prawie wspólnotowym. Na potwierdzenie wyrażonego poglądu prawnego strona przywoła tezy z wyroku Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (dalej: ETS) w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (wyrok z dnia 5 lipca 2007 r.; Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Tento), podkreślając, że Trybunał przesądził w nim kwestię tego, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, nie są wyrobami podlegającemu zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Wskazała nadto na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których składy orzekające przyjęły podobną interpretacją do przedstawionej we wniosku, prezentując dodatkowo pogląd, że podatek nałożony od takich wyrobów nie może być traktowany jako tzw. podatek konsumpcyjny, o jakim mowa w art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej z uwagi na to, że powoduje on niedopuszczalne w prawie wspólnotowym zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazując na powyższe, zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skarżąca upatrywała w naruszeniu: - art. 2 pkt 1 i 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym oleju hydraulicznego oznaczonego kodem CN 2710 19 70 – 2710 19 99, wbrew przepisom prawa wspólnotowego; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) zgodnie z którym, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot oraz Europejski Bank Centralny, zawartych przed dniem przystąpienia, w tym postanowieniami Dyrektyw: Energetycznej oraz Horyzontalnej; - art. 120 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty postanowień obu dyrektyw, jak i uregulowań konstytucyjnych. Końcowo podkreśliła, że stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem organów orzekających w tych sprawach. Z tych względów, organy administracji publicznej winny dokonywać oceny zgodności przepisów krajowych z tym prawem oraz przeprowadzać ich prowspólnotową wykładnię. Po zapoznaniu z treścią w/w wniosku, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r. uznając, iż w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka wyeliminowania w/w decyzji w tym trybie. W uzasadnieniu odmownego rozpoznania wniosku organ I instancji wyjaśnił na wstępie założenia oraz granice weryfikacji ostatecznej decyzji w ramach postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak również omówił pojęcie "rażącego naruszenia prawa", stanowiącego jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a jednocześnie, powołanego jako podstawa prawna wystąpienia z wnioskiem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. W konkluzji organ stwierdził, że naruszenie prawa skutkujące nieważnością aktu administracyjnego, tj. mające charakter rażący, wystąpi w sytuacji, gdy dany akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi wynikającemu z przepisu prawa. Podkreślił przy tym, iż dotyczy to przypadków przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W nawiązaniu do powyższego podniósł, iż sytuacja taka nie wystąpiła w stanie faktycznym sprawy, albowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju hydraulicznego, o wyżej podanym przeznaczeniu, w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, a sam olej hydrauliczny o kodzie CN 27101999 stanowił wyrób akcyzowy (zharmonizowany), podlegający opodatkowaniu według stawki przyjętej pod poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (1180 zł/1000 l.). Z tych względów, uiszczenie przez wnioskodawcę, z tytułu w/w wewnątrzwspólnotowego nabycia, podatku akcyzowego w kwocie 485.463 zł nie stanowiło nadpłaty i nie uzasadniało zwrotu tego podatku. Powołał się w tym miejscu organ na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1 i 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na poz. 4 załącznika nr 2 do tego aktu. Na tej podstawie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L., objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności znajdowała umocowanie prawne w regulacjach krajowych. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności prawodawstwa krajowego z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywami: Horyzontalną i Energetyczną Dyrektor Izby Celnej nie uznając trafności tego rodzaju argumentów wyjaśniał, że produkty energetyczne (w tym nabyte przez wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo oleje mineralne o kodzie CN 2710) podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu opodatkowania jedynie wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wynika to z treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, który stanowi, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych innego zastosowania. Wyłączenie z zakresu uregulowań dyrektywy produktów o tak określonym przeznaczeniu, podkreślał organ, nie może być interpretowane – jak tego chciała spółka – jako "zharmonizowane" zwolnienie od opodatkowania. Jego znaczenie należy odczytywać bowiem jedynie jako wyraz pewnej polityki Unii co do określonych wyrobów akcyzowych (ich wykorzystywania), które – w ocenie prawodawcy unijnego – nie wymagają ustanawiania wspólnych reguł rynkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wprawdzie przyjęta w ustawie o podatku akcyzowym klasyfikacja olejów hydraulicznych traktowanych in genere jako wyroby akcyzowe zharmonizowane nie była zbyt fortunna jeśli chodzi o ścisłość nomenklatury terminologicznej, niemniej, jak podkreślał, dopuszczalnym jest – także w świetle prawa wspólnotowego – opodatkowanie olejów hydraulicznych o przeznaczeniu identycznym jak w przypadku wnioskodawcy tzw. podatkiem konsumpcyjnym, z którego to prawa polski ustawodawca skorzystał na mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Ten rodzaj podatku stanowił też podstawę do nałożenia w sprawie obciążeń fiskalnych na wnioskodawcę w związku z realizacją prze niego nabyć wewnątrzspólnotowych nabyć oleju hydraulicznego o określonym kodzie i o określonym przeznaczeniu. Uzupełniająco dodał Dyrektor Izby Celnej, iż kwestia opodatkowania olejów smarowych o takim właśnie przeznaczeniu w stanie prawnym obowiązującym na dzień orzekania, nie była jednolicie przyjmowana w orzecznictwie sądowym, w którym dostrzec można rozbieżność poglądów co do zasadności nakładania podatku (o cechach akcyzy) na tego rodzaju produkty. Wśród poglądów negujących podstawy prawne do nakładania podatku w stanach faktycznych zbliżonych do analizowanego wskazuje się przede wszystkim na kwestię utrudnień formalnych towarzyszących przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. – działając jako organ odwoławczy – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podobnie jak w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnej, obszerne uzasadnienie decyzji organu II instancji zdominowane zostało wyczerpującą analizą prawodawstwa krajowego oraz wspólnotowego w odniesieniu do kwestii objętej zarzutem rażącego naruszenia prawa (reguł opodatkowania olejów hydraulicznych). Dokonując wykładni stosownych zapisów ustawy krajowej w kontekście ich zgodności z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej oraz Energetycznej organ odwoławczy wskazał na założenia wprowadzenia ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, w tym m.in. na treść pkt. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej. Co jest produktem energetycznym w rozumieniu w/w dyrektywy organ wyjaśniał powołując się na art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 5 dyrektywy wskazując, że pojęcie to stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701,2702 i 2704 do 2715, a zatem również do olejów mineralnych oznaczonych kodem CN 2710. Jednocześnie wskazał organ na, stanowiący odzwierciedlenie powołanego fragmentu Preambuły, art. 2 ust 4 lit. b dyrektywy zgodnie z którym, Dyrektywa Energetyczna ta nie ma zastosowania do określonego sposobu wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a mianowicie – 1) produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania; 2) podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Dokonując interpretacji użytego w dyrektywie zwrotu "nie ma zastosowania" organ odwoławczy nawiązał do rozbieżności interpretacyjnych jakie budzi w orzecznictwie sądowym ten zapis. Wspomniał tu organ o spotykanym poglądzie (zbieżnym ze stanowiskiem jakie prezentowała strona) w myśl którego, jeżeli dyrektywy wspólnotowe wyłączają pewną grupę wyrobów z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą, to nie można na podstawie przepisów krajowych obejmować tych produktów podatkiem, przejmując zasady opodatkowania ustanowione w prawie wspólnotowym. Jak podkreślił, zwolennicy tej koncepcji odrzucają jednocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jako podstawę do nakładania takiego rodzaju daniny publicznej na wyroby nie objęte wspólnym rynkiem akcyzy. Stanowisko organu podatkowego orzekającego w sprawie nawiązywało do przeważającej linii orzecznictwa, w myśl której, przepisy Dyrektywy Energetycznej powinny być odczytywane jako podstawa opodatkowania olejów smarowych tylko w takim zakresie, w jakim oleje te wykorzystywane są do celów opałowych lub napędowych. Odnosząc się do zarzutów strony co do dopuszczalności nakładania na wyroby, nie objęte wspólnym rynkiem akcyzy, podatku o cechach wspólnotowego podatku akcyzowego organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażone przez przez ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (wyrok z dnia 5 lipca 2007 r.; Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Tento), w którym ETS przesądził, że przepisy Dyrektywy Energetycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednocześnie zwrócił uwagę ETS, że o ile na mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, to muszą realizować te uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, tj. pod warunkiem, że nakładane podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nawiązał w tym miejscu organ odwoławczy także do kontynuacji przedstawionej wykładni prawa wspólnotowego (dokonanej przez ETS) w prawie krajowym. Powołał się tu m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1315/07), w którym wyrażono pogląd, że wyłączenie określonej grupy olejów smarowych (ze względu na ich przeznaczenie) spod reżimu prawnego Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz oznacza w istocie, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Konsekwencją braku owego związania jest także to, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym produkty te nie podlegają szczególnym procedurom związanym z ich przemieszczaniem. W podsumowaniu przedstawionej argumentacji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja w sprawie nadpłaty nie narusza prawa, albowiem, wbrew stanowisku strony, przepisy obu dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania obowiązującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, jaki nie podlega harmonizacji. Odnosząc się końcowo do powoływanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach, organ odwoławczy stwierdził, iż orzecznictwo sądowe nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiąże organów administracji publicznej, poza sprawami w których je wydano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca powtórzyła w całości zarzuty naruszenia prawa na jakie wskazywała we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. podniosła naruszenie prawa materialnego (art. 2 pkt 1 i 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej), ustrojowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do UE) oraz procesowego (art. 120 O.p.). W ich uzasadnieniu przywołała również analogiczną argumentację jaką prezentowała na etapie inicjującym postępowanie w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co wobec szczegółowo zrelacjonowanego wniosku o stwierdzenie nieważności uzasadnia w tym miejscu ograniczenie streszczenia zarzutów skargi jedynie do nawiązania do dotychczasowego stanowiska spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany prezentowanego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, pomimo pewnych uwag co do samego sposobu jego uzasadnienia. Na wstępie należy zaznaczyć, że kompetencje kontrolne Sądu w sprawie zostały wyznaczone przedmiotem kontrolowanego postępowania, jakim była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r. Z uwagi na rodzaj formułowanej w tym postępowaniu przesłanki wyeliminowania z obrotu prawnego w/w decyzji ostatecznej, kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadzała się do oceny podstaw prawnych do odmowy stwierdzenia jej nieważności w powołaniu na przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stosowany na zasadzie wykładni "a conrario." Należy podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie oznacza weryfikacji tej decyzji w znaczeniu w jakim następuje to w zwykłej procedurze odwoławczej, tj. nie służy ono pełnemu, ponownemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej (podatkowej) od początku. Jego podstawowym celem nie jest bowiem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 O.p. (S. Presnarowicz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo LEX, 2009, .s. 1014). Podstawą orzekania w tym postępowaniu są przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Przepis ten wymienia określone wady materialne decyzji, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji państwowej (art. 128 O.p.). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów nadzorczych w tym postępowaniu nie mogą sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 O.p. nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, LEX nr 109544). Jak trafnie ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 120/09 (LEX nr 507148), postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W stanie faktycznym sprawy, strona skarżąca jako podstawę zgłoszonego żądania stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 O.p. wskazała na pkt 3 tego przepisu, tj. przesłankę rażącego naruszenia prawa, którą odniosła do sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz zastosowania, w warunkach kolizji, prawa krajowego w decyzji objętej żądaniem wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Z uwagi na wskazaną, jako podstawa prawna wniosku, przesłankę rażącego naruszenia prawa o jakiej stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ten niewątpliwie mało precyzyjny zwrot ustawowy wymaga szerszego omówienia. Już sama tylko językowa jego wykładnia (noszącego cechę "rażący") przekonuje, że intencją ustawodawcy nie było utożsamianie w/w przesłanki "z każdym naruszeniem prawa." W tym też kierunku zmierza orzecznictwo sądowe podkreślając, że "rażące naruszenie prawa" stanowi "kwalifikowaną formę naruszenia prawa". Takie podejście do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. determinuje kierunek jej interpretacji, przeprowadzanej w nawiązaniu do zasady trwałości decyzji ostatecznych o jakiej mowa w treści art. 128 O.p. Odwołując się do bogatego dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle funkcjonowania przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w postępowaniu administracyjnym i podatkowym należy wyjaśnić, że "o rażącym naruszeniu prawa" można mówić w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść – bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych – może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Stan taki zachodzi w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie chodzi tu o przypadki błędów w wykładni prawa, ale o przekroczenie w sposób jasny i niedwuznaczny. Tak rozumiane pojęcie "rażącego naruszenia prawa" pozwala na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2007 r., sygn. akt GSK 221/09, LEX nr 552240; z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I OSK 372/10, LEX nr 745225; z dnia 13 grudnia 1988 r., sygn. akt II SA 981/88, ONSA 1988/2/96; z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23). Z tych też względów powszechnie przyjmuje się również, że "o rażącym naruszeniu prawa" nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1176/10 LEX nr 751457). Z uwagi na występujący w sprawie "wątek wspólnotowy" warto dotychczasowe rozważania uzupełnić o stwierdzenie, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej pojęcie rażącego naruszenia prawa uległo modyfikacji i należy je rozumieć również w kontekście dorobku unijnego. Rażące naruszenie prawa zachodzić zatem będzie nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, pozostającego w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09; LEX nr 785219). Spór w niniejszej sprawie, zainicjowany wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, sprowadzał się de facto do oceny, czy objęcie opodatkowaniem na podstawie (nieobowiązującej już) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych, sklasyfikowanych do kodu CN 27101999, przeznaczonych do celów inne niż napędowe lub opałowe, jest zgodne z Dyrektywami: Horyzontalną oraz Energetyczną, które regulują kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym. Rozstrzygnięcie tego problemu prawnego obie strony uznały za kluczowe wobec konieczności oceny, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r. (nr [...]) o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym narusza prawo wspólnotowe w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia tego prawa. Sąd zauważa, że rażące naruszenie prawa wspólnotowego może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej tak kwalifikowanym naruszeniem, o ile zostanie wykazane, że istotnie zachodzi sprzeczność obu reżimów prawnych (krajowego i wspólnotowego) i sprzeczność ta ma oczywisty charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, LEX nr 785219) . Pozostawiając dalszym rozważaniom wyrażenie oceny odnośnie dopuszczalności, z uwagi na tryb postępowania, na tyle "głębokiego" badania kwestii merytorycznych jakie zaprezentowały organy orzekające w sprawie, zwrócić trzeba na wstępie uwagę, do czego zdawkowo tylko nawiązały organy obu instancji, że kwestia dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe, oceniana w kontekście uregulowań Dyrektywy Horyzontalnej oraz Energetycznej, w tym w szczególności wyłączenia o jakim mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej ostatniej, nie jest jednolicie przyjmowana w orzecznictwie sądowym zarówno na gruncie analizowanej ustawy o podatku akcyzowym, jak i aktualnie obowiązującej jej wersji z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Źródłem rozbieżności orzecznictwa sądowego są w znacznej mierze kwestie tożsame z tymi jakie podnosiła strona skarżąca we wniosku. Sama jednak okoliczność, iż pogląd prezentowany przez stronę skarżącą znajduje poparcie w części orzeczeń sądowych, nie przesądza automatycznie tego, że taki wniosek należało ocenić jako zasługujący na uwzględnienie, a w konsekwencji wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję o odmowie jego uznania. Przypomnieć bowiem w tym miejscu trzeba, co zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, że o "rażącym naruszeniu prawa" można mówić, przy zastrzeżeniu, że ta kwalifikowana postać naruszenia prawa w ogóle wystąpi w konkretnym przypadku, jedynie w sytuacji niewątpliwego (podkreślenie Sądu) stan prawnego, a więc takiego, który nie budzi wątpliwości co do jego zrozumienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09; LEX nr 744460). Tymczasem w sprawie, materię poddaną ocenie organów orzekających trudno obiektywnie uznać za funkcjonującą w "niewątpliwym stanie prawnym", skoro kwestia zgodności analizowanych przez organy celne zapisów krajowej ustawy akcyzowej z regulacjami wspólnotowymi z zakresu tego podatku budziła i budzi nadal liczne wątpliwości interpretacyjne, prowadząc do biegunowo odmiennych stanowisk poszczególnych składów orzekających w kwestii zgodności, bądź niezgodności krajowych rozwiązań z prawem wspólnotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2010 r,, sygn. akt I GSK 40/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 132/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 401/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2011, sygn. akt I SA/Go 481/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1084/11; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Należy bowiem zwrócić uwagę, na co wskazywał także organ odwoławczy, że wsparte orzecznictwem sądowym stanowisko strony skarżącej, nie jest jedynym dopuszczalnym poglądem z jakim można się spotkać studiując orzecznictwo sądowe w ramach analizy rozważanego problemu. Powstrzymując się na tym etapie od wyrażenia przez Sąd własnej oceny merytorycznej co do dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych podatkiem na podstawie przepisów krajowych, trzeba jednocześnie przyznać, że nie odosobnionymi poglądami są również te, które nie dostrzegają w rozważanym zagadnieniu w ogóle sprzeczności z prawem wspólnotowym wychodząc z założenia, że polski ustawodawca miał prawo nałożyć na rozważaną grupę olejów smarowych podatek obowiązujący na zasadach przyjętych w ramach ujednoliconego systemu opodatkowania akcyzą. W orzecznictwie sądowym, oprócz dwóch wymienionych, można spotkać także trzeci pogląd, wedle którego oba reżimy prawne (krajowy i wspólnotowy) nie wchodzą z sobą w kolizję o ile jednak, rozwiązanie krajowe, przewidujące podatek funkcjonujący na zasadach zbliżonych do "wspólnotowej akcyzy" nie spowoduje utrudnień formalnych towarzyszących przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przyczyn takiej rozbieżności interpretacyjnej – zjawiska niewątpliwie niepożądanego z punktu widzenia zasady pewności prawa oraz równej ochrony prawnej obywateli – jest kilka. Rozpoczynając od samej redakcji art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, wprowadzającego wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do spod zakresu jej zastosowania w sposób mogący prowadzić do odmiennych wersji jego wykładni, w szczególności jeżeli zważyć na zakres regulacji przyjęty w poprzednio obowiązującej dyrektywie - tzw. Dyrektywie Strukturalnej 92/81/EWG (wprowadzającej w tym przypadku obligatoryjne zwolnienie od akcyzy); po pogląd, że wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnienie państw członkowskich do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu; kończąc wreszcie na powtórzeniu stanowiska, w myśl którego, poglądu ETS wyrażonego w sprawach C-145/06 i C-146/06 nie można uznawać za przesądzający kwestię dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych o przeznaczeniu do celów innych niż opałowe lub napędowe na gruncie polskiej ustawy o akcyzie, albowiem wyrok ten zapadł na kanwie prawa włoskiego, w którym obok zharmonizowanego pionu opodatkowania akcyzą funkcjonuje specjalny rodzaj podatku tzw. podatek konsumpcyjny, którego wprowadzenie do polskiej ustawy akcyzowej z kolei nie jest kwestią ostatecznie rozstrzygniętą. Jednolitości orzecznictwa sądowego nie służy również wprowadzenie do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym generalnego określenia "wyroby zharmonizowane" w odniesieniu do wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 4 produktów rafinacji rop naftowej, które w świetle Dyrektyw: Horyzontalnej oraz Energetycznej podlegają harmonizacji wspólnotowej jedynie w określonych granicach ich wykorzystywania. W zależności od przyjętej opcji wykładni (przyjmującej bądź odrzucającej kolizję obu porządków prawnych) dodatkowym elementem interpretacyjnym jest również ocena ewentualnych utrudnień w przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi, która to przesłanka negatywna o jakiej stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej również w sposób rozbieżny przyjmowana jest w orzecznictwie sądowym. Obok prezentowanych poglądów co do braku stwierdzenia utrudnień w handlu wskutek zwiększenia formalności, spotkać można także głosy uznające takie formalności za faktyczne utrudnienie swobody handlowej między państwami członkowskimi, a w konsekwencji, traktujące z tych powodów o sprzeczności prawa krajowego z wymogami prawa wspólnotowego. Przedstawione powyżej, rozbudowane nawiązanie do sposobu w jaki poruszony na kanwie sprawy problem prawny może być rozwiązywany w orzecznictwie sądowym Sąd uznał za niezbędne do wykazania, iż ze względu na zawiły charakter problematyki w stosunku do której skarżąca sformułowała zarzut rażącego naruszenia prawa, nie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z takim kwalifikowanym naruszeniem, uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku akcyzowego tylko na tej podstawie, że pogląd prawny w tej decyzji zawarty nie znajduje akceptacji w części orzecznictwa sądowego. Mając na uwadze analizowane przez organ przepisy ustawy krajowej oraz ich zestawienie z regulacjami obu dyrektyw trudno nie zauważyć, iż stwierdzenie ewentualnej kolizji pomiędzy tymi dwoma systemami prawa wymaga zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. Abstrahując nawet od samego stopnia skomplikowania tej materii, wykluczone jest jednocześnie przyjęcie naruszenia prawa na podstawie samego tylko zestawienia przepisów krajowych ze wspólnotowymi, skoro, według jednej z grup prezentowanych poglądów stwierdzenie kolizji z prawem wspólnotowym wymaga dodatkowej analizy, dokonywanej w kontekście wymogu jaki stawia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, w szczególności zważywszy na podniesiony w tym zakresie skardze zarzut, że nie można się dopatrzeć rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy z uwagi na pominięcie przepisów prawa wspólnotowego. Wydanie orzeczenia z pominięciem treści przepisów wspólnotowych w sytuacji, gdy sprawa dotyczy materii podlegającej regulacjom unijnym może stanowić rażące naruszenie prawa, gdy takie orzeczenie pozostaje w sprzeczności z wiążącymi Polskę przepisami wspólnotowymi. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie pominął przepisów powołanych dyrektyw: Horyzontalnej i Energetycznej, ale dokonując wykładni zawartych w nich przepisów dotyczących zakresu ich stosowania (art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit.b) Dyrektywy Energetycznej) wywiódł, że regulowanemu ich przepisami zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu nie podlegają oleje hydrauliczne nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych. Wniosek taki można wyprowadzić na podstawie samego brzmienia w/w dyrektyw i nie można mu przeciwstawić, w kontekście rażącego naruszenia prawa, np. poglądu, iż ujęcie w polskiej ustawie tych produktów w grupie wyrobów zharmonizowanych oznacza w istocie stosowanie "zharmonizowanego zwolnienia od akcyzy". Dyskusyjna w orzecznictwie kwestia, czy wyłączenie tych produktów spoza zakresu zastosowania obu dyrektyw oznacza, że Polska jedynie nie jest zobowiązana stosować do nich reguł harmonizacyjnych, czy też że nie jest w ogóle uprawniona nakładać na nie podatku akcyzowego, albo w każdym razie podatku opartego o tę samą konstrukcję i zasady, co zharmonizowana akcyza, wymaga konfrontacji różnych sposobów wykładni, odwołujących się nie tylko do reguł językowych ale także systemowych. Wymaga zbadania przyjętych rozwiązań z zakładanym przez dyrektywy rezultatem, a wreszcie zbadania, czy Polska stosując taki podatek korzystała z uprawnień opodatkowania tych wyrobów innym podatkiem, niż zharmonizowany podatek akcyzowy, nie naruszając przy tym warunku nie zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy. W przekonaniu Sądu w tym zakresie nie można stwierdzić jednoznacznego naruszenia norm prawa wspólnotowego już przez proste zestawienie ich z przepisami prawa krajowego. W szczególności ostatni powołany warunek wymaga dogłębnego rozważenia wszelkich możliwych utrudnień, potencjalnie wynikających z nałożenia podatku na oleje hydrauliczne nie wykorzystywane do celów napędowych lub grzewczych, w tym, co zdaniem tutejszego Sądu, również nie jest oczywiste, określenia punktu odniesienia dla owego "zwiększenia formalności". Taka pogłębiona analiza taka powinna być niewątpliwie elementem merytorycznego rozpoznania sprawy, jednak wykracza poza zakres postepowania wyznaczonego wnioskiem o stwierdzenie nieważności, a w każdym razie rozbieżność jej rezultatów nie świadczy o tym, że jeden z poglądów jest wynikiem rażącego naruszenia prawa . Odnosząc się końcowo do sygnalizowanej oceny samego uzasadnienia organu odwoławczego należy podnieść, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w zasadzie zdominowane kwestiami ściśle merytorycznymi. Przyjęty przez organ kierunek uzasadnienia podyktowany był niewątpliwie rodzajem zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą i miał na celu wyjaśnienie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku (a pośrednio wykazanie, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności była prawidłowa). Taki kierunek uzasadnienia decyzji może nieco przysłaniać istotę orzekania w ramach art. 247 § 1 O.p., a mianowicie to, że kontroli organów podlega decyzja, a nie prawidłowość rozpoznania sprawy, gdyż do tego przewidziany jest tryb kontroli instancyjnej. W konsekwencji, sprowadza również niebezpieczeństwo ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty, stanowiąc w efekcie kolejną instancję, co nie jest do zaakceptowania nie tylko z punktu widzenia przyjętego modelu postępowania administracyjnego (dwuinstancyjnego), ale i z punktu widzenia zasady niekonkurencyjności zwykłych trybów odwoławczych z nadzwyczajnymi trybami postępowania. Wskazane uchybienie organu odwoławczego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy jako że zaskarżone rozstrzygnięcie w sumie odpowiadało prawu, z uwagi na brak w stanie faktycznym sprawy niezbędnej przesłanki w postaci kwalifikowanego naruszenia prawa Mając na uwadze powyższe , Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 u.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.