I SA/Wr 113/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi G. S.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Jak wynika z ustaleń faktycznych powodem wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione przez ten organ, w ramach przeprowadzonego wobec A. G. - właściciela firmy "A" postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Podczas powyższej kontroli organ podatkowy I instancji nie kwestionował zadeklarowanych przez podatnika dla potrzeb podatku VAT wielkości przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Jednakże dokonana w trakcie kontroli analiza dokumentów księgowych ujawniła, że zrealizowane przez podatnika w 2005 r. przychody z tytułu sprzedaży oleju opałowego są niewystarczające na pokrycie wykazanych wydatków, w tym wydatków na zakup towarów handlowych. W ramach postępowania kontrolnego z zakresu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż z prowadzonej działalności gospodarczej Pan A. G. uzyskał w 2005 r. wpływy w wysokości [...] i poniósł wydatki w wysokości [...]. Organ ten stwierdził, że z ogólnej sumy przychodów uzyskanych z działalności tylko kwota [...] ([...] + środki na rachunku bankowym firmy na dzień [...] w kwocie [...]) może stanowić źródło finansowania wydatków 2005 r., ponieważ przychody w wysokości [...] zostały uzyskane przez podatnika dnia [...] i w związku z tym nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przed tą datą. Oprócz przychodów z działalności gospodarczej Pan A. G. i Pani G. S. - G. dysponowali w 2005 r. dochodami: z oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień [...] w kwocie [...] z wynagrodzenia ze stosunku pracy męża w wysokości [...] (rzeczywisty rozporządzalny dochód); z wynagrodzenia ze stosunku pracy żony w wysokości [...] z zasiłków otrzymanych przez żonę z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości [...] z odsetek na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Łączne uzyskane przez małżonków w 2005 r. przychody, które mogły być źródłem pokrycia poniesionych w tymże roku wydatków ustalono w wysokości [...]. Natomiast kwotę poniesionych w 2005 r. przez Pana A. G. i Panią G. S. – G. wydatków ustalono w wysokości [...]. Na powyższą kwotę składają się: wydatki na wyżywienie, ubranie, czynsz, elektryczność, gaz, wodę, rachunki telefoniczne, przedszkole, wypoczynek, paliwo i ubezpieczenie OC w łącznej kwocie [...] zapłata podatku od nieruchomości położonej w M. - kwota [...]; zakup samochodu marki [...] za kwotę [...]; zapłacone prowizje bankowe w wysokości [...]; wydatki na roboty budowlane na działce budowlanej położonej w M. - w wysokości [...]; wydatki poniesione w związku z prowadzoną przez Pana A. G. działalnością gospodarczą (zakup towarów, zapłacone prowizje bankowe i odsetki, zapłata za usługi) w łącznej kwocie [...]; oszczędności na rachunku bankowym na dzień [...] w wysokości [...]. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy I instancji ustalił, że wydatki poniesione w 2005 r. przez małżonków są wyższe od uzyskanych przez podatników w tymże roku przychodów o kwotę [...]. Organ ten nie dał wiary składanym przez A. G. wyjaśnieniom dotyczącym źródeł finansowania prowadzonej przez niego w 2005 r. działalności gospodarczej. W trakcie postępowania kontrolnego z zakresu rozliczenia się podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. (z którego dokumenty zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy) Pan A. G. najpierw twierdził, że płatności za zakupiony w 2005 r. towar były realizowane przez niego z bieżących wpływów ze sprzedaży towarów handlowych, a następnie zeznał, że pieniądze na zakup towaru pożyczył od lichwiarzy, których danych nie ujawni, ponieważ boi się o życie własne i swojej rodziny. Natomiast już w trakcie postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik zeznał, iż pożyczki na prowadzenie działalności gospodarczej otrzymał od swojego krewnego M. T. oraz od wieloletniego znajomego i sąsiada T. G.. Zgodnie z przedstawionymi przez stronę dowodami uzyskania powyższych pożyczek tj. wekslami i umową pożyczki oraz zgodnie ze złożonymi przez stronę zeznaniami, łączna kwota pożyczek udzielonych podatnikowi w 2005 r. przez w/w osoby wyniosła około [...]. Po przeprowadzeniu w powyższym zakresie postępowania dowodowego oraz dokonaniu drobiazgowej pisemnej analizy zgromadzonych materiałów dowodowych organ podatkowy l instancji ustalił, że Pan A. G. nie otrzymał pożyczek od wyżej wskazanych osób. Organ podatkowy l instancji nie dał również wiary zeznaniom strony, iż środki na rozpoczęcie w sierpniu 2004 r. działalności gospodarczej pod nazwą "A" pochodziły z oszczędności podatnika z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] oraz z udzielonej mu przez matkę K. G. pożyczki w kwocie [...]. Organ ten dokonał zestawienia wpływów i wydatków Państwa G. za lata 1996-2004, z którego wynika, że podatnicy nie mogli na dzień [...] zgromadzić żadnych oszczędności. Nie dano również wiary zeznaniom Pani K. G., że w okresie od 2002 r.do czerwca 2004 r. wypłaciła z banku w różnych kwotach łącznie [...] i przechowywała te pieniądze w domu, aż do przekazania ich synowi w czerwcu-lipcu 2004r. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatki poniesione w 2005 r. oraz zgromadzone w tym roku mienie przez Panią G. S.-G. i Pana A. G. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie wynoszącej [...]. W związku z tym, że miedzy małżonkami, pomimo że wspólnie nie mieszkali, istniała wspólność majątkowa decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddzielnie na każdego z małżonków w kwocie [...] według stawki 75%. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] w którym podatnicy głównie zakwestionowali nie uznanie ich wyjaśnień odnośnie zaciągniętych pożyczek Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołał treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - przywołanej dalej jako updf, zgodnie z którym wysokość przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, iż Pan A. G. i Pani G. S. - G. ponieśli w 2005 r. wydatki znacznie przekraczające uzyskane przez nich w tymże roku przychody. Jako prawidłowe ocenił również organ odwoławczy ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., iż Pan A. G. ani w 2004 ani w 2005 roku nie otrzymał pożyczek od Pana T. G., Pana M. T. i Pani K. G.. W celu potwierdzenia udzielenia pożyczek w dniu [...] organ podatkowy I instancji przesłuchał Pana T. G.. Pan G. potwierdził fakt udzielania pożyczek Panu A. G. Świadek zeznał, że pieniądze przekazywał gotówką w różnych miejscach, najczęściej w domu świadka w R. Mógł mu też przekazywać pieniądze "w knajpach", jednak nie pamięta, w jakich. Pieniądze, które pożyczał Panu A. G. pochodziły z oszczędności, które przechowywał w banku i w domu w formie gotówki w walucie euro lub w dolarach. Oszczędności te pochodziły z dochodów firmy "B". Pan T. G. zeznał również, że [...], które pożyczył Panu G. w 2005 r. wziął z domu w euro lub w dolarach i wymienił, prawdopodobnie jednorazowo, we W. w kantorze w [...] lub [...] . Świadek nie mógł sobie jednak przypomnieć, kiedy dokonywał sprzedaży walut i nie posiada dowodu sprzedaży walut. Jednakże przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe na okoliczność wymiany przez Pana T. G. pieniędzy w kantorze w [...]lub w [...] jednoznacznie wykazało, że świadek nie wymienił w żadnym z tych kantorów w/w kwoty pieniędzy. Na wezwanie organu podatkowego kantory te przedłożyły zestawienia operacji skupu walut Euro i USD w miesiącu wrześniu 2005r. Również dokonana przez organ podatkowy I instancji analiza przychodów i wydatków Pana T. G. za lata 1998-2005 wykazała, że nie miał on środków aby udzielić pożyczki Panu A. G. Z dokonanej przez organ podatkowy I instancji analizy wynika, że w poszczególnych latach od 2000 do 2005, Pan G. miał niedobór środków. W roku 2004 i 2005, tj. w latach, w których Pan G. miał udzielać pożyczek Panu A. G., niedobór ten powiększył się do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Organ przeanalizował również przychody i wydatki wykazywane przez Pana G. w deklaracjach VAT-7 od początku prowadzenia przez niego działalności w 1994 r. do końca 1997 r. Dane te znajdują się bowiem w objętych tajemnicą skarbową dokumentach zgromadzonych przez organ I instancji i przesłanych do organu wraz z odwołaniem. Po przeanalizowaniu danych dotyczących wykazanych przez Pana G. w deklaracjach VAT-7 przychodach i wydatkach z prowadzonej w latach 1994 - 1997 działalności gospodarczej, wyliczeniu na tej podstawie dochodu z tej działalności i pomniejszeniu tegoż dochodu o wydatki roczne na gospodarstwo domowe (wg roczników statystycznych GUS) oraz po dodaniu powyższych dochodów do dochodów/strat wyliczonych przez organ I instancji za lata 1998 - 2005, organ odwoławczy stwierdził, że w latach 1994 - 2005 Pan T. G. nie zgromadził z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oszczędności, które mogłyby być źródłem finansowania rzekomo udzielonych przez niego pożyczek w 2005 r. Również w przypadku drugiego pożyczkodawcy - M. T., organ podatkowy poddał szczegółowej analizie materiał dowodowy która wykazała, że pożyczki takie nie miały miejsca. Z dostarczonych przez Pana A. G. weksli wynika, że w 2004 i 2005r. pożyczył on od Pana M. T. łączną kwotę około [...] i spłacił mu tą całą kwotę wraz z odsetkami (razem [...]) do dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że co do kwoty udzielonych mu przez Pana T. pożyczek, Pan A. G. zmieniał zeznania praktycznie podczas każdego przesłuchania. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie ze składanymi do protokołu przesłuchania z dnia [...] zeznaniami, Pan A. G. spotkał się z Panem T. na początku października 2006 r. w sprawie spłaty pożyczki. Natomiast z otrzymanego z Urzędu Stanu Cywilnego odpisu aktu zgonu wynika, że Pan T. nie żył już co najmniej od dnia [...]. Z zeznań rodziny (byłej żony i dzieci) Pana M. T. wynika natomiast, że Pan T. mieszkał w zakładowym mieszkaniu należącym do PKP, nie płacił żonie zasądzonych od 1991 r. alimentów i nie zostawił po sobie żadnego spadku. Po śmierci Pana T. jego rodzina nie znalazła również w jego rzeczach żadnych oszczędności oraz żadnych umów pożyczek, czy też weksli. Z materiału dowodowego wynika również, że Pan M. T. nie składał do urzędu skarbowego właściwego wg jego miejsca zamieszkania żadnych zeznań rocznych. Urząd ten nie posiada również informacji mogących świadczyć o posiadaniu przez Pana M. T. jakiegokolwiek majątku. Zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy świadczy o tym, że Pan M. T. nie posiadał, ani żadnego majątku, ani żadnych oszczędności. W związku z powyższym, zeznania strony dotyczące otrzymanych od Pana T. pożyczek zostały uznane przez ten organ za niewiarygodne. Biorąc pod uwagę zeznania podatnika, iż pożyczone pieniądze w zasadzie od razu wydawał, po jednym lub dwóch dniach, na zakup towaru oraz, że spłacał pożyczki w terminach wskazanych na wekslach, organ podatkowy I instancji na stronach 42-54 decyzji dokonał analizy zasadności zaciągnięcia pożyczek oraz potencjalnej możliwości ich spłaty, która wykazała, że często zakup towaru następował po 8,15 dniach czy tez po 4 miesiącach, niektóre pożyczki musiałyby zostać udzielone w okresie, gdy podatnik dysponował wystarczającą kwotą pieniędzy na zakup towarów handlowych, terminy spłat części pożyczek przypadają na okres, gdy podatnik nie dysponował żadnymi wolnymi środkami pieniężnymi, a nawet posiadał niedobór tych środków. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał również wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Pana G. dotyczących otrzymania od matki w połowie 2004 r. pożyczki w wysokości [...]. Nie uznano także za wiarygodne złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] zeznań Pani K. G. w kwestii udzielenia synowi takiej pożyczki. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że Pani K. G. odchodząc w 2002 r. na emeryturę mogła dostać od zakładu pracy odprawę w wysokości [...]. Nie dano jednak wiary zeznaniom Pani G., że wypłaciła w/w pieniądze w kilku ratach w 2003 r., po to aby przechowywać je w domu do połowy 2004 r., kiedy to pożyczyła je synowi. Pani K. G. nie wyjaśniła, na czym polegały "takie różne sprawy", które zmusiły ją do wypłaty pieniędzy z banku oraz odmówiła przedstawienia wyciągów z rachunku bankowego za 2003 r., co dodatkowo świadczy o niewiarygodności jej zeznań w kwestii udzielenia pożyczki synowi. Organ odwoławczy stwierdził, że organy nie miały podstawy prawnej aby wystąpić do banku o ujawnienie wyciągów z rachunku bankowego Pani K. G. za 2003 r. Organy nie dały również wiary posiadania przez Pana A. G. i Panią G. S. – G. na dzień [...] oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie dano wiary, że A. G. posiadał oszczędności, które pochodziły z handlu częściami komputerowymi ([...]) oraz z handlu świadectwami NFI ([...]) bowiem działalność ta nie była zarejestrowana oraz nie przedstawił żadnych dowodów na jej prowadzenie. Z tych samych względów organ nie wziął pod uwagę jako źródło finansowania wydatków podatnika ewentualne dochody ze sprzedaży "ludziom ze wschodu" przywożonych z N. samochodów osobowych. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień, że w roku 1994, 1995 lub 1996 (nie pamiętał dokładnie), przez okres dwóch lat prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C" opodatkowaną w formie karty podatkowej w zakresie transportu do 3,5 tony. Jeździł samochodem osobowym marki [...], będącym własnością matki, którego numeru rejestracyjnego nie pamiętał. Świadczył usługi kurierskie; woził listy, małe paczki, przesyłki m.in. do H., N. i B.. Za kurs dostawał [...] marek. Na działalności tej zarobił ok. [...]. Podatnik nie mógł sobie jednak przypomnieć, ile wykonał kursów, ani nie pamiętał nazwy firmy ze Śląska, od której otrzymywał zlecenia. Nie przedłożył faktur wystawionych przez jego firmę dla podmiotu zlecającego usługi kurierskie. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z dnia [...] nr [...] ) wynika, że Pani K. G. w ogóle nie figuruje w tej ewidencji. Organ przeprowadził natomiast analizę działalności podatnika, którą prowadził od [...] do [...] (z przerwą od [...] do [...]). Z uwagi na to, iż działalność powyższa opodatkowana była w formie karty podatkowej, organ ten wyliczył potencjalny dochód, jakim mogła dysponować strona w każdym roku prowadzenia działalności. Mając na uwadze, iż wysokość stawki karty podatkowej jest przez ustawodawcę ustalana tak, aby obciążenia z tytułu opodatkowania w tej formie odpowiadały obciążeniu podatników płacących podatki na ogólnych zasadach wg najniższej stawki, dochód powyższy wyliczono, biorąc pod uwagę kwotę zapłaconego podatku w danym roku, kwotę wolną od podatku i najniższą stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w poszczególnych latach prowadzenia działalności. Dochód ten wyniósł: w 1996 r. w wysokości [...]; w 1997 r. w wysokości [...] w 1998 r. w wysokości [...]; w 1999 r. w wysokości [...] i w 2000 r. w wysokości [...] (str. 67-68 decyzji). W ocenie organu odwoławczego wyliczenie dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w oparciu o wyżej przedstawione kryteria jest prawidłowe. Pan A. G. miał bowiem zarejestrowaną działalność gospodarczą w mieszkaniu swoich rodziców, nie posiadał odrębnego biura, samochodów, ani żadnego parku maszynowego i nie zatrudniał pracowników. Wszystkie wymienione wyżej okoliczności wskazują na to, że podatnik prowadził działalność w rozmiarze umożliwiającym mu osiąganie rocznych dochodów co najwyżej zbliżonych do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Biorąc pod uwagę fakt, że suma dochodów podatnika za lata 1996 -2000 została przez organ I instancji wyliczona w wysokości [...] natomiast wyliczona przez organ odwoławczy suma dochodów za okres prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej wg przeciętnego miesięcznego i rocznego wynagrodzenia w Polsce w latach 1996 - 2000 wynosi [...], wyliczenia organu I instancji uznano za odpowiadające stanowi faktycznemu. Organ odwoławczy zakwestionował jednak dokonane przez organ I instancji (str. 65 decyzji) zestawienie wpływów i wydatków Państwa G. za lata 1996-2004, jednak po skorygowaniu tego zestawienia łączne udokumentowane przychody Pani G. w latach 1996-1998 wynosiły [...], natomiast suma wydatków w tych latach, z wyłączeniem wydatków na utrzymanie, wyniosła [...]. Różnica między przychodami i wydatkami w latach 1996-1998 wynosi [...], co daje ok. [...] dochodu rocznego, z czego na każdy miesiąc przypada średnio [...] dochodu. Wyliczona kwota dochodu miesięcznego raczej nie pozwalała na utrzymanie się dorosłej osoby. Z uwagi jednak na to, że Pani G. S. -G. mieszkała z rodzicami i studiowała, organ podatkowy II instancji przyjął, że pozostawała ona w dużej mierze na utrzymaniu rodziców. W związku z powyższym przyjęto, że na swoje utrzymanie podatniczka nie wydała więcej dochodu, niż realnie osiągnęła, ale nie zgromadziła również w tym okresie żadnych oszczędności. Organ odwoławczy uznał również za błędne oszacowanie przez organ kontrolny wydatków w gospodarstwie domowym podatników na podstawie danych statystycznych, podczas gdy w 2005 r. wydatki te przyjęto zgodnie z wielkościami oświadczonymi przez Państwa G., a z materiału dowodowego wynika, że ich sytuacja życiowa była taka sama co najmniej od 2002 r., kiedy to małżonkowie zamieszkali oddzielnie i każde z nich korzystało z pomocy swoich rodziców. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że organ I instancji nie zapytał podatników o ponoszone przez nich w latach wcześniejszych wydatki na utrzymanie rodziny, organ odwoławczy wyliczył te wydatki przyjmując za podstawę obliczeń oświadczone wydatki za rok 2005 r. ([...]) i skorygował je o wskaźniki inflacji oraz o ilość osób w rodzinie. Organ odwoławczy wyliczył, że na koniec 1998 r. Pan A. G. mógł posiadać oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] (określone łączne dochody za lata 1996 - 1998 w kwocie [...] zł - określone koszty utrzymania ze te lata w kwocie [...]). Jednakże już w 1999 r. nadwyżka wydatków Pana A. G. i Pani G. S.- G. nad sumą osiągniętych przez nich w tymże roku przychodów i oszczędności z lat poprzednich wynosi [...]. Biorąc pod uwagę wykazane w decyzji organu I instancji przychody Pana A. G. i Pani G. S. – G. za lata 2000 - 2004 oraz wydatki za te lata (wysokości których strony nie kwestionują), skorygowane o wyliczone przez organ odwoławczy wydatki na utrzymanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w każdym z tych lat występuje nadwyżka wydatków danego roku nad przychodami tego roku pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe dowodzi, że podatnicy nie posiadali na dzień [...] żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego o braku w/w oszczędności świadczy również fakt, że już od 2002 r. zarówno Pani G. S. - G. jak i Pan A. G. korzystali z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej we W., powołując się na swą trudną sytuację finansową, czego dowodzi zebrana przez organ I instancji bogata dokumentacja dotycząca tej kwestii. Ponadto organ odwoławczy stwierdził że zgodnie z przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 do wyliczenia wartości przychodów 2005 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy wziąć pod uwagę przychody osiągnięte w całym roku podatkowym, co oznacza, że kwotę wpływów osiągniętych w związku z prowadzoną przez Pana G. działalnością gospodarczą należy powiększyć o kwotę przychodu osiągniętego dnia [...] w wysokości [...]. Łączna kwota przychodów zgromadzonych przez małżonków w 2005 r. wynosi więc [...]. Zdaniem organu do poniesionych w 2005 r. wydatków nie należy zaliczać oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości [...] gdyż stanowią one mienie zgromadzone w tymże roku. Do wysokości mienia zgromadzonego w 2005 r. należy zaliczyć również stan posiadanych przez podatnika oszczędności w gotówce, czyli uzyskaną dnia [...] kwotę [...]. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] Pan G. potwierdził bowiem fakt uzyskania powyższej gotówki w dniu [...]. Wprawdzie podatnik zeznał, że nie pamięta, co zrobił z tą gotówką- czy miał gotówkę, czy wpłacił ją do banku - ale ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że mógł powyższe pieniądze do końca roku wydać. Na powyższe wskazuje również zaewidencjonowanie tegoż przychodu w dokumentach księgowych firmy pod datą uzyskania tj. [...]. W związku z tym organ II instancji nie uznał za wiarygodne zeznań podatnika do protokołu z dnia [...] iż mógł gotówkę w kwocie [...] otrzymać wcześniej niż [...]. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Państwo A. G. i G. S. G. uzyskali w 2005 r. przychód ze źródeł opodatkowanych w wysokości [...] a ponieśli wydatki i zgromadzili w tymże roku mienie w łącznej wysokości [...]. Przychód podatników nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi więc [...] i jest równy przychodowi nie znajdującemu pokrycia w ujawnionych źródłach określonemu przez organ podatkowy I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prawidłowo wyliczył przypadający na Panią G. S. – G. dochód nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] i zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] (zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pełnomocnik skarżących złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zakwestionował, że odmówiono ponownego przesłuchania T. G. i K. G. i A. G. pomimo posiadania przez te osoby informacji w przedmiocie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zarzucił, że w sposób dowolny bez żadnego dowodu organ ustalił, że M. T. nie udzielił skarżącemu pożyczek, pomimo, że spłacone weksle zostały przedstawione w postępowaniu. Podniósł, że nie zobowiązano K. G. do przedłożenia rachunku z wyciągu bankowego, a obowiązkiem organu było zwrócenie się do Banku w celu weryfikacji zeznań matki. Zarzucono, że organ przyjął błędną metodę ustalenia możliwości finansowych T. G. Powinien oprzeć się na przychodach a nie na dochodach, tym bardziej jak podkreślił skarżący organ ustalił możliwości finansowe T. G. w oparciu o dwa selektywne lata. Wskazano, że organy nie określiły metody którą szacowały przychody T. G.. Zdaniem skarżącego organy w sposób dowolny określiły wysokość uzyskiwanych przez mocodawcę dochodów z firmy "C", gdyż organy nie poczyniły ustaleń w tym zakresie i przyjęły, że firma ta przynosiła dochód przez okres pół roku na podstawie oświadczenia matki o sprzedaży samochodu [...]. Skoro istniały wątpliwości co do daty sprzedaży samochodu to organy powinny ustalić na podstawie dokumentacji podatkowej dochód i czas funkcjonowania tej firmy oraz datę sprzedaży samochodu. Dodatkowo w sprawie dotyczącej skarżącej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 207 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej w wydawanych decyzjach o odpowiedzialności solidarnej , czym pozbawiono ją możliwości obrony jej praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - przywołanej dalej jako updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. W świetle powyższego za niezasadny należy zatem uznać zarzut skargi dotyczący przerzucania ciężaru dowodowego na stronę postępowania. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2005 przez małżonków nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast okoliczność czy skarżący zaciągał pożyczki, które były źródłem finansowania wydatków. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w roku 2005r. posiadała oszczędności w wysokości [...] oraz uzyskała pożyczki od Pana G., T. i Pani K. G., które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. Z pewnością oszczędności tych nie mogli zgromadzić przed 2005r. gdyż jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ, z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej skarżący uzyskiwał dochody w wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a jego małżonka korzystała z Pomocy Społecznej. Informacji o źródłach dochodów oraz rozmiarach prowadzonej działalności nie uszczegółowił sam skarżący. Nie zakwestionował wyliczenia dochodów uzyskanych przed 2005r. jak również dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-2000. Podnosił, że prowadził wcześniej działalność w zakresie usług kurierskich, nie przedstawił żadnych dowodów, oraz brak jest informacji w urzędzie, aby taką działalność prowadził. Słusznie zatem organy przyjęły, że dochody uzyskiwane przed 1996r. ze świadczenia usług kurierskich i sprowadzania samochodów oraz handlu świadectwami NFI nie mogą zostać uwzględnione w przedmiotowym rozliczeniu bowiem - jak wskazywał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu oraz w skardze – "była to działalność niezarejestrowana". Zatem skarżący nie wykazał aby dysponował on przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, a tylko takie mogły zostać uwzględnione przez organ w decyzji . W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że złożone przez podatnika wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu które jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego jaka jest ich wartość dowodowa. Gołosłowne stwierdzenia o świadczeniu o uzyskiwaniu w przeszłości wysokich dochodów nie są wiarygodnym dowodem w sprawie. Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że z zestawienia wpływów i wydatków, wynika że małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności. Słusznie organy wyliczyły wydatki przyjmując za podstawę wyliczeń oświadczone wydatki za rok 2005 skorygowane o wskaźniki inflacji oraz ilość osób w rodzinie. Prawidłowo organy wyliczyły koszty utrzymania skarżącego. Nie można także zarzucić dowolności w ocenie organu przez przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala uznać wyjaśnień skarżącego o otrzymanych pożyczkach, które pozwoliły sfinansować wydatki ponoszone w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów w postaci ponownego przesłuchania Pani K. G., Pana T. G. i Pana A. G. na okoliczność użyczenia Panu A. G. pieniędzy oraz udzielenia mu pożyczek wekslowych. Dowody w postaci zeznań K. G. i T. G. na okoliczność udzielenia Panu A. G. pożyczek zostały bowiem przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania. W dniu [...] organ podatkowy l instancji przesłuchał, w obecności pełnomocnika strony, na tę okoliczność Pana T. G.. Do protokołu przesłuchania świadka Pan G. potwierdził fakt udzielania pożyczek Panu A. G., opisał okoliczności ich udzielenia oraz zeznał, że pożyczone pieniądze pochodziły z oszczędności jakie poczynił z dochodów firmy "B" przez cały okres prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast w dniu [...] z udziałem pełnomocnika strony został przeprowadzony przez organ I instancji dowód z przesłuchania w charakterze świadka matki Pana A. G. - Pani K. G.. Pani G. także potwierdziła fakt udzielenia pożyczki synowi oraz opisała okoliczności jej udzielenia. Organ podatkowy I instancji przeprowadził również kilkakrotnie dowód z przesłuchania Pana A. G. na okoliczność uzyskania przez niego pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowody powyższe w postaci protokołów przesłuchania z dnia [...] z dnia [...] z dnia [...] oraz z dnia [...] znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy. Również przed organem podatkowym Il instancji do protokołu przesłuchania z dnia [...] Pan A. G. wypowiedział się (w odpowiedziach na pytania zadawane przez swojego pełnomocnika) na temat pożyczek lub - w przypadku matki Pana A. G. - użyczenia, pieniędzy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że dowody dotyczące podnoszonej przez stronę tezy dowodowej, zostały już przez organy podatkowe obydwu instancji przeprowadzone, a we wniosku z dnia [...] o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań strony i świadków, strona nie wskazała braków już przeprowadzonych dowodów oraz nie wskazała nowych okoliczności, które miałyby zostać potwierdzone poprzez ponowne przesłuchanie świadków. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania poprzez nadmierny i niczym nie uzasadniony formalizm w postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.09.2007 r. Sygn. akt II FSK 110/07. Tym samym wniosek strony zawarty w piśmie z dnia [...] dotyczący tezy dowodowej, na okoliczność której przeprowadzono już dowody wnioskowane przez stronę nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie natomiast zarzutu skargi, iż organ podatkowy nie potwierdził okoliczności, które przedstawiły w swoich zeznaniach w/w osoby, należy wskazać, iż obowiązkiem organów podatkowych nie jest poszukiwanie jedynie tych dowodów, które potwierdzają zeznania świadków lub strony postępowania podatkowego. Celem postępowania podatkowego nie jest bowiem potwierdzenie stanowiska strony lecz dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny należy uznać także podniesiony w skardze zarzut, iż organy podatkowe przyjęły dokumenty w postaci odpisów weksli oraz umowy pożyczki i nie wskazały Panu A. G., że dokumenty te nie są wystarczające do udowodnienia faktu uzyskania wynikających z weksli i z umowy pożyczek. Jak już stwierdzono powyżej, organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie dowodzenia wywodzonych przez nią okoliczności przy pomocy wszelkich środków dowodowych określonych w art. 180 - 199 ustawy - Ordynacja podatkowa, ale nie jest jednak tymi dowodami związany. Obowiązek umożliwienia stronie dowodzenia wywodzonych przez nią okoliczności przy pomocy wszelkich środków dowodowych określonych w w/w przepisach Ordynacji podatkowa obligował organ podatkowych do przyjęcia jako dowodu w postępowaniu spornych weksli. Stwierdzenie, że weksle te nie odzwierciedlają stanu faktycznego już na etapie przyjęcia dowodu, stanowiłoby ze strony organu podatkowego rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 191 O.p. Zarzut strony, iż przyjęcie jako dowodu spornych weksli i nie wypowiedzenie się na tym etapie na temat ich wiarygodności stanowi naruszenie art. 121 i art. 272 Ordynacji podatkowej jest więc bezzasadny. Co więcej, przepisy art. 272 w ogóle nic mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż dotyczą sposobu przeprowadzania czynności sprawdzających. Do czynności sprawdzający odnosi się również przywołany w skardze wyrok NSA SA/Sz 1954/01 z dnia 29.05.2003 r. W ocenie Sądu sprawa uzyskania pożyczek, na które powoływał się mąż Pani G. S. – G. została przez organy bardzo dokładnie zbadana, a argumenty świadczące o tym, że takie pożyczki nie zostały podatnikowi udzielone zostały drobiazgowo opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Jednym z argumentów podważających wiarygodność zeznań Pana A. G. i świadczących na jego niekorzyść jest składanie przez podatnika sprzecznych zeznań na temat źródeł finansowania swojej działalności gospodarczej, na temat wysokości kwot zaciągniętych i spłaconych pożyczek oraz na temat terminów spłaty tych pożyczek. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy przeanalizował równie przychody i wydatki wykazywane przez Pana G. nie za dwa lata lecz od początku prowadzenia przez niego działalności tj. od 1994 r. do 2005r. i stwierdził, że w latach tych Pan T. G. nie zgromadził z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oszczędności, które mogłyby być źródłem finansowania rzekomo udzielonych przez niego pożyczek w 2005 r. Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów, iż organy podatkowe dokonały wyliczenia dochodów Pana T. G. metodą memoriałową zamiast kasową, nie przeanalizowały przepływów pieniężnych w prowadzonej przez niego firmie i nie sprawdziły, czy Pan T. G. rzeczywiście ponosił koszty, które wykazywał w księgach prowadzonej przez siebie firmy, należy stwierdzić, iż są one całkowicie bezpodstawne. Przesłuchiwany jako świadek Pan T. G. zeznał bowiem, że oszczędności, z których udzielił pożyczek Panu G. pochodziły z dochodów prowadzonej przez niego firmy, a nie z niespłaconych zobowiązań wobec kontrahentów i skarbu państwa. Świadek nie powoływał się również na fakt, że wykazywane przez niego w zeznaniach podatkowych dochody z prowadzonej działalności gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 1 updf - mogą być bowiem tylko poniesione, czyli faktycznie zapłacone, wydatki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 updf, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z powyższego wynika, że dochód wykazany w rzetelnie prowadzonych księgach podatkowych powinien uwzględnić fakt nie płacenia zobowiązań. Zakwestionowanie rzetelności składanych przez świadka zeznań podatkowych musiałaby wynikać z góry przyjętego przez organy podatkowe założenia, że Pan T. G. prowadził księgi podatkowe swojej firmy niezgodnie z przepisami podatkowymi, do czego organy te nie miały podstaw. Informacja, że Pan T. G. nie poniósł niektórych wykazanych w księgach firmy kosztów pojawiła się bowiem dopiero na etapie rozpatrywanej skargi. Ponadto sugestia ta nie została poparta przez stronę żadnymi dowodami. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest również oświadczenie Pana G., że prowadzona przez niego działalność gospodarcza była w istocie wspólnym interesem jego i Pana G. Również w przypadku drugiego pożyczkodawcy - M. T., zebrany przez organ podatkowy I instancji i poddany szczegółowej analizie materiał dowodów jednoznacznie wskazuje, że pożyczki takie nie miały miejsca. Zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy świadczy o tym, że Pan M. T. nie posiadał, ani żadnego majątku, ani żadnych oszczędności. Nie składał także zeznań podatkowych. Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie dał również wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Pana G. dotyczących otrzymania od matki w połowie 2004 r. pożyczki w wysokości [...]. Nie uznano także za wiarygodne złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] zeznań Pani K. G. w kwestii udzielenia synowi takiej pożyczki. Poza tym matka skarżącego odmówiła przedłożenia wyciągu rachunku bankowego. Jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe nie miały podstawy prawnej aby wystąpić do banku o ujawnienie wyciągów rachunku bankowego Pani K. G. za 2003 r. Z żądaniem sporządzenia przekazania takiej informacji można bowiem zwrócić się do banku tylko w stosunku strony postępowania podatkowego (zgodnie z przepisami art. 182 Ordynacji podatkowej) wobec Pani K. G. organ ten nie prowadził żadnego postępowania. Organ podatkowe nie dysponują takimi środkami prawnymi, aby zmusić świadka do przedstawienia swoich wyciągów z konta. Podniesione w skardze zarzuty w tej kwestii należy więc uznać bezpodstawne. Organ przeanalizował prowadzoną przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "C" od dnia [...]. W 1995 r. podatnik nie miał zarejestrowanej, ani zgłoszonej do opodatkowania żadnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym ewentualnie osiągnięte dochody z usług transportowych (kurierskich) świadczonych w 1995 r. nie mogą być brane pod uwagę jako źródło finansowania wydatków podatnika, ponieważ nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji ustalił, że Pan A. G. prowadził działalność gospodarczą okresie od [...] do [...] (z przerwą od [...] do [...]), uwagi na to, iż działalność powyższa opodatkowana była w formie karty podatkowej, organ wyliczył potencjalny dochód, jakim mogła dysponować strona w każdym roku prowadzenia działalności. W świetle powyższego bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut, iż organy podatkowe przyjęły, iż firma "C" osiągnęła przynosiła dochód tylko pół roku. Dochód ten wyliczono bowiem za cały okres prowadzenia działalności. Niemożliwe było również ustalenie dochodu firmy "C" na podstawie dokumentacji podatkowej, ponieważ podatnik takiej dokumentacji nie posiadał. Bezpodstawny jest również podniesiony w skardze zarzut, iż organy podatkowe nie określiły metody, którą szacowały przychody Pana T. G. oraz przychody małżonków G. i nie uzasadniły wyboru tej metody. Organy podatkowe nie szacowały bowiem przychodów Pana T. G. lecz przyjęły je zgodnie ze składanymi przez podatnika zeznaniami i deklaracjami podatkowymi. Oszacowano jedynie przychody uzyskane przez Pana A. G. z prowadzonej w latach 1996-2000 działalności gospodarczej, przy czym przyjęta metoda oszacowania tych przychodów została w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji szczegółowo opisana i uzasadniona. Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 O.p., bowiem przepis ten dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie ma zastosowania przy ustalaniu dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 20 ust. 3 updf. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przy rozpatrywaniu powyższej kwestii przepisów art. 207 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy orzeka o sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Ustalenie Panu A. G. i Pani G. S. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nastąpiło w formie decyzji, czyli zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś wspólnej odpowiedzialności małżonków w podatku od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ przywołał w decyzji art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście zmieniającego się wraz z biegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatnicy poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazali przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały podatnikom na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z kolei obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że dysponował on określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto że były to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Trzeba zatem podkreślić, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy updf. W tym zakresie wskazywane w postępowaniu podatkowym dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły więc stanowić źródeł finansowania i podstawy zbilansowania wydatków skarżącego w 2005 roku. Ponadto słusznie wywiódł organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2005r , bowiem tego roku dotyczy postępowanie. Organ II instancji pomimo, że na początku swoich rozważań powołał przepis art. 20 ust. 3 updf, obowiązujący w 2007 r, to jednak na końcu uzasadnienia decyzji przyznał, że zastosowanie w sprawie powinien mieć przepis obowiązujący w 2005r. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.