I SA/Wr 1040/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w G. określił J. i S. P. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. w kwocie 126.313,80 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w G. Po rozpatrzeniu skargi na w/w decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 199/01: 1) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, 2) orzekł, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Sądu, organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ponownie rozpatrzył odwołanie, wydając w trybie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego w G. i określił: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 124.227,60 zł. Na powyższą decyzję wniesiono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4.06.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/06 odrzucił skargę. Strona wniosła na w/w postanowienie skargę kasacyjną do NSA. Postanowieniem z dnia 23.10.2007 r. o sygn. akt II FSK1536/07 NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną na w/w wyrok WSA we Wrocławiu. Pismem z dnia [...] r. J. i S. P., złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP. Uzasadniając powyższy wniosek podatnicy stwierdzili, iż wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 199/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia [....] r. nr [...]. Zdaniem wnioskodawców, organ podatkowy II instancji rozpatrując ponownie odwołanie od w/w decyzji Urzędu Skarbowego w G. dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa. Stwierdzono, iż organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej, bowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wycofana z obrotu prawnego. Dodatkowo wraz z pismem z dnia [...] r. podatnicy dołączyli do w/w wniosku kopie dokumentów (protokołów) z rozprawy przed Sądem Rejonowym w G. Ponadto strona przedłożyła kopie pierwszej strony protokołu o sygn. akt [...] z dnia [...] r. sporządzonego w Sądzie Rejonowym w L., postanowienia Sądu Rejonowego w L. o sygn. akt [...] z dnia [...] r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w L. o sygn. akt [...] z dnia [...] r., które jej zdaniem potwierdzają m.in. fakt, iż pozbawienie jej dokumentów co uniemożliwiło branie przez nią "czynnego udziału w czynnościach jak i też składania wniosków dowodowych i wskazywania źródeł dowodowych". Pismem z dnia [...] r. podatnicy uzupełnili w/w wniosek zarzucając "wydanie decyzji na skutek przestępstwa intelektualnego poprzez zmanipulowanie treści wyroku sądowego sygn. akt I SA/Wr 199/01". Wskazano, iż powyższą decyzję wydano w wyniku przestępstwa polegającego na zatajeniu treści dokumentów dotyczących ustanowienia hipoteki oraz w sposób uniemożliwiający jej zaskarżenie. W uzasadnieniu złożonego pisma z dnia [...] r. J. i S. P. stwierdzili, iż brak było podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej przez organ podatkowy drugiej instancji. Zdaniem podatników "naruszono też przepisy w przedmiocie uznania tej decyzji za doręczoną ponieważ doręczenie w tym trybie jest możliwe po wyczerpaniu innych możliwości doręczenia". Strona zauważyła, że decyzja ostateczna organu podatkowego drugiej instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 2 OP, gdyż dokonano czysto fikcyjnego zabezpieczenia hipotecznego i to sprzecznie z obowiązującym wówczas art. 37 OP. Hipoteka nie mogła być ustanowiona, gdyż przekroczony został termin określony w w/w przepisie prawa. W trakcie prowadzonego postępowania do protokołu sporządzonego w dniu [...] r. J. P. wniosła szereg uwag. Strona wskazała, iż okazany materiał dowodowy dotyczący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] , nie jest materiałem dowodowym tożsamym z materiałem dowodowym okazanym jej w 1998 roku w Urzędzie Skarbowym w G. W ocenie podatniczki w okazanym materiale dowodowym znajdują się nie posiadające źródła pochodzenia kserokopie z kserokopii, z których nie wynika kto, kiedy, i do jakiej sprawy je wykonał. Ponadto strona wskazała, iż nie znalazła również wykazów dokumentów z 1998 roku, który zawierałby kolejno ponumerowane dokumenty bez skreśleń, poprawek w oryginale i uwierzytelnione kserokopie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok i odsetek za zwłokę. Podatnicy nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając powyższe, Państwo P. stwierdzili, że brak było podstaw do wydania decyzji z [...] r., przez Izbę Skarbową w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., bowiem sąd w wyroku stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły zasady określone przez art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto nastąpiło naruszenie prawa materialnego. Wbrew sformułowaniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tylko wskazanie przez sąd art. 145 § 1 lit. b, daje podstawę do wznowienia postępowania, a w tym przypadku sąd orzekł wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podatnicy podnieśli również, że powyższa decyzja z [...] r. nigdy nie została doręczona oraz bezpodstawnie zastosowano fikcyjne doręczenie. Państwo P. wskazali, iż lipiec jest miesiącem urlopowym i podatnicy nigdy nie powzięli wiadomości, że decyzję wydano i oczekuje ona na doręczenie. Wiadomość o istnieniu decyzji podatnicy powzięli w dniu [...] r., zapoznając się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w Urzędzie Skarbowym w G. Kwestię doręczenia decyzji z [...] r. podatnicy omówili również w piśmie z dnia [...] r. nazwanym "Uzupełnienie odwołania", którym dodatkowo wniesiono o przyjęcie i zaliczenie w poczet materiału dowodowego, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], wydanej dla brata J. P., P. Ł. Uzasadniając powyższe pismo z [...] r., podatnicy wskazali, iż decyzja nr [...] z dnia [...] r., nigdy podatnikom nie została doręczona. Wskazano, iż w aktach sprawy znajduje się koperta z adnotacjami o dwukrotnym awizowaniu w dniu [...] r. i [...] r., jednak brakuje jakiejkolwiek informacji o postępowaniu w sprawie doręczenia zastępczego, zgodnie żart. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na etapie postępowania odwoławczego podatnicy wnieśli szereg uwag i zastrzeżeń, do okazanego materiału dowodowego. W trakcie postępowania odwoławczego wniesiono również o ujawnienie i zaliczenie w poczet dowodów protokołu z rozprawy głównie [...] z [...] r., w którym zostali przesłuchani jako świadkowie twórcy pierwotnych decyzji podatkowych H. K. i S. L., wówczas pracownicy Urzędu Skarbowego w G. (który to protokół został przesłany tut. Izbie Skarbowej listem poleconym [...]). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując przesłanek do uwzględnienia zarzutów podatników decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...] r. nr [...]). W uzasadnieniu podkreślił, iż postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może się przekształcić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, przewidzianej w przepisie art. 127 OP. Organ odwoławczy w uzasadnieniu odniósł się do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych przez strony we wniosku z [...] r. tj. przepisu art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 OP argumentując, iż nie zaszła żadna ze wskazanych przez strony przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Odniósł się również do treści wyroku WSA z 04.11.2004 r., zajął stanowisko odnośnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1994 r. oraz szeroko omówił kwestie zebrania i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o materiał dowodowy, co było przedmiotem wielu zastrzeżeń i uwag podatników, wnoszonych w toku przeprowadzonego postępowania z wniosku stron z dnia [...] r. W złożonej skardze J. i S. P. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]. Strona skarżąca zarzuciła nie wyjaśnienie "szeregu istotnych dla sprawy okoliczności". Zdaniem podatników nie wyjaśniono jakich dokumentów brakuje w aktach sprawy podatkowej w stosunku do akt pierwotnych z okresu przed pierwszym wyrokiem WSA (o czym świadczy przerobiona numeracja kart w aktach sprawy). Równocześnie według strony "pokrętnie i niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawiono sprawę ustanowienia hipoteki przymusowej, która nastąpiła z naruszeniem obowiązującego wówczas art. 37 ustawy Ordynacja podatkowa", a decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 1 OP. W uzasadnieniu skargi J. i S. P. stwierdzili, iż wyrokiem z dnia 03.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 199/01 WSA we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy we W. nr [...] z dnia [...] r. stwierdzając m. in. że organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne a zwłaszcza art. 121 i art. 122 OP. Tym samym zakwestionował obiektywność i prawidłowość pierwotnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w zakresie mającym wpływ na wynik postępowania. Zdaniem podatników brak więc było zarówno prawnej jak i faktycznej podstawy do wydania decyzji przez organ I instancji o unieważnienie której wystąpili "tym bardziej, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 145 § 1 lit b dające podstawę do wznowienia postępowania". Ponadto decyzja ta nie została doręczona, a jedynie uznana za doręczoną i to z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 OP ponieważ zabezpieczenia hipotecznego dokonano z naruszeniem obowiązującego wówczas art. 37 i art. 35 § 1 i § 2 OP. Na powyższe wskazuje fakt, iż "decyzję wydano w dniu [...] roku na wniosek o wpis do hipoteki sporządzony w dniu [...] r.", oraz że decyzja nr [...] z dnia [...] r., w oparciu o którą założono hipotekę została uchylona decyzją nr [...] z dnia [...] r. Zapisu w hipotece nie zaktualizowano natomiast poprzez wpisanie nowej decyzji podatkowej. Zdaniem Skarżących brak było zatem "podstawy do dalszego istnienia hipoteki, albowiem w rozpatrywanym przypadku wpis jest nieistniejący, albowiem czynność konwencjonalna (orzeczenie sądu) nie została ważnie dokonana i nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego hipoteka nie powstaje, wpis nieskuteczny - orzeczenie sądu jest ważne i wywołuje skutki w sferze postępowania cywilnego, ale w rezultacie występujących wątpliwości wpis nie powoduje skutków materialnorawnych i hipoteka nie powstaje. Hipoteka więc nie istniała "a decyzja podatkowa nr [...] nie powinna być wydana". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a). Skarga jest nieuzasadniona. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] powołując się na przesłanki z art.247 § 1 pkt 2, 3 i 7 OP. Na etapie postępowania administracyjnego, a następnie w skardze do Sądu podnosili następujące uchybienia : 1/ Wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 199/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nr [...] z dnia [...] r. stwierdzając m. in. że organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne a zwłaszcza art. 121 i art. 122 OP. Tym samym zakwestionował obiektywność i prawidłowość pierwotnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w zakresie mającym wpływ na wynik postępowania. Zdaniem podatników brak więc było zarówno prawnej jak i faktycznej podstawy do wydania decyzji przez organ I instancji o unieważnienie której wystąpili "tym bardziej, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. dające podstawę do wznowienia postępowania". 2/ Decyzja z dnia [...] r. Nr [...] nie została doręczona, lecz jedynie uznana za dręczoną i to z rażącym naruszeniem przepisów prawa. 3/ Organ nie wyjaśnił jakich dokumentów brakuje w aktach sprawy w stosunku do akt pierwotnych, o czym świadczy przerobiona numeracja kart w aktach sprawy. 4/ Pokrętnie i niezgodnie ze stanem faktycznym w zaskarżonej decyzji organ przedstawił sprawę ustanowienia hipoteki przymusowej, która nastąpiła z naruszeniem obowiązującego wówczas art.37 OP. 5/ Decyzję wydano z naruszeniem art.70 § 1 OP. Na wstępie przed przystąpieniem do rozpoznania merytorycznego argumentacji Skarżących należy poczynić kilka uwag wstępnych odnoszących się do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji mających istotne znaczenie w procesie wykładni i stosowania przepisów w tym zakresie. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128. Zasada ta jest niekiedy nazywana zasadą ograniczonej wzruszalności ostatecznej decyzji ( por. J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź-Zielona Góra 1998, s. 125). Służy eliminowaniu z obrotu decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 343). Ordynacja podatkowa - podobnie jak KPA - nie określa pojęcia "nieważności decyzji", lecz wymienia kategorie wad decyzji, których zaistnienie powoduje stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź- Zielona Góra 1997, s. 55). Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna (art. 247 § 2) (Por. J. Borkowski, Nieważność decyzji..., s. 56). Od decyzji w tej sprawie służy odwołanie. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i nast. OP) (wyrok NSA z 13.3.2003 r., III SA 1473/01, Biul.Skarb. 2004/3/26). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że nie można badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez organ podatkowy zawartego w ostatecznej decyzji (wyrok NSA z 12.11.2002 r., III SA 36/00, PP 2003/7/62). W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej organ orzeka jako organ kasacyjny. Nie może natomiast rozstrzygać co do istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Ponieważ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie istnieje możliwość orzekania co do istoty sprawy, to również nie może mieć znaczenia, jaka decyzja zapadłaby po wyeliminowaniu z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. O rozstrzygnięciu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie decyduje powyższa okoliczność, ale istnienie bądź nieistnienie ustawowych przesłanek z art.247 §1 OP. Stwierdzenie nieważności decyzji wymaga zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych enumeratywnie w § 1 oraz niewystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w § 2. Zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 247 powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nieważność. Skarżący jako podstawę swojego wniosku wskazali art.247 §1 pkt 2, 3 i 7 OP tj. wydanie decyzji : bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i zawierającej wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Zdaniem Skarżących doszło do naruszenia w/w przepisów przy wydaniu decyzji z dnia [...] r. nr [...], ponieważ organ podatkowy II instancji nie wykonał wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 199/05. AD.1. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 199/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Zgodnie z postanowieniem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd w sentencji powołanego wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Wiążąca moc orzeczenia sprowadza się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Skoro w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, organ odwoławczy związany wyrokiem Sądu uchylającym zaskarżona decyzję zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia odwołania od pozostającej w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Ponieważ w/w wyrokiem Sąd uchylił decyzję organu II instancji z dnia [...] r. to całkowicie bezzasadnym jest żądanie uchylenia tej decyzji przez Sąd w niniejszym postępowaniu – ta decyzja została już wyeliminowana z obrotu prawnego. Bezzasadnym jest także stwierdzenie skarżących, że z uzasadnienia przytoczonego powyżej wyroku WSA z dnia 4 listopada 2004 r. wynika, że Sąd uchylił także decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. i w tym zakresie organ nie wykonał wyroku. Sąd w wyroku z dnia 4.11.2004 r. zasadniczo podzielił stanowisko organów podatkowych i jedynie w dwóch kwestiach spornych wskazał na naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Pierwszą okolicznością było odmienne określenie obrotu z tytułu sprzedaży betonu dla B. Ż. dla celów podatku dochodowego i podatku VAT, natomiast drugą bezpodstawne pozbawienie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty wydatku na zakup łopaty mechanicznej. Organ podatkowy związany, zgodnie z regulacja art.153 p.p.s.a., oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania obowiązany był je uwzględnić ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, co uczynił wydając decyzję z dnia [...] r. Stosownie do art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Tym zaskarżonym aktem w przedmiotowej sprawie była powołana wcześniej decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Należy także podkreślić, że wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 286/08 (prawomocny) WSA we Wrocławiu oddalił skargę J. i S. P. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyroku z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 199/01. Mając na uwadze powyższe nie można zatem uznać, że decyzja z dnia [...] r. wypełnia przesłanki określone w art.247§1 pkt 2, 3 i 7 OP z powodu nieuwzględnienia wyroku z dnia 4.11.2004 r. AD.2. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego doręczenia decyzji nr [...] z dnia [...] r., Sąd potwierdza, iż przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r., w trybie art. 150 OP. Akta sprawy, w tym koperta z decyzją nr [...] z dnia [...] r. oraz adnotacja znajdująca się na potwierdzeniu odbioru stanowiącym część składową tej przesyłki (poz. nr 9, tom V - akta Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L.) wskazują iż korespondencję awizowano w dniach: [...] r. i [...] r.. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP [...] umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Strona pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej powołaną decyzję nie odebrała jej z placówki pocztowej w terminie 14 dni. Stanowisko w przedmiocie doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w postanowieniu z dnia 4.06.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/06, odrzucił skargę Państwa J. i S. P. na powyższą decyzję. Na powyższe postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy złożyli skargę kasacyjną z dnia[...] ., którą po rozpatrzeniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił postanowieniem z dnia 23.10. 2007 r. sygn. akt II FSK 1536/07. Należy także zauważyć, iż Strony zwróciły się pismem z dnia [...] r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 6.11.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/06 Sąd Administracyjny odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie tym, iż skarżący nie wykazali okoliczności uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia skargi. Stwierdzono, iż podatnicy nie podjęli działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu uchybionego terminowi. Po rozpoznaniu zażalenia J. i S. P. na powyższe rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 11.05.2007 r. sygn. akt II FZ 222/07 oddalił je, stwierdzając iż WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej oceny wniosku skarżących. Mając na uwadze powyższe zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] r. nr [...] Sąd uznaje za bezzasadny. AD.3. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących niekompletności akt sprawy stanowiących podstawę do rozstrzygnięcia podjętego decyzją nr [...] Sąd zauważa, iż podatnicy nie wskazali jakie dokumenty, znajdujące się wcześniej w aktach sprawy, obecnie w tych aktach się nie znajdują, a co więcej żadnym dowodem nie wykazali braku jakichkolwiek dokumentów. Sam fakt zmiany numeracji poszczególnych dokumentów nie dowodzi wyłączenia z akt sprawy jakichkolwiek dokumentów. Zmiana numeracji może być spowodowana np. dołączeniem przez organ podatkowy do akt sprawy nowych dokumentów (nie znajdujących się w aktach sprawy przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy) przy jednoczesnej chęci zachowania chronologii czasowej w aktach sprawy jak też przełożeniu niektórych dokumentów w celu umieszczenia następujących po sobie dowodów powiązanych ze sobą. Materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Skarbowy w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. składał się między innymi z kopii dokumentów i urządzeń księgowych, których zgodności z oryginałem Strona w istocie nie kwestionowała. Jak wynika z akt sprawy prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie od samego początku oparte było w znacznym zakresie na kopiach dokumentów, z powodu zabezpieczenia oryginałów przez organy ścigania. Ta okoliczność była już podnoszona przez Strony w trakcie postępowania podatkowego, a także w skardze do sądu z dnia [...] r. i była już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 199/01. Okoliczność zmiany numeracji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także włączenie w poczet materiału dowodowego kopii dokumentów nie wypełnia hipotezy art.247§1 OP co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. AD.4-5. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kontekście zabezpieczenia go hipoteką należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 8 OP nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Jak wynika z akt w przedmiotowej sprawie zaległość została zabezpieczona hipoteką. Urząd Skarbowy w G. wystąpił w dniu [...] r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w G. o wpisanie hipoteki ustawowej w kwocie 443.360,20 zł na podstawie decyzji z dnia [...] r. nr [...], na nieruchomości posiadającej założoną księgę wieczystą [...], stanowiącej współwłasność J. P. (zawiadomieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w G. powiadomił, iż z dniem [...] r. dokonano wnioskowanego wpisu). Ponadto w dniu [...] r. Urząd Skarbowy w G. wystąpił z wnioskami o wpisanie hipoteki przymusowej w wysokości 439.096,80 zł na podstawie w/w tytułu wykonawczego do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w G. na nieruchomości położonej w J. stanowiącej własność Pani J. P. dla której urządzono księgę wieczystą [...] dokonano [...]) raz do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych we L. Ś. na nieruchomości położonej w Ś. Z. stanowiącej własność Pani J. P., dla której urządzono księgę wieczystą KW [...] (wpisu dokonano w dniu [...] r.). Zauważa się ponadto, iż Urząd Skarbowy w G. już w dniu [...] r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w G. o wpisanie hipoteki ustawowej na nieruchomości, posiadającej założoną księgę wieczystą [...], w wysokości 326.303,30 zł na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w których określono zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dla J. i S. P. za lata 1993-1995 oraz dla J. P. za 1996 r. i dla S. P. za 1996 r. (wpisu dokonano [...] r.) Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział Cywilny nakazał wykreślić w/w wpis hipoteki ustawowej. Na w/w wyrok została wniesiona apelacja do Sądu Okręgowego w L. II Wydział Cywilny Odwoławczy. Po jej rozpoznaniu Sąd ten wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] zmienił pkt 1 w/w wyroku Sądu Rejonowego w G., uznając że nie ma podstaw do wykreślenia w/w wpisu hipoteki ustawowej. Wpisy hipotek dopóki nie zostanie nakazane ich wykreślenie przez Sąd wywołują skutki prawne w sferze możliwości egzekwowania zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania J. i S. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania poprzez wpisanie pozostałych hipotek. Ponadto z materiałów sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość została także objęta tytułem wykonawczym Nr [...], wystawionym w dniu [...]. Zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. piśmie z dnia [...][...] przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] r. poprzez zastosowanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponieważ nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i zabezpieczenie zobowiązań przez wpis hipotek zarzut wniesiony w tym zakresie uznaje więc za bezzasadny. Mając na uwadze, iż w złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 68 § 2 ustawy OP Sąd zauważa, iż przepis ten nie ma zastosowania w zakresie zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest natomiast obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezpodstawny. Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. zobligowany jest ją oddalić.