I SA/Wr 1046/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.768,00 (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. stwierdził iż podatnik "A" spółka z o.o. we W. za miesiąc kwiecień 1998r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie i rozliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach: 1) nr [...]z [...] o wartości netto [...], podatek VAT - [...]wystawioną przez B sp. z o.o.; 2) nr [...]z [...]o wartości netto [...]podatek VAT [...]wystawioną przez Firmę Handlową C Z. G.; 3) nr [...]z [...]o wartości netto [...], podatek VAT - [...]wystawiona przez Zakład Remontowo-Budowlany D" spółkę z o.o. w L. Faktura wymieniona w pkt 1 dotyczy noclegu we W. N. G. P. prezesa zarządu skarżącej spółki. W toku kontroli ustalono, że z prezesem zarządu nie zawarto umowy o pracę a także uchwała zgromadzenia wspólników powołująca prezesa zarządu nie określa rodzaju ani wysokości wydatków jakie mogą być ponoszone w związku z pełnieniem w/w funkcji. W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) uznał iż wydatki poczynione w związku z noclegiem prezesa zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, natomiast podatek naliczony zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług marketingowych świadczonych przez Firmę Handlową "C". Usługi te firma świadczyła przez cały 1999r. dla punktu sprzedaży przy ul. K. Ponieważ z dniem [...] powstała spółka "A C z o.o. przejmując magazyn na ul. K., wydatki z tytułu usług marketingowych winny stanowić zdaniem organu I instancji koszty uzyskania przychodu w nowo powstałej spółce. Z kolei faktura wymieniona w pkt 3 dotyczy zakupu od podwykonawcy Zakładu Remontowo-Budowlanego "D" w L. usługi związanej z realizacją budowy marketu "E" w L. Inwestorem była spółka z o.o. F w W. Wymieniona faktura dotyczy realizacji umowy nr [...], montaż dachu obłego zawartej z Zakładem Remontowo-Budowlanym "D". Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatnik nie zafakturował zakupionej usługi inwestorowi, a całą wartość usługi zafakturował na koncie [...] - odchylenia od cen ewidencyjnych. Powyższe zdaniem organu I instancji czyni nie uznanie powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podatek naliczony wynikający z tejże faktury na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Ostatecznie decyzją z dnia [...]Nr [...]organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do Urzędu Skarbowego W.-K. w wysokości [...], kwotę zaległości podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości [...], odsetki z tytułu zwłoki oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w wysokości [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym podniósł zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie. Zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie wydatki na pokrycie kosztów noclegu prezesa zarządu jako wydatki o charakterze organizacyjnym służyły osiągnięciu przychodów spółki. Wymieniony wydatek jak stwierdził, nie jest zawarty w katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z czego należy wysunąć wniosek, że wydatki na usługi hotelowe prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym prawidłowo dokonano obniżenia podatku należnego za okres objęty decyzją. Strona odwołująca kwestionując fakt nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług marketingowych od firmy "C" Z. G. i podała, że Z. G. kierował przejętym przez "A" - C spółka z o.o. od [...] punktem sprzedaży przy ul. K. we W. w ramach usług na rzecz podatnika, która z kolei fakturowała te usługi na rzecz zleceniodawcy "A" C spółka z o.o. Podatnik odwołał się także do rozstrzygnięcia w zakresie pobawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...]twierdząc, że przedmiotowy zakup usługi montażu został odsprzedany inwestorowi. Izba Skarbowa we W. decyzją z [...]Nr [...]uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...]oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji iż z uwagi na nie zawarcie z prezesem zarządu umowy o pracę wydatki poczynione na jego rzecz nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Uznał jednakże organ odwoławczy za prawidłowe ujęcie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na cele reprezentacji i reklamy do wysokości przysługującego spółce z tego tytułu limitu i ostatecznie stwierdził, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy nie zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów podlega wyłączeniu na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Odnośnie usług marketingowych ustaliła Izba Skarbowa, iż usługi te polegały na organizowaniu pracy oddziału, zarządzaniu pracownikami, prowadzeniu rozmów handlowych z odbiorcami, uzgadnianiu warunków handlowych, prowadzeniu działań reklamowych na rzecz punktu sprzedaży przy ul. K. Po przejęciu punktu przez "A" - C na podstawie umowy z [...]spółka "A" odsprzedawała zakupione od firmy "C Z. G. usługi. Z uwagi że spółka "A" świadczy usługi marketingowe dla spółki "A" C. spółka z o.o. w wysokości netto [...]miesięcznie, a w ramach tej usługi zakupuje świadczenia od PHZ Z. G. kwota [...]za miesiąc stanowi koszt uzyskania przychodu, tym samym odpada zdaniem organu odwoławczego podstawa do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...]z [...]. W trakcie postępowania odwoławczego strona skarżąca przedłożyła fakturę z [...] nr [...]wystawioną przez spółkę "A" na rzecz firmy F spółka z o.o. w W. wyjaśniając, iż obejmuje ona roboty montażowe dachu obłego w budynku supermarketu E w L. W wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedłożona przez podatnika a opisana wyżej faktura dotyczy sprzedaży materiałów budowlanych, a nie robót wykonywanych przez podwykonawcę. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca strona podniosła, iż realizując roboty budowlane na rzecz F spółka z o.o. otrzymała tytułem wynagrodzenia [...], którą to kwotę zarachowała jako przychód ze sprzedaży. Zatem jak podnosi wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją tej inwestycji stanowić powinny koszt uzyskania przychodu i jednocześnie podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż omyłkowo przedstawiła organowi odwoławczemu fakturę dotyczącą innej transakcji niż odsprzedaż inwestorowi zakupionych usług, dołączając do skargi fakturę VAT nr [...]na potwierdzenie sprzedaży zakwestionowanych usług inwestorowi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie dołączonej do skargi kserokopii faktury poddał organ pod wątpliwość jej rzetelność - brak cech dokumentu ujętego w rozliczeniach księgowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatkach od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wyraża podstawową zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Pozwala bowiem na obniżenie podatku będącego następstwem dokonania przez podatnika sprzedaży o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Jednakże obniżenie podatku może nastąpić przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie reguł. Obok bowiem takich zasad jak np. konieczność przyporządkowania obniżenia do właściwego okresu rozliczeniowego posiadanie faktury VAT - istnieją zakazy odliczenia wskazane w przepisach ustawy. Jeden z takich zakazów był przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie. W stanie prawnym którego spór dotyczy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Odnośnie terminu "rozporządzono" w rozumieniu tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie sądowym prezentowane są rozbieżne poglądy. Próbę całościowej wykładni tego terminu, z ustosunkowaniem się do spornych w tej sprawie poglądów podjął NSA w wyroku z dnia 19 października 2001r. I SA/Wr 2980/98 orzekając, że "termin rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób nabycia towaru od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar jest nabywany. Ważnym jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem przez zbywcę, a jednocześnie nabyciu przez podatnika - nabywcę, ocenianą w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za nie pozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu tego wyroku między innymi stwierdzono co następuje: "Analizując treść art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy dokonywaniu wykładni wyrażonej w nim normy, należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz sięgnąć należy również do wykładni celowościowej oraz systemowej. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2, które odnoszą się do normy wyrażonej w art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust 1a, jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczanego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 25 ust. 2 stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy: 1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, 2) przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4, 3) części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 4) podatku od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) od spółek prawa handlowego. W przepisie art. 25 ust la ustawodawca odwołując się do art. 25 ust 1 pkt 3 pomija kontrowersyjny termin "rozporządzono" i wskazuje - odnosząc się do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, że chodzi w nim o wszelkie wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Do podobnych wniosków najeży dojść w wyniku analizy art. 25 ust 2 ustawy. Przepis ten w pkt 1 wskazuje, że ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Oznacza to, że sporna norma nie dotyczy przypadku, gdy podatnik nabył towary lub usługi zaliczone przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro zatem ustawodawca sformułował taką normę, uznał tym samym, że w przypadku jej braku zastosowanie do tego przypadku miałaby norma wynikająca z art. 25 ust. 1 pkt 3. Tym samym wynikałoby z tego, że podatku należnego nie można byłoby obniżać o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, tzn. zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje to, że terminu "rozporządzono" w ujęciu art. 25 ust 1 pkt 3 nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów lub usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin "rozporządzono" użyty w art. 25 ust 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułować normy w art. 25 ust 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie normy z art. 25 ust. 1 pkt 3 do przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do takiej samej konkluzji należy dojść po analizie normy wyrażonej w art. 25 ust 2 pkt 3, zgodnie z którą przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z normy tej wynika, że np. gdy podatnik przekroczy uprawniające do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym limity wydatków na reklamę niepubliczną czy też wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych oraz samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, podatek naliczony związany z tą częścią tychże wydatków, która nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - może obniżać podatek należny. Jak widać i w tych sytuacjach, pomimo braku "rozporządzenia" towarami lub usługami w postaci czynności rozporządzającej, co w świetle prezentowanej przez NSA w wyroku z dnia 22.02.2000r. i uchwale Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998r. (III CZP 42/98) wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 powodowałoby pozostawienie tychże przypadków poza jego dyspozycją, ustawodawca uznał jednak za stosowne ustanowić normę, która wyłącza możliwość stosowania do tych przypadków zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3, co wskazuje jednoznacznie, że uznał, iż w normie tego przepisu pomieszczone jednak zostały tego rodzaju przypadki. W tej sytuacji konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust 1 pkt 3, że w jego normie ujęte zostały przypadki określone w art. 25 ust 1a i ust. 2 powoduje, że należy dokonać takiej interpretacji tej normy, która godziłaby jednocześnie efekty wykładni językowej oraz systemowej. W tej sytuacji zdaniem Sądu - w wyniku nieprecyzyjności sformułowania tego przepisu - wadliwie dokonuje się wykładni spornej normy traktując pojęcie "rozporządzono" jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego. Tymczasem pojecie "rozporządzono" użyte w tym przepisie odnosi się właśnie do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług, generującej zaistnienie podatku naliczonego. Ustawodawca w ramach normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumienia przepisów o podatki dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy. Czynności rozporządzające określone w art. 2 ustawy mają charakter dwustronny, a zatem jednocześnie wywołują skutki u obydwu ich stron: zbywcy, u którego powstaje podatek należny oraz nabywcy, któremu naliczony jest podatek naliczony. Ustawodawca w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy postanowił, że nabywca o tenże podatek naliczony może obniżyć swój podatek należny, jeżeli rozporządzenie stanowiące podstawę nabycia towarów (usług) pozwala nabywcy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W wyniku tego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary (usługi), które nie będą służyć jego działalności, a zatem poniesione na nie wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów - nie mogą one u podatnika stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym - co do zasady - nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Jeżeli nabycie towaru (usługi) nie ma charakteru rozporządzenia dokonywanego przez podatnika - nabywcę w celu wykorzystywania ich do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności (por. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub dokonywane jest w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z takim nabyciem (rozporządzeniem) nie pozwalają podatnikowi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, za wyjątkiem przypadków, gdy rozporządzenie to (nabycie) realizowane jest przez podatnika w celu przekazania nabywanych towarów oraz świadczonych usług na potrzeby osobiste podmiotów określonych w art. 2 ust 3 pkt 2 lub zrealizowania darowizn określonych w art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy (por. art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy). Kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. (...) Reasumując, z użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sformułowania "towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów", przy przyjęciu rozumienia terminu "rozporządzono" jako sposobu (czynności prawnej) nabycia towaru (usługi) od zbywcy, przy uwzględnieniu celu, w jakim tenże towar (usługa) jest nabywany, wyciągnąć należy następujące konstatacje. Po pierwsze, w świetle tego przepisu dla skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotna jest przede wszystkim ocena formy rozporządzenia (nabycia) towaru (usługi) w momencie jego nastąpienia. Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi-nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania, tzn. musi być realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do tychże kasztów, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 25 ust 2, w których mimo braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, z powyższego wynika, że istotnym jest, aby rozporządzenie to pozwalało podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów, gdyż np. w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na obowiązujące ich zasady rachunkowości, wydatki na nabycie towarów handlowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia. Nie ma także znaczenia czy podatnik ostatecznie w ogóle dokonał zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, np. gdy nie udało mu się sprzedać w/w towarów - co w obydwu tych przypadkach nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 19 ustawy. W świetle bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ważnym jest, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie zbycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzania na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów". Stanowisko zaprezentowane wyżej skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy uznać, iż błędnie organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez spółkę z o.o. "D" z tej przyczyny ich skarżący nie zafakturował zakupionej usługi inwestorowi. Rzeczą organów podatkowych będzie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zajęcie stanowiska czy w momencie zakupu spornej usługi mogła ona stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w zależności od poczynionych ustaleń zajęcie stanowiska w sprawie w świetle przywołanej wyżej interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu z okresu którego spór dotyczy. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.