I SA/Wr 1137/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. (dawnej "A" S.A. w B.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2010r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz Skarżącej kwotę 107.217 (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł. Tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Celnej) z dnia [...] 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...] 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia "A" S.A. (dalej: skarżąca, spółka, strona) nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2006 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 12 lutego 2009 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 720.239.583 zł za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. włącznie, wskazując w uzasadnieniu na niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna). Pismem z dnia 27 marca 2009 r. spółka uzupełniła swój wniosek wskazując, że nadpłata w podatku akcyzowym, o której zwrot spółka wnioskuje, powstała w wyniku orzeczenia ETS z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie C-475/07, zgodnie z którym poprzez zaniechanie dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona doprecyzowała, co składa się na żądaną kwotę zwrotu akcyzy, o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jej zdaniem, na wnioskowaną kwotę nadpłaty składa się kwota 714.742.501 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów oraz kwota 5.497.082 zł w związku z wydaniem energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia na tzw. potrzeby ogólne spółki (tzw. Energia elektryczna zgrafikowana). Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...]2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom oraz w związku z wydaniem energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia na potrzeby ogólne spółki w łącznej kwocie 720.239.853 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w dodatkowym postępowaniu należało ustalić, czy twierdzenia strony wyrażone w odwołaniu, iż w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 28 lutego 2009 r. dokonywała podwójnego opodatkowania energii elektrycznej zgrafikowanej, są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, gdyż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było stwierdzić, jakie czynności faktycznie stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, jaki był udział zapłaconej i wykazanej w deklaracjach akcyzy z tytułu dokonania poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu i jaka część energii stanowiła przedmiot "podwójnego" opodatkowania - w rozliczeniu ilościowym i wartościowym. W dniu 13 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających fakt, że kwota 5.497.082 zł została przez spółkę zapłacona w związku z błędnym opodatkowaniem związanym z wydaniem energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia. W odpowiedzi spółka przedłożyła dokumenty, które jej zdaniem świadczą o błędnym opodatkowaniu energii elektrycznej. Decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom oraz w związku z opodatkowaniem energii elektrycznej wydanej do sieci najwyższego napięcia przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne spółki w łącznej kwocie 720.239.583 zł w rozliczeniu za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r., wskazując iż w jego ocenie nie doszło w przedmiotowej sprawie do powstania nadpłaty, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania energii. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości nadpłaty. Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do maja 2006 r. W złożonym odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, - art. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a., w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż podatek nałożony na producentów energii elektrycznej w Polsce z tytułu sprzedaży przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów jest zgodny z Dyrektywą Energetyczną, - art. 6 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, - art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii,..., a Republiką Czeską,... dotyczącego przystąpienia republiki Czeskiej,...,do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 poz. 864) (dalej: Traktat o przystąpieniu) oraz art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niezastosowanie sprowadzające się do uznania, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu zgodnie, z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa Energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, - art. 91 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie znajduje bezpośrednio zastosowania, - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku tj. w podatku akcyzowym nałożonym bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez spółkę będącą podmiotem produkującym energię elektryczną, a w konsekwencji przez niezastosowanie tego przepisu, - art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię ww. przepisów Konstytucji polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie nowej przesłanki tzw. "zubożenia", nie zawartej w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 Op jako warunku niezbędnego do stosowania instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Op, nie sprzeciwia się treści ww. przepisów Konstytucji. Decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia pozostawała okoliczność, czy w związku z zapisem art. 18a Dyrektywy Energetycznej należy uznać, że po 1 stycznia 2006 r. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej należy stosować bezpośrednio przepisy wspólnotowe, z pominięciem przepisów prawa krajowego - w odniesieniu do wnioskowanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów oraz, czy po stronie skarżącej spółki wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym zapłaconym w związku z wydaniem przez nią energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia przeznaczonej na potrzeby ogólne spółki (tzw. energii elektrycznej zgrafikowanej). Powołując treść przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, organ wskazał, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporna jest więc, czy organy podatkowe winny zastosować się do przepisów Dyrektywy Energetycznej i uznać brak obowiązku strony w przedmiocie opodatkowania energii elektrycznej sprzedawanej wyłącznie dystrybutorowi, a tym samym uznać istnienie w odniesieniu do spółki nadpłaty z tego tytułu oraz, czy po stronie spółki wystąpiło "podwójne" opodatkowanie energii "zgrafikowanej", tj. z tytułu jej wydania do sieci najwyższego napięcia, a następnie po raz drugi z tytułu jej sprzedaży firmom z otoczenia, jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych (choć w tym przypadku czynność ta korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego). Minister Finansów podkreślił, że przepis dyrektywy określa wyłącznie, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, dlatego w jego ocenie nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organ wskazał, że przepisy ww. dyrektywy nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podkreślił, że art. 21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej, ponadto podatnik może być objęty sankcjami skarbowymi z powodu nie płacenia tego podatku. Przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga jednak, na kim to zobowiązanie ciąży. Zdaniem organu, również po zmianie systemu podatkowego w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w przypadku energii elektrycznej będzie dystrybutor, a nie producent energii, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych (najczęściej będą to duże podmioty przemysłowe), to właśnie ona będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tej elektrowni, nie ulegnie zatem zmianie w stosunku do obecnych przepisów. W tym kontekście elektrownie można uznać za dystrybutorów w rozumieniu dyrektywy. Minister Finansów podkreślił, że problematyczną pozostaje również sytuacja, w której po pełnej liberalizacji rynku energii elektrycznej (swobodny wybór dystrybutora i producenta), użytkownicy końcowi zobowiązani będą do zapłaty odrębnie za energię elektryczną oraz za usługę przesyłu. Akcyzą obciążona będzie nie usługa dystrybucji czy przesyłu energii, lecz towar, którym jest energia elektryczna wyprodukowana przez elektrownię. Można przyjąć, że w konsekwencji, gdy spółka dystrybucyjna będzie fakturowała jedynie usługę dystrybucji energii, zaś sama energia elektryczna będzie sprzedawana przez producenta, to w przypadku uznania za moment powstania obowiązku podatkowego, momentu upływu terminu płatności wynikającego z faktury sprzedaży samej energii, podatnikiem w tym przypadku będzie nadal elektrownia. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że: - w preambule Dyrektywy Energetycznej wskazano, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, - zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, - przepisy Dyrektywy Energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników). Z powyższego, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że postanowienia Dyrektywy Energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez stronę kwestii nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i nie mogą być stosowane bezpośrednio, wobec czego niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, nie upoważnia skarżącej spółki do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy. W związku z brakiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy konieczne jest zatem, w ocenie organu, przeprowadzenie wykładni prowspólnotowej prawa krajowego, tj. przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołując treść art. 6 ust. 5 u.p.a., organ odwoławczy wskazał, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, natomiast zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej, w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. W ocenie organu, ustalenie w kontekście powyższego, czy producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z postanowieniami dyrektywy - która przewiduje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego - nie płacić podatku akcyzowego, wskazuje, że wydawca energii elektrycznej może być jej dystrybutorem. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne stanowisko organu I instancji uznające niemożność spełnienia żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Skoro, bowiem spółka - zgodnie z obowiązującymi przepisami - wykonała ciążące na niej obowiązki zadeklarowania zobowiązania podatkowego i jego terminowej zapłaty, brak było podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę, przy równoczesnej niemożliwości bezpośredniego zastosowania norm Dyrektywy Energetycznej i braku kolizji w tym zakresie z prawem wspólnotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nie spełnia on warunków do bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania tego przepisu, - art. 120 Op i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE, będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu, z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami oraz wbrew zasadzie wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa Energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez błędne uznanie, że w przypadku skarżącej – będącej producentem energii elektrycznej – nie powstała nadpłata, tj. przez odmowę stwierdzenia, że spółka, jako producent, niezależnie i wbrew obowiązującym przepisom prawa, wpłaciła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2011 r. strona wniosła o niepodzielanie przez skład orzekający w sprawie stanowiska zajętego w uchwale Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wniosła o przedstawienie z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do rozstrzygnięcia pełnemu składowi NSA zagadnienia prawnego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w ww. uchwale Izby Gospodarczej NSA. Zainicjowane skargą postępowanie sądowe zostało zawieszone kolejnymi postanowieniami Sądu w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, a następnie w związku z postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczące interpretacji art. 72 O.p. w kontekście zasadności zwrotu podatku producentom energii elektrycznej. Postępowanie ostatecznie podjęto po wydaniu przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia pozostaje fakt, czy w świetle wyroku ETS podatek zapłacony przez Stronę z tytułu sprzedaży energii w okresie od stycznia do maja 2006r. stanowi podatek zapłacony nienależnie. Zagadnienie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym było już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1132/11 uchylił decyzję organu podatkowego, zapadłą na gruncie niemalże identycznego jak rozważany stanu faktycznego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia argumenty i racje. W pierwszej kolejności wskazać bowiem trzeba, tak jak sąd w wyroku z dnia 27 października 2011 r., że na mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09). W sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym producentom energii elektrycznej, dokonującym sprzedaży na rzecz dystrybutorów (redystrybutorów), w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 zapadła uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Skład rozpoznający sprawę podziela pogląd zawarty w w/w uchwale zatem nie uwzględnia wniosku Skarżącego o wystąpienie z ponownym pytaniem prawnych, tym razem do całego składu NSA. W uzasadnieniu przyjętego poglądu Naczelny Sad Administracyjny (co do zasady) potwierdził prawo do zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – istniał i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na ocenę rozważanego zagadnienia nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Ponadto z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. Dodatkowo należy przypomnieć, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej jest wyrok ETS w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Trybunał zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy. Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora (redystrybutora) uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym, co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku. Zatem Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednocześnie zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ów zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano, że: Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmowę zwrotu podatku oparły na błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a., uznając, że przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Mając na uwadze przywołane wyżej poglądy ETS oraz sądów krajowych stanowisko to, z przyczyn już opisanych należy uznać za nieprawidłowe. Takie postępowanie sprzeczne jest z przedstawionymi przez Sąd uwagami, wynikającymi z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. Przedstawione nieprawidłowości skutkować musiały uchyleniem zaskarżonej decyzji stosowanie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz na podstawie art.135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Orzeczenie o wstrzymaniu wykonaniu decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. i art. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153).