I SA/Wr 1096/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niepodatkowanej należności budżetu państwa z tyt. zwrotu otrzymanej kwoty ulgi na zakup kasy rejestrującej uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia [...] r. numer [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił K. P. (dalej jako: Skarżąca) wysokość niepodatkowej należności budżetu państwa z tytułu zwrotu otrzymanej kwoty ulgi na zakup kasy rejestrującej w kwocie 700 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca w dniu 30.08.2013 r. dokonała fiskalizacji kasy rejestrującej służącej do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W związku z zakupem powyższej kasy, Skarżąca nabyła prawo do zwrotu części kwoty wydatkowanej na jej zakup i przyznana z tego tytułu ulga wyniosła 700 zł. Podczas wykonanej w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w W. czynności odczytania pamięci fiskalnej przedmiotowej kasy rejestrującej stwierdzono, że ostatnią sprzedaż zaewidencjonowano na tym urządzeniu w dniu 24.06.2015 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało zatem, że kasę tę użytkowano od dnia 30.08.2013 r. do dnia 24.06.2015 r., tj. w okresie krótszym niż 3 lata. Dalej organ wskazał, że Skarżąca w dniu 01.07.2015 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, a w dniu 08.11.2016 r. nastąpiła jej likwidacja. W piśmie wyjaśniającym z dnia 29.12.2016 r. Skarżąca podała, że prowadziła sklepik szkolny zawieszając co roku działalność na okres wakacji, zawieszenie działalności dokonane w czerwcu 2015 r. zostało przedłużone ze względów zdrowotnych, w dniu 09.09.2015 r. Skarżąca dokonała obowiązkowego przeglądu kasy rejestrującej pomimo zawieszenia działalności, w dniu 08.11.2016 r. została podjęta decyzja o likwidacji działalności ze względu na pogorszenie stanu zdrowia. Organ I instancji stwierdził następnie, że przesłanka zwrotu ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej określone w art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), polegająca na zaprzestaniu używania kasy rejestrującej nie jest uzależniona od przyczyn takiego stanu rzeczy. Zdaniem organu nie ma prawnego znaczenia, czy zaprzestanie używania było wynikiem zdarzenia losowego, czy też wynikało z zaplanowanego działania. Organ zwrócił również uwagę, że wstrzymanie się na określony czas od prowadzenia działalności np. poprzez jej zawieszenie nie jest tożsame z zaprzestaniem używania kasy, stąd zawieszenie działalności a następnie jej wznowienie nie powodowałoby obowiązku zwrotu ulgi. Zaprzestanie używania kasy w ocenie organu oznacza sytuację, w której podatnik definitywnie zakończy jej używanie. W niniejszej sprawie zawieszenie działalności gospodarczej, a następnie jej likwidacja w opinii organu świadczy o tym, że zaprzestanie używania kasy nastąpiło w sposób trwały, bez powrotu do jej ponownego używania. Wskazał następnie organ, że jedynym faktem, który wskazuje na utrzymywanie urządzenia fiskalnego w gotowości do działania było dokonanie obowiązkowego przeglądu kasy w dniu 09.09.2015 r., co zdaniem organu oznacza, że do tego dnia strona planowała wznowienie działalności, zaś po tym dniu brak jest dowodów wskazujących na jej aktywne działanie w kierunku podjęcia działalności. Zatem definitywne zaprzestanie używania kasy nastąpiło w tym okresie, a więc przed ostateczną likwidacją działalności. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. numer [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Przytaczając i podzielając w całości stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy ponadto wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, iż przepis § 6 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 163 ze zm., dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r.) miałby stanowić przepis szczególny, dookreślający normę zawartą w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że zwrot ustawowy "zaprzestać używania" nie może być interpretowany przez pryzmat "zaprzestania działalności" czy pozostałych przypadków określonych w powyższym rozporządzeniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozporządzenie jest wydawane w celu wykonania ustawy, wobec czego jego treść musi być zharmonizowana z wytycznymi zawartymi w upoważnieniu ustawowym oraz nie mogą się sprzeciwiać ogólnemu celowi danej ustawy, rozporządzenia nie mogą też zmieniać, uchylać ani zawieszać ustawy. Powołał się też organ na pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym. Zdaniem tego organu, przepis art. 111 ust. 6 ustawy podatkowej nie doznaje zatem ograniczenia poprzez zawężenie hipotezy tej normy treścią przepisu § 6 ust. 1 pkt 1-5 omawianego rozporządzenia. W opinii organu II instancji, okoliczności wiążące się z powstaniem obowiązku zwrotu ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej są alternatywne i mają w pełni samodzielny charakter – ustawodawca w przepisie ustawowym wskazał na dwa przypadki powstania obowiązku zwrotu ulgi i jako trzeci wymienił naruszenie warunków związanych z jego odliczeniem, których precyzyjne określenie pozostawił w gestii Ministra Finansów. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść potwierdzającego jego stanowisko wyroku NSA z dnia 25.07.2017 r. w sprawie I FSK 2112/15. Końcowo organ stwierdził, że w sprawie nie pojawiły się wątpliwości co do treści przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do zastosowania zasady rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżąca zaskarżyła tę decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Wniosła również o "poddanie działalności organów podatkowych pełnej kontroli sądu administracyjnego" (...), "bez ograniczenia się do podniesionych zarzutów". Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przesłanką uzasadniającą zwrot ulgi jest "zaprzestanie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej" w ciągu 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia uwzględniająca treść przepisu art. 111 ust. 7 pkt 2 tejże ustawy uzależnia zwrot ulgi od zakończenia działalności (jej likwidacji); 2. naruszenie przepisów § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie treści przepisu przez organ podatkowy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że "zaprzestanie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej" jest przesłanką do zwrotu ulgi na zakup kasy rejestrującej; 3. naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie skutkujące przyjęciem wykładni profiskalnej przepisu prawa materialnego; 4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nierzetelnego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż norma prawna warunkująca zwrot ulgi na zakup kasy rejestrującej musi być rekonstruowana z wykorzystaniem zarówno art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, jak również z dookreślającym ten przepis rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 2 tejże ustawy. W ocenie Skarżącej pojęcia "zaprzestania działalności", którym posługuje się rozporządzenie, nie można utożsamiać z zaprzestaniem ewidencjonowania obrotu, gdyż racjonalny prawodawca nie wprowadzałby różnych pojęć o takim samym zakresie znaczeniowym. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej w dniu 30.08.2013 r. a w dniu 08.11.2016 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, to zaprzestanie działalności miało miejsce po 3 latach od rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży, stąd nie zaistniała przesłanka do zwrotu ulgi. Następnie Skarżąca zwróciła uwagę, powołując się na poglądy doktryny, że istotą podustawowych aktów prawnych jest dopełnienie regulacji ustawowej w granicach tej treści, którą zawiera sama ustawa. W ocenie Skarżącej, rozporządzenie nie może stanowić samodzielnej podstawy niezależnej od upoważnienia ustawowego, stąd stwierdzenie przez organy, że omawiane rozporządzenie nie dookreśla przepisu art. 111 ust. 6 ustawy podatkowej, lecz stanowi samodzielną przesłankę, jest nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi w tym zakresie. Ponadto Skarżąca powołała się na zbieżne stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 14.04.2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2074/14. Następnie Skarżąca podniosła, że w jej ocenie zaprzestanie ewidencjonowania obrotu nabrało charakteru definitywnego dopiero w dniu 08.11.2016r., wcześniej bowiem Skarżąca dokonała obowiązkowego przeglądu kasy, utrzymując ją w gotowości do działania i licząc na polepszenie stanu zdrowia oraz podjęcie na nowo ewidencjonowania sprzedaży. Jej zdaniem, o trwałości stanu niekorzystania można zatem mówić dopiero od momentu likwidacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Końcowo Skarżąca powołała się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zawartą w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazując, iż jego funkcją jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. Kontroli Sądu została poddana decyzja organu odwoławczego o określeniu Skarżącej niepodatkowej należności budżetu państwa z tytułu zwrotu otrzymanej kwoty ulgi na zakup kasy rejestrującej. Określenie powyższej należności było konsekwencją stwierdzenia przez organy podatkowe, że Skarżąca zaprzestała używania kasy rejestrującej przed upływem 3 lat od rozpoczęcia jej ewidencjonowania. Skarżąca stała na stanowisku, że nie jest zobowiązania do zwrotu tej ulgi, twierdząc, że powyższy okres 3 - letni nie upłynął, gdyż definitywne zaprzestanie przez nią używania kasy rejestrującej nastąpiło dopiero z momentem likwidacji działalności gospodarczej. Kwestionowała również przyjęcie przez organy podatkowe, że przesłanka warunkująca zwrot ulgi na zakup kasy rejestrującej określona w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT (dotycząca zaprzestania używania kasy) ma charakter samodzielny i że nie powinna być ona rozpatrywana w powiązaniu z treścią § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. (gdzie mowa jest o zaprzestaniu działalności). 3.4. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko Skarżącej odnośnie błędnego przyjęcia przez organy momentu zaprzestania przez nią używania kasy rejestrującej, a tym samym niezasadnego określenia należności z tytułu zwrotu ulgi. 3.5. Zgodnie z treścią przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak stanowi przepis art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. W myśl art. 111 ust. 6 omawianej ustawy, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2. Z kolei stosownie do treści art. 111 ust. 7 tej samej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot; 2) określi przypadki, warunki i tryb zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust. 6, oraz inne przypadki naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem (zwrotem), powodujące konieczność dokonania przez podatnika zwrotu, mając na uwadze okres wykorzystywania kas rejestrujących, przestrzeganie przez podatników warunków technicznych związanych z wykorzystywaniem tych kas oraz konieczność zapewnienia kontroli realizacji nałożonego na podatników obowiązku zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem (zwrotem) tych kwot. Na podstawie wyżej wskazanego upoważnienia ustawowego wydane zostało powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. W jego treści znalazł się § 6 ust. 1 zawierający następujące brzmienie: podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania: 1) zaprzestaną działalności; 2) nastąpi otwarcie likwidacji; 3) zostanie ogłoszona upadłość; 4) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy; 5) dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3. 3.6. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że obowiązek ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych za pomocą kas fiskalnych został wprowadzony na mocy przepisu art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Celem wprowadzenia ulgi na zakup kas rejestrujących było złagodzenie skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem zakupu tych stosunkowo kosztownych urządzeń, a także promowanie tych podatników, którzy terminowo spełnią ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia rejestrowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych (tak: WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 21.01.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1232/08, dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy Skarżąca wypełniła warunki do przyznania ulgi na zakup kasy rejestrującej i ulgę tę otrzymała; przedmiotem sporu była natomiast kwestia spełnienia przez nią przesłanek do zwrotu tak otrzymanej ulgi. W ocenie Sądu, dokonując analizy i wykładni przepisów określających przypadki zwrotu otrzymanej ulgi na zakup kasy rejestrującej należy mieć na uwadze zarówno opisany powyżej cel wprowadzenia omawianej ulgi, jak i – przede wszystkim – charakter przepisów dotyczących zwrotu tej ulgi. Przepisy te wprowadzają bowiem w pewnych sytuacjach dla podatnika negatywne konsekwencje w postaci "wycofania" ulgi i konieczności jej zwrotu. Mają one zatem niewątpliwie sankcyjny charakter. Z sankcyjnego charakteru zawartych w tych przepisach norm wyprowadzić należy wniosek, że w żadnym razie nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja. Zasada praworządności określona w art. 7 Konstytucji RP, wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego uregulowanej w art. 2 Konstytucji, nakazuje bowiem uwzględniać przy wykładni przepisów prawa, że zarówno instytucje represyjne, jak i sankcje mogą być stosowane tylko w granicach dopuszczalnych prawem, przy wyłączeniu wykładni rozszerzającej. 3.7. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca we wrześniu 2015 r. zaprzestała używania kasy, co w połączeniu z faktem, że rozpoczęła ona ewidencjonowanie obrotu za pomocą kasy w sierpniu 2013 r., doprowadziło organy do wniosku, że zaprzestanie używania kasy nastąpiło przed upływem 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania, a tym samym, że spełniona została przesłanka zwrotu ulgi określona w przepisie art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca argumentowała m.in., że przesłankę "zaprzestania używania" przewidzianą w przepisie art. 111 ust. 6 ustawy o VAT należy rozpatrywać wyłącznie przez pryzmat "zaprzestania działalności", a więc biorąc pod uwagę treść przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia grudnia 2010 r. oraz, że przesłanek tych nie należy traktować samodzielnie. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie jest jednak nieuprawniona. Wnioskowi postawionemu przez Skarżącą sprzeciwia się bowiem wprost brzmienie przepisu § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że zwrot odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadkach, o których mowa w art. 111 ust. 6 ustawy, oraz w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia, odnosi się tylko do tych kas, których te warunki lub przypadki dotyczyły. Wobec takiego brzmienia powyższego przepisu uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca przesłanki ustawowe traktuje odrębnie od przesłanek określonych w rozporządzeniu. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do badania przesłanki dotyczącej zaprzestania używania kasy opierając się wyłącznie na treści przepisu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Inną kwestią jest natomiast prawidłowość dokonanej wykładni i zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy przepis ten zinterpretowały w sposób błędny, a w konsekwencji doprowadziły również do jego nieprawidłowego zastosowania w sytuacji prawnej Skarżącej. 3.8. Kluczowe staje się zatem zdefiniowanie pojęcia "zaprzestania używania", którym posługuje się omawiany przepis ustawy o VAT. Skoro użyty w tym przepisie termin nie został zdefiniowany, należy odwołać się do jego potocznego rozumienia. Według "Wielkiego słownika języka polskiego" opracowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN – najbardziej aktualnej publikacji słownikowej w tym zakresie - słowo "zaprzestać" oznacza "przerwać jakąś czynność, zamierzając już jej nie podejmować ponownie" a słowo "używać czegoś" znaczy tyle co "posługiwać się czymś". Zatem "zaprzestać używania" w znaczeniu potocznym to przerwać czynność posługiwania się z zamiarem jej niepodejmowania w przyszłości. Zdaniem Sądu powinien wobec tego zaistnieć uchwytny moment, w którym będzie można stwierdzić, że podatnik nie tylko przerwał czynność używania kasy rejestrującej ale również, że istnieje u niego zamiar jej dalszego nie używania, a tym samym, że zaprzestanie używania kasy rzeczywiście miało miejsce. Co istotne i znamienne, podobnie rozumie to określenie organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji stwierdził wprost, że "zaprzestanie używania", o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT musi mieć charakter definitywny, podkreślając jednocześnie, że samo zawieszenie działalności gospodarczej nie oznacza, że mamy do czynienia z zaprzestaniem używania. Organ ten w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 4) zawarł stwierdzenie, że "zaprzestanie używania kasy oznacza sytuację, w której podatnik definitywnie, a nie czasowo zakończy jej używanie" oraz, że "zawieszenie działalności gospodarczej (...) a następnie jej likwidacja spowodowało, że zaprzestanie używania kasy nastąpiło w sposób trwały, bez powrotu do jej ponownego używania". Powyższe, niewątpliwie słusznie założenie organu przełożyło się następnie na błędny i zupełnie dowolny wniosek, że do momentu dokonania obowiązkowego przeglądu kasy w dniu 09.09.2015 r. Skarżąca zdaniem organu miała jeszcze zamiar wznowić działalność, a po tym czasie już nie, co z kolei doprowadziło organ do wniosku, że zaprzestanie używania kasy przez skarżącą nastąpiło przed upływem 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania. W ocenie Sądu taki wniosek jest nieuprawniony. Należy bowiem zauważyć, że Skarżąca serwisując kasę we wrześniu 2015 r. wypełniała obowiązek nałożony przepisami prawa i tym samym realizowała warunki prawidłowego korzystania z kasy rejestrującej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że dokonanie obowiązkowego przeglądu kasy przez Skarżącą miałoby być niejako "ostatnim momentem", w którym planowała ona jeszcze wznowienie działalności. Okoliczność dokonania powyższego przeglądu zdaniem Sądu świadczy natomiast o tym, że Skarżąca nadal zamierzała używać kasy rejestrującej i że pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, obejmowała ona swoim zamiarem dalsze jej prowadzenie, na co sama zresztą wskazywała. Takie działania podjąłby bowiem racjonalny przedsiębiorca planujący powrót do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że zgodnie z przepisem § 33 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ze zm.), podatnicy obowiązani są do dokonania obowiązkowego przeglądu technicznego kasy rejestrującej co do zasady nie rzadziej niż co 2 lata. Zatem z punktu widzenia treści tego przepisu uprawnione mogłoby być wręcz przyjęcie, że co najmniej taki okres dalszego prowadzenia działalności gospodarczej mogła przewidywać Skarżąca dokonując serwisowania kasy. Ponadto należy zauważyć, że stawiając tezę o rzekomym planowaniu wznowienia działalności gospodarczej przez Skarżącą tylko do dnia serwisowania kasy rejestrującej organ de facto sugeruje, iż utrzymywanie przez nią statusu przedsiębiorcy od tego czasu miało jedynie pozorny charakter. Tym samym organ w sposób nieuprawniony neguje okoliczności wskazane przez skarżącą związane z chorobą oraz wskazywany przez nią zamiar dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w czasie zawieszenia. Wskazać tutaj należy, że likwidacja działalności wiąże się z szeregiem obowiązków, które przedsiębiorca powinien wykonać i dopóki strona działalności tej nie zlikwiduje, organ nie może bez uzasadnionych i nie budzących wątpliwości przesłanek twierdzić czy sugerować, że działalność ta nie jest prowadzona, czy też – jak w niniejszej sprawie - że strona w czasie zawieszenia działalności nie planuje już powrotu do jej prowadzenia. 3.9. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie ustaliły w sprawie moment, w którym nastąpiło rzeczywiste definitywne zaprzestanie używania kasy przez Skarżącą. W ocenie Sądu przemijające i usprawiedliwione przeszkody w prowadzeniu działalności czy używaniu kasy rejestrującej takie jak choroba, urlop, zakaz ustawowy itp. nie stanowią o zaprzestaniu używania kasy, ponieważ przerwanie jej używania nie ma wówczas charakteru definitywnego. Nie towarzyszy jemu bowiem zamiar nie podejmowania czynności używania kasy w przyszłości, tj. po ustaniu takiej przeszkody. Jest to co najwyżej przerwa w używaniu kasy rejestrującej, nie zaś zaprzestanie jej używania. W szczególności należy wskazać, że choroba z założenia powinna być traktowana jako przeszkoda przemijająca w prowadzeniu działalności (a w konsekwencji – w używaniu kasy rejestrującej), ponieważ osoba chora zwykle zakłada, że wyzdrowieje. Jeśli natomiast okaże się, że mimo upływu czasu choroba trwa nadal, czy – tak jak w niniejszej sprawie – następuje pogorszenie stanu zdrowia, co uniemożliwia dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, dopiero wówczas może ona stać się przeszkodą definitywną. W tej sytuacji, w ocenie Sądu stwierdzenie przez organy, że w trakcie trwania przemijającej i usprawiedliwionej przeszkody jaką jest choroba Skarżącej, doszło do zaprzestania przez nią używania kasy rejestrującej, rozumianego nawet przez sam organ jako stan definitywny, jest efektem rozszerzającego potraktowania przesłanki zwrotu ulgi określonej w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT i niewłaściwego zastosowania tego przepisu w sytuacji prawnej Skarżącej. 3.10. Warto w tym miejscu ponownie zwrócić uwagę na cel wprowadzenia ulgi na zakup kasy rejestrującej. Jak to już wyżej zaznaczono, wprowadzając obowiązek rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy i biorąc pod uwagę, że jest to urządzenie kosztowne, państwo w ramach omawianej ulgi zdecydowało się na zwrot podatnikom w znacznej części kosztu jego zakupu. W ramach analizy omawianej przesłanki zwrotu udzielonej ulgi, konsekwentnie należy stwierdzić, że ów zwrot co do zasady winien mieć miejsce gdyby okazało się, że podatnik nie korzysta z kasy – wówczas okazałoby się bowiem, że państwo niejako "na próżno" oddało takiemu podatnikowi część kosztu zakupu kasy. W ocenie Sądu opisany wyżej cel wprowadzenia omawianej ulgi sprzeciwia się jednak temu żeby ulgę tę odbierać w przypadkach zaistnienia przemijających przeszkód po stronie podatnika, w trakcie trwania których podatnik z przyczyn od niego niezależnych (jak np. choroba) nie może faktycznie prowadzić działalności, choć ma zamiar działalność tę nadal prowadzić. 3.11. Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione wyżej argumenty, Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy momentem, w którym można z całą pewnością stwierdzić, że nastąpiło zaprzestanie używania kasy rejestrującej przez Skarżącą, jest likwidacja przez nią działalności gospodarczej w listopadzie 2016 r. Dopiero bowiem w tym momencie można przyjąć, że Skarżąca nie przejawiała już zamiaru wykorzystywania kasy rejestrującej, a zatem dopiero wówczas przerwanie przez nią używania kasy rejestrującej nabrało charakteru definitywnego. Wcześniej bowiem działalność gospodarcza Skarżącej miała status działalności zawieszonej a ona sama – jak wskazuje – liczyła na to, że choroba ustąpi i umożliwi jej kontynuowanie tej działalności. O zamiarze dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a tym samym zamiarze kontynuacji wykorzystywania kasy rejestrującej świadczy w szczególności fakt dokonania przez nią obowiązkowego przeglądu kasy rejestrującej w trakcie zawieszenia tej działalności. Biorąc zatem pod uwagę, że tak rozumiane zaprzestanie używania przez Skarżącą kasy rejestrującej nastąpiło po upływie 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania, Sąd stwierdził, że organ niezasadnie określił Skarżącej należność z tytułu zwrotu przedmiotowej ulgi. 3.12. Mając powyższe na względzie, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 3.13. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącej w tym przedmiocie.