I SA/Wr 1029/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia z 10 czerwca 2021 r. B. K. (dalej: Wnioskodawca Skarżący) wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek. We wniosku wskazał, że w 2020 r. A. oraz N. wypłaciły Wnioskodawcy prowizję za niewykorzystany okres z tytułu wcześniej spłaconych kredytów. Dodatkowo wypłacono Zainteresowanemu odsetki ustawowe. Przychód z tytułu odsetek został wykazany, jako podlegający opodatkowaniu w informacjach PIT-11 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dochód z tytułu odsetek ustawowych należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym? Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki za opóźnienie powinny być tak samo traktowane jak należność, od której są wypłacane, gdyż są świadczeniem akcesoryjnym wobec świadczenia głównego. Skoro zatem zwrot prowizji w związku z wcześniejszą spłatą nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, to również odsetki za opóźnienie nie będą przychodem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że PIT-11 nie jest zeznaniem podatkowym tylko informacją podmiotu wypłacającego, która nie przesądza o powstaniu bądź nie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ wskazał na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Dalej organ interpretacyjny omówił przepisy art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. jako zwolnione z opodatkowania. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Analizując przepisy art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) organ stwierdził, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od świadczenia głównego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. W świetle powyższego wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jeśli kwota świadczenia głównego zwolniona jest z opodatkowania, to kwota odsetek również powinna. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). I tak ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b. Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek za opóźnienie w związku ze zwrotem prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, to odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów i orzecznictwa związanych z tematem zapłaty podatku dochodowego od otrzymanych odsetek ustawowych za zwłokę od wypłaconych kwot prowizji. W ocenie Skarżącego nie wskazano konkretnego przepisu, na podstawie którego byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od otrzymanych odsetek ustawowych za zwłokę. Zgodnie z domniemaniem, że skoro nie ma przepisu prawnego, który jednoznacznie zobowiązał by do zapłaty podatku dochodowego nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. Zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia czy otrzymane przez Skarżącego, odsetki z tytułu nieterminowego świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego charakter odsetek, których podstawą prawną był art. 481 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu, skoro wypłacone na jego rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Taki pogląd nie jest jednak uprawniony w świetle mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Sąd uprawniony jest oczywiście do dokonywania wykładni przepisów prawa, co jednak nie oznacza, że może wyręczać czy naprawiać ustawodawcę, nawet jeżeli interpretowaną regulację uznaje za niedoskonałą a względy sprawiedliwości społecznej przemawiałyby za rozszerzeniem zakresu zwolnienia. Zwrot prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu stanowi zwrot poniesionych wcześniej wydatków, które ze względu na przedterminową spłatę kredytu stają się w odpowiedniej części nienależne. W przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia majątku kredytobiorcy, a jedynie do odzyskania części majątku, który wcześniej posiadał. Nie ma zatem podstaw, aby zwrot prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu uznać za dochód podlegający opodatkowaniu. Odmiennie natomiast wygląda sytuacja w przypadku otrzymania dodatkowo odsetek za zwłokę od powyższego świadczenia. Otrzymane odsetki nie stanowią zwrotu poniesionego wcześniej wydatku, ale stanowią dodatkowy przychód Skarżącego. Podstawa materialnoprawna odsetek za zwłokę jest zupełnie inna niż zwrotu prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu. Wbrew stanowisku Skarżącego dla opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym nie jest konieczne wymienienie takiego konkretnego przychodu w przepisie ustawy. Jak słusznie wskazał organ, że na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Omawiana ustawa nie przewiduje co do zasady zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odsetek. Nie obejmuje ich obszerny katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art. 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. ani nie stanowią dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Nadto nie są ujęte w katalogu przychodów, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., zawartym w art. 2 tej ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane przez Skarżącego odsetki za zwłokę w wypłacie należności głównej, stanowią przychód w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1154/13 wskazał, że: "w pojęciu tym mieścić się będą wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 i opisane w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 updof, czyli sq to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń". Tym samym, do tej kategorii przychodów należy zaliczyć również odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania, nawet jeśli samo zobowiązanie nie stanowi przychdu. Wskazany art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Jak bowiem stanowi art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wbrew twierdzeniom skargi wspomniana zasada powszechności opodatkowania nie może zostać wyłączona wobec odsetek. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 pkt 130, pkt 130a i pkt 130b u.p.d.o.f.), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zatem prawidłowo uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że dodatkowe świadczenia, jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Uzupełniająco należy dodać, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również na tle zbliżonego stanu faktycznego przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji, m.in.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16; w wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17; w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3051/16 i sygn. akt II FSK 3212/16; w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in.: WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1028/18; WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/16; WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 264/17; WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 160/16; WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt I Gl 1416/16; WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 719/16 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 419/15, stwierdzający, że: "Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08; WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w uchwale składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005. Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/15, w którym Sąd stwierdził, że: "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. W tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Nie można zatem wywieść, iż w pojęciu zwrotu nienależnie pobranych kwot mieszczą się także wypłacone na rzecz Skarżącego odsetki ustawowe. Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zwrot świadczenia oraz o odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tych świadczeń. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem ww. świadczeń głównych (w tym przypadku nienależnego świadczenia), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji przedmiotowych świadczeń głównych w terminie ich wymagalności. Istniejące powiązanie zwrotu nienależnego świadczenia oraz roszczenia odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego, jest zbyt skromną przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty. Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym albowiem organ prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił