I SA/Wr 1110/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka- sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 09 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.839,00 (dwa tysiące osiemset trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 30 § 1 i § 4 w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. Spółka z o. o z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń i określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Powyższa decyzja organu pierwszej instancji wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na uchylenie pierwotnej decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. przez organ odwoławczy decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...]. Organ I instancji wskazał, że w dniu 3 marca 2009 r. pomiędzy Spółką a firmą "B." sp. j. w S. zawarto umowę o przewóz pracowników Spółki do pracy i z pracy. Zgodnie z umową przewóz wykonywany był na trasie S. ([...], ul. [...]) – N. – L. (B., ul. [...]) i z powrotem: busem 18 – osobowym (odpłatność za kurs 580 zł + VAT) i busem 40 – osobowym (odpłatność za kurs 1.000 zł + VAT). Koszty dojazdu pracowników w całości finansowane były przez zakład pracy. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że przed podpisaniem umowy z przewoźnikiem nie zbierała zgłoszeń od pracowników (Spółka zatrudniała 62 osoby), pracownikom nie wydawano biletów uprawniających do przejazdu, informacja o możliwości korzystania z transportu została podana wszystkim pracownikom, Spółka nie posiada wiedzy, kto korzystał z nieodpłatnych przewozów, możliwość korzystania z nieodpłatnego transportu nie była zagwarantowana w regulaminie pracy ani w układzie zbiorowym pracy. Według organu pierwszej instancji, pracownicy uzyskali przysporzenie majątkowe w postaci bezpłatnych dojazdów do pracy, a brak stosownej ewidencji umożliwiającej ustalenie nazwisk pracowników korzystających z tych przejazdów nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności podatkowej za niepobrane w terminie zaliczki na podatek. Jako wartość nieodpłatnych świadczeń organ przyjął cenę zakupu usług przewozu pracowników ustaloną na podstawie faktur wystawionych przez firmę przewozową za poszczególne miesiące roku 2009 i po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalił łączną wysokość niepobranych przez płatnika w danym miesiącu zaliczek na podatek dochodowy według stawki 18 %. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że przewóz pracowników organizowany przez Spółkę stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, - art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3b oraz art. 38 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że Spółka ma obowiązek obliczać, pobierać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki, mimo że przewóz pracowników nie spełniał przesłanek do uznania za przychód ze stosunku pracy, - art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisu, polegające na wydaniu decyzji określającej należność z tytułu nie pobranego podatku bez uprzedniego określenia wysokości podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej należność z tytułu nie pobranego podatku bez określenia wysokości zobowiązań podatkowych poszczególnych pracowników, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z korzystaniem przez pracowników z nieodpłatnego transportu i nie ustalenie kto korzystał z przewozu, - art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia dla zastosowania sposobu kalkulacji należności Spółki z tytułu niepobranego podatku dochodowego. Strona przypomniała, że organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej uznał, że niezbędne jest zidentyfikowanie pracowników korzystających z bezpłatnych przewozów przez m. in. uzyskanie stosownych wyjaśnień od Spółki i określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Za zobowiązanie podatkowe nie można uznać kwoty teoretycznie określonej dla zbiorowości pracowników Spółki, zamiast dla poszczególnych pracowników. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że sfinansowanie dojazdów przez pracodawcę, uwalniające pracowników od ciężaru tego wydatku, spowodowało powstanie przysporzenia majątkowego po stronie pracowników Spółki i otrzymanie nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy. Przysporzenie majątkowe polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości bezpłatnego korzystania z dojazdów, a zatem postawienia do dyspozycji pewnej sposobności. Zdaniem organu odwoławczego mało prawdopodobny wydaje się całkowity brak zainteresowania Spółki co do osób korzystających z nieodpłatnych dojazdów. Zaniedbanie Spółki w prowadzeniu stosownej ewidencji czy też celowe działanie nie może skutkować odstąpieniem od egzekwowania przez organ podatkowy ustawowych obowiązków. Organy podatkowe podjęły z uwagi na brak współpracy Spółki bezskuteczne próby ustalenia nazwisk pracowników korzystających z dojazdu. Taki stan pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego ustalenia dochodu konkretnych pracowników. Ponadto dla orzeczenia o odpowiedzialności płatnika Ordynacja podatkowa nie wymaga określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatnika. Uzyskane przez pracowników świadczenia mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Dlatego też organ podatkowy zasadnie określił należność płatnika w powiązaniu z łączną sumą przychodów pracowników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że po stronie pracowników już w momencie poinformowania ich o możliwości skorzystania z organizowanego przez pracodawcę transportu do pracy powstaje przychód ze stosunku pracy, nawet jeżeli pracownik nie korzystał z dojazdu, - art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość przewozu stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie nawet wówczas, gdy pracownik potencjalnie nigdy nie mógł z niego skorzystać i nie skorzystał, - art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3b oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka ma obowiązek obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek, mimo że przewóz pracowników nie spełniał przesłanek do uznania za przychód ze stosunku pracy, - art. 30 § 1 i § 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że istnieje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności płatnika przy braku określenia przychodu konkretnego pracownika, a tym samym nieustaleniu wysokości podatku, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez twierdzenie, że celem określenia odpowiedzialności płatnika należy ustalić kwotę podatku przypadającego na danego podatnika, a innym razem, że nie trzeba, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia, którzy pracownicy Spółki otrzymali świadczenie w postaci transportu organizowanego przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2012 r. Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w sytuacji nie ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnych pracowników z tytułu organizowania przez pracodawcę nieodpłatnego dowozu pracowników do pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca powstanie przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń wiąże z otrzymaniem tych świadczeń przez pracownika. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca zaznaczył wyraźnie, że nieodpłatne świadczenia, aby stanowiły przychód muszą być otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji; natomiast w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych wystarczające jest postawienie ich do dyspozycji podatnika. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia wysokości, adresowanego do grupy pracowników, nieodpłatnego świadczenia przypadającego dla konkretnego pracownika, a tym samym kwoty przychodu. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń rzeczywiście otrzymanych, a nie możliwych do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2735/11, z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1724/10 (dostępne w Internecie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W tej sytuacji nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że opodatkowaniu podlega sama możliwość skorzystania ze świadczeń w postaci oferowanego pracownikom przez pracodawcę transportu, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia faktycznie skorzystał. Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W celu wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika niezbędne jest więc określenie wysokości niepobranego lub niewpłaconego podatku (zaliczki na podatek) przypadającego na konkretnego podatnika. Niedopuszczalne jest natomiast, jak w rozpatrywanej sprawie, przyjęcie przez organ podatkowy zbiorowej wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci ceny zakupu usług przewozu pracowników ustalonej na podstawie faktur wystawionych przez firmę przewozową za poszczególne miesiące roku 2009 i po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalenie łącznej wysokości niepobranych przez płatnika w danym miesiącu zaliczek na podatek dochodowy według stawki 18 %. Uzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do powoływanej przez organy podatkowe uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Dojazd pracowników, jak wyjaśniła Spółka, miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników w celu dojazdu do miejsca pracy. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie miało związku z obowiązkami służbowymi. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić interpretację powyższych przepisów przedstawioną powyżej. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.