I SA/Wr 117/13

Dnia 25 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi J.S.-W. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 26.11.2012 r. (nr [...]) mocą której organ ten w trybie odwoławczym uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 23.04.2012 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości 18.520 zł i w to miejsce określił zobowiązanie 17.720 zł. Z poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń wynikało, że J.S.-W. w roku 2007 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym lekkim, w ramach czego dokonywała jego sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonała sprzedaży 236.620,3 litra oleju opałowego, z czego w marcu – 7.684 l. na rzecz podmiotów gospodarczych oraz 15.915 l. na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (tu w ramach 44 transakcji). Sprzedaże były dokonywane na cele opałowe. W toku postępowania dokonano weryfikacji przede wszystkim transakcji sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ występował do właściwych urzędów prowadzących ewidencje ludności o potwierdzenie danych osobowo-adresowych zawartych w treści oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Następnie kierował pisma z zapytaniem oraz wezwania wykorzystując dane w oświadczeniach, za wyjątkiem gdy były niekompletne i uniemożliwiały korespondencję. Dotyczyło to również przypadków, gdy pod danym adresem figurowały inne osoby niż nabywca oleju. W odniesieniu do osób, których danych personalnych nie potwierdziły właściwe urzędy, dokonano sprawdzenia poprawności numeru PESEL / NIP poprzez Służbę Dyżurną Izby Celnej, ewentualnie internetowy kalkulator poprawności numerów PESEL i NIP. Stwierdzenie prawidłowości numeru oraz ustalenie danych adresowych powodowało kierowanie korespondencji. W niektórych przypadkach dokonywane były oględziny miejsc odpowiadających danym adresowym zawartym w oświadczeniach o nabyciu oleju. W efekcie podjętego sprawdzenia organ uznał, że w przypadku 28. transakcji dotyczących sprzedaży 8.115 l. oleju opałowego zbycie nie zostało dokonane na cele opałowe, zaś w odniesieniu do trzech transakcji w rzeczywistości sprzedano na te cele 1.005 l. zamiast 2.150 l. (różnica 1.145 l.), co wynikało z zeznań świadków. Odmowa uznania sprzedaży na cele opałowe wynikała z oceny oświadczeń jako nierzetelnych, nie zawierających prawdziwych danych osobowo-adresowych, które pozwalałyby zidentyfikować nabywców. W tej grupie przypadków znalazły się sytuacje, w których dane w oświadczeniach były nieczytelne, nie zawierały imienia i nazwiska lub pełnego adresu (a nie udało się go ustalić w trybie działania z urzędu), jak również gdy korespondencja nie została podjęta. Drugą przesłanką łącznie występującą ze wskazanymi przypadkami były nieprawidłowości numeru PESEL lub jego brak. Obok tego podważono sprzedaż na cele opałowe wobec braku potwierdzenia nabycia przez osoby, których dane figurowały w oświadczeniach. Według Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń dyskwalifikowały je jako dowody zaświadczające o sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia takie nie odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej "rozporządzenie"). W konsekwencji sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej "u.akc") przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od litra oleju. W odwołaniu od decyzji J. S.-S. zarzuciła, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przepisy rozporządzenia wymagały umieszczenia w oświadczeniu o nabyciu oleju adresu zamieszkania, nie zaś zameldowania. Tymczasem przeprowadzona przez organ weryfikacja oświadczeń bazowała na danych dotyczących zameldowania osób, które nie zawierały adresu zamieszkania. Dopiero w nowej regulacji, to jest w przepisie art. 89 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przewidziano wymóg podania w oświadczeniu, obok adresu zamieszania, także adres zameldowania. Zdaniem strony, organ podatkowy nie miał prawa przyjąć negatywnych dla podatnika konsekwencji z tego powodu, że część nabywców oleju opałowego nie odebrała kierowanych do nich wezwań. Zwrócono uwagę, że takie działanie organu było nie do zaakceptowania także ze względu na prawną skuteczność doręczenia w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – powoływana w dalszej części jako "OP"). Organ winien był podjąć dodatkową próbę przesłuchania tych osób w charakterze świadków pod rygorem nałożenia na nich kary porządkowej. W odwołaniu sformułowano wniosek o przesłuchanie J.K., B.B., S.Ż., E. F., F. M., A.K., J.J., M.K., J.K., R.D., K.J., H.W., C.C. oraz T.M. na okoliczność zakupu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, wymienioną na początku decyzją z dnia 26.11.2012 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w niższej kwocie – 17.720 zł. Konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy dostrzegł w odniesieniu do przypadków, w których odmowa uznania prawdziwości oświadczeń przez pierwszą instancję spowodowana była zwrotem korespondencji – z jednoczesnym stwierdzeniem nieprawidłowości lub braku numeru PESEL. I tak ponownej weryfikacji poddano oświadczenia wystawione przez: J.R., J.K., Z.Z. oraz H.W. Weryfikacji oświadczeń dokonano poprzez oględziny nieruchomości wskazanych (w treści oświadczeń) jako adresy zamieszkania tych osób, jeżeli dane adresowe były pełne. W wyniku tego zakwestionowano oświadczenia, w których jako nabywcy figurowali: J. R. i H. W. (niepełne adresy) oraz J. K. (adres nierzeczywisty). Jakkolwiek nie zastano nikogo pod adresem zamieszkania, które miało być właściwe dla Z Z., to organ odwoławczy za prawdziwe przyjął dane wynikające z treści tych oświadczeń, kierując się przesłanką prawdziwości adresu. Organ drugiej instancji nie uwzględnił natomiast wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy byli już słuchani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a strona została powiadomiona o tej czynności procesowej (dotyczyło to B.B., A.K., J.J. oraz J.K.). Z kolei przesłuchanie pozostałych osób objętych wnioskiem nie było możliwe przede wszystkim ze względu na fikcyjność adresów tych osób. W dwóch przypadkach organ zaniechał przesłuchania inwalidów, wobec złożenia pisemnych oświadczeń. Z uwzględnieniem powyższego zakresu, mającego wpływ na reformację decyzji pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży 8.860 l. oleju opałowego nie spełniają wymogów koniecznych do korzystania przez stronę z preferencji w zakresie opodatkowania obrotu oleju na cele opałowe. Uzasadniając przyjętą ocenę prawną organ drugiej instancji odwołał się do przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.akc oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Skoro podważone oświadczenia okazały się nierzetelne, to wystąpiła sytuacja analogiczna do ich braku w wyniku czego doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.akc. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S.-S. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 150 § 1, art. 187 i art. 210 § 4 OP, a także § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a dodatkowo art. 21 § 2 OP oraz art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego mają jedynie walor dowodów umożliwiających ustalenie przeznaczenia nabywanego oleju, a przez to ich mankamenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z tego również względu dowody powinny być uzupełnione, z tym że w niniejszej sprawie organy nie poczyniły dostatecznych ustaleń pozwalających stwierdzić, że osoby składające oświadczenia nabyły olej na inne cele aniżeli grzewcze. Organy podatkowe dokonując weryfikacji oświadczeń bazowały na adresie zameldowania, gdy tymczasem w treści oświadczeń – zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami – podawany był adres zamieszkania. Poza tym w ciągu 5 lat, jakie upłynęły od sprzedaży oleju nabywcy mogli zmienić adres zamieszkania i ich nieobecność w trakcie kontroli nie powinna być utożsamiana z fikcyjnością oświadczenia i fikcyjnością nabycia na cele opałowe. Strona zauważyła także, że wymóg podania adresu zamieszkania uniemożliwiał sprzedawcy weryfikację jego poprawności na podstawie dowodu osobistego nabywcy, zawierającego jedynie dane adresowe zameldowania. Kolejne naruszenia prawa – zdaniem strony – miało polegać na wykorzystaniu do weryfikacji numerów PESEL podanych w treści oświadczeń o nabyciu oleju –ogólnodostępnego (internetowego) kalkulatora PESEL. Podkreślono w skardze, że zbiór ten nie ma charakteru oficjalnego, a nadto sprawdzenie w tym trybie odbyło się bez udziału strony. Skarżąca stwierdziła, że organy nieprawidłowo zakwalifikowały przypadki braku podjęcia korespondencji przez adresatów na równi z fikcyjnością oświadczeń, skoro doręczenie w trybie art. 150 OP uważa się za skuteczne. Ponadto organy mogły zastosować środki dyscyplinujące osoby wezwane, czego zaniechano. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, to tym samym nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. Organy naruszyły wynikającą z Konstytucji RP zasadę proporcjonalności obciążając stronę konsekwencjami nieadekwatnymi do popełnionych uchybień. Z kolei do tego zarzutu podniesionego w odwołaniu nie ustosunkował się organ drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następstwie stwierdzenia, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (na cele inne aniżeli opałowe). Tez zaś wniosek bazował na ustaleniu, że oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, jakimi dysponowała strona, nie były rzetelne (w liczbie podważonej w zaskarżonej decyzji). Zagadnienie znaczenia oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe dla możliwości skorzystania preferencji w zakresie opodatkowania obrotu mającego za przedmiot oleje opałowe, było już przedmiotem oceny oraz wypowiedzi sądów administracyjnych, a między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 (publ. LEX nr 485323). Podzielając zasadność uwag i wniosków tam zawartych, obecny skład Sądu uznaje je za własne. Analogiczne stanowisko zajęte było w wyrokach (przykładowo): WSA w Gdańsku z dnia 10.12.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, NSA z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 869/09 oraz z tego samego dnia pod sygnaturą I GSK 243/10, NSA z dnia 26.11.2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, WSA w Rzeszowie z dnia 26.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 119/11, NSA z dnia 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, NSA z dnia 7.12.2007 r., sygn. akt I GSK 700/10 oraz NSA z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt I GSK 23/11 (dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zwrócić trzeba zatem uwagę, że w okresie do dnia 23 sierpnia 2005 r., warunki zastosowania do oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy całościowo uregulowane były w rozporządzeniu. Jak to wynikało z jego § 3 ust. 1, obniżona stawka (to jest 233 zł/ 1.000 litrów) dotyczyła oleju o odpowiednich parametrach, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży takiego oleju, jego przeznaczenie na cele opałowe rozpoznawane było na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń o nabyciu na cele opałowe, jak o tym stanowił przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Brak wymaganych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, traktowany był tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia powodowało zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy (zasadniczo jak dla oleju napędowego). Tak więc w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (a w przypadku odsprzedaży, to jest dalszego obrotu (co do zasady) – braku obowiązku podatkowego w związku z art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej), było posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, pochodzących od nabywców oleju na cele opałowe. Wskazane oświadczenia nabywców charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według obniżonej stawki akcyzy (w postaci jego przeznaczenia na cele opałowe), a po drugie dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia oświadczenia, nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem nabycia – przeznaczenie oleju opałowego. Z punktu widzenia regulacji podatkowej, odpowiedzialność ta przybiera formę obowiązku podatkowego (w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 3 u.akc). Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia. Gdy zaś chodzi o mający bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie stan prawny, ukształtowany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (które weszło w życie z dniem 15.09.2005 r.), to powyższe uwagi dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej (podwyższonej bądź obniżonej) stawki akcyzy, pozostają aktualne. Należy przypomnieć, że na podstawie wymienionej obok noweli ustawy o podatku akcyzowym, określono w ust. 1 art. 65, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w dodanym ust. 1a (do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym) postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Przede wszystkim trzeba zauważyć, co wynika z art. 65 ust. 1, że przeznaczenie oleju na cele opałowe, jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania niskich stawek akcyzy. Ustawodawca (podobnie jak wcześniej - normodawca wykonawczy), określił wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi prawnemu, nie jako "olej opałowy", lecz "olej opałowy (napędowy) przeznaczony na cele opałowe". Jak należy przyjąć, oczywistą konsekwencją takiego ukształtowania przesłanki preferencyjnego (według niskiej stawki akcyzy) opodatkowania oleju opałowego było to, że zmiana jego przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie odmiennych, a przy tym nie preferencyjnych reguł opodatkowania (według wyższych stawek). Wynika to z przepisu ust. 1a art. 65 ustawy akcyzowej. Obok bowiem takich przypadków, rodzących obowiązek wymiaru podatku według wyższej stawki, jak użycie oleju nie odpowiadającego określonym wymogom oraz sprzedaży oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przewidziano również sytuację użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w przywołanym przepisie, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według słownikowego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z przedstawionych dotychczas uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie unormowań ustawowych (w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 28 lipca 2005 r.), sprzedaż oleju na cele opałowe (a przy tym oleju odpowiadającego określonym wymaganiom) korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawki wyższej. Tak więc przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" uznać należy za okoliczność decydującą o zastosowaniu odpowiednich reguł opodatkowania, a mianowicie według stawki obniżonej bądź podwyższonej. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przepisy wymienionego rozporządzenia, przez cały czas jego obowiązywania, w tym także po zmianach wprowadzonych przez rozporządzenie zmieniające z dnia 13 września 2005 r. (wyżej powołane), przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, bądź stwierdzenie jego nierzetelności w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Z powyższego wynika zatem, że także na gruncie stanu prawnego ukształtowanego przez ustawę zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (od dnia 24.08.2005 r.), zachowały swój walor oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 rozporządzenia i konsekwentnie – że o nabyciu na cele opałowe mogły przesądzać jedynie oświadczenia prawdziwe, to jest złożone przez osoby, dające się zidentyfikować na podstawie danych wynikających z tych oświadczeń. Tylko posiadanie tego rodzaju oświadczeń, uzasadniało stwierdzenie, że dokonano sprzedaży na cele opałowe. Zbieżna z powyższym wykładnia prawa zaprezentowana w zaskarżonej decyzji zasługiwała zatem na aprobatę. W skardze zaprezentowano stanowisko odnośnie "dowodowego charakteru" przedmiotowych oświadczeń, z czego strona wyprowadziła wniosek, że nie każda wada oświadczenia winna być utożsamiana z jego (oświadczenia) brakiem oraz że w tym zakresie stan faktyczny należało ustalić przy uwzględnieniu innych dowodów. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób na tej podstawie budować zarzutu piętnującego działania organów podatkowych. Trzeba bowiem zauważyć, że podjęte przez nie czynności zmierzały w istocie do wykazania czy oświadczenie jest prawdziwe, czy też zawiera dane fikcyjne (nieistniejącej osoby). Z tego powodu stwierdzenie (na przykład) nieprawidłowego numeru PESEL bądź jego braku samo w sobie nie powodowało podważenia oświadczenia, lecz dopiero przy uwzględnieniu okoliczności związanych z ustaleniami dotyczącymi zamieszkiwania osoby pod danym adresem (a w tym fikcyjności adresu). W ostateczności Dyrektor Izby Celnej zakwestionował te oświadczenia, które nie pozwalały na identyfikację faktycznego nabywcy, a wątpliwe przypadki zinterpretował z korzyścią dla strony (w przypadku niepodjęcia korespondencji prze adresata, bądź braku odpowiedzi na wezwanie). Nie można było zaakceptować również zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z Konstytucji RP (art. 31 ust. 3). W tej mierze należy przede wszystkim zauważyć, że zasada proporcjonalności w polskim systemie prawnym jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, między innymi, o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zasada proporcjonalności dotyka zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w niniejszej sprawie chodziło o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. Nawet gdyby wyprowadzić z konstytucyjnej reguły proporcjonalności (dotyczącej praw i wolności) wnioski dla zakresu nałożonego obowiązku, to trzeba mieć na względzie, że wymóg oświadczeń został wprowadzony jako warunek korzystania z preferencji podatkowych w obrocie olejem opałowym (na cele opałowe). Podatnik nie musiał poddawać się preferencji, gdyż mógł sprzedawać olej opałowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, nie pobierając od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju. W istocie rzeczy to od jego decyzji zależało przyjęcie obowiązku odebrania i posiadania niewadliwego oświadczenia. Nie sposób w tej chwili obarczać organu w drodze podniesionego zarzutu za to, że wobec niedochowania warunku obniżonego opodatkowania (preferencji), zastosował skutki trybu opodatkowania zasadniczego (bez preferencji). Równocześnie nie można uznać, że wymóg oświadczenia miał podrzędne (nieistotne) znaczenie, które mogłoby stanowić przesłankę odstąpienia od rygorystycznego, bezwarunkowego jego przestrzegania, skoro preferencyjnie traktowany (na gruncie przepisów o podatku akcyzowym) obrót olejem opałowym bazuje na jego (oleju) przeznaczeniu deklarowanym przez nabywcę, co wcześniej zostało już omówione. Nie były zasadne dalsze zarzuty odnoszące się do prawidłowości ustaleń faktycznych oraz dochowania przez organy wymogów proceduralnych. Przede wszystkim nietrafnie wywodzi skarżąca, ze organy jako podstawę weryfikacji oświadczeń przyjęły kryterium adresu zameldowania, zamiast adresu zamieszkania. Z przepisu § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia jasno wynika, że oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej musiało zawierać adres zamieszkania. Organ drugiej instancji (podobnie jak i Naczelnik Urzędu Celnego) okoliczność tę wyeksponował w swojej decyzji. Ważniejsze jest jednak to, że tryb sprawdzenia prawdziwości oświadczeń, tak jak to zostało na wstępie przedstawione, był wielostopniowy i ukierunkowany na ustalenie rzeczywistego nabycia oleju. W szczególności podejmowane były czynności w stosunku do osób (innych niż nabywca oleju), jeżeli potwierdzone zostało ich przebywanie pod adresem widniejącym w treści oświadczenia, jak również wykorzystywano z urzędu dane adresowe odpowiadające osobom zidentyfikowanym na podstawie samego tylko numeru PESEL. Wskazanemu powyżej celowi służyły także oględziny miejsca zamieszkania, zaś Dyrektor Izby Celnej uznał za właściwe oświadczenia nie tylko te, których prawdziwość potwierdzono, ale również te, których nie podważono z uwagi na brak odzewu ze strony adresata. Wobec tego zarzut naruszenia art. 150 § 1 w powiązaniu z art. 187 § 1 OP był nieuzasadniony. Z kolei twierdzenie skargi, że adres zamieszkania, jako nie ujawniony w dowodzie osobistym, nie mógł być przedmiotem weryfikacji przez skarżącą jest o tyle bezprzedmiotowe, że liczne braki oświadczeń oraz nieczytelne wypełnienia wskazują, że strona nie przywiązywała wagi do prawidłowości i kompletności oświadczeń. Znaczny zakres zakwestionowanych oświadczeń wskazuje, że dane tam zamieszczane nie były konfrontowane z dowodami tożsamości. Należy przy tym zaznaczyć, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano stanowisko, że wprawdzie w stanie prawnym takim jak w niniejszej sprawie, ustawa podatkowa nie zwierała unormowania analogicznego do art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowiącego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe (przykładowo wyrok NSA z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy), takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny konkludował, że skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania, odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Przedstawione stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Gdy chodzi o zarzut wykorzystywania internetowego kalkulatora poprawności numeru PESEL, to zwrócić trzeba uwagę, że miało to charakter pomocniczy i postępowało równolegle do weryfikacji numerów poprzez Służbę Dyżurną Izby Celnej (w oparciu o bazę MSW). Przy tym organ podatkowy występował do właściwych urzędów o potwierdzenie danych personalno-adresowych, widniejących w treści oświadczeń, a obok tego weryfikacji poddawane były same dane adresowe (także w drodze oględzin). Niezgodność numeru PESEL nie była samodzielną przesłanką podważenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe. Nie mógł powodować uchylenia decyzji zarzut braku ustosunkowania organu drugiej instancji do wszystkich, podniesionych w odwołaniu pretensji, a zwłaszcza naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Tymczasem z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że podstawą uwzględnienia skargi na decyzję może być jedynie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania (innych niż dających podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Nie jest przy tym zrozumiałe dlaczego strona podnosi wobec skarżonego organu, że ten w decyzji nie wskazał terminu, do jakiego podatnik powinien złożyć zestawienie oświadczeń. W każdym razie w niniejszej sprawie zagadnienie to nie rzutowało na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele aniżeli grzewcze powstaje w cyklu miesięcznym, co związane jest z obowiązkiem comiesięcznego deklarowania podatku przez podatnika (art. 18 ust. 1 u.akc). Stąd bez naruszenia prawa organy podatkowe wydały decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.