I SA/Wr 1185/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek A (dalej: strona, skarżąca, spółka, zobowiązana) prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, spółka pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w których wskazała, że postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne, albowiem dochodzona wierzytelność (zaległość w podatku VAT za lipiec 2014 r.) powstała przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Zdaniem spółki, wierzytelność ta objęta jest z mocy prawa układem. Spółka zauważyła, że czym innym jest termin wymagalności danego zobowiązania, a czym innym termin powstania zobowiązania. W opinii Spółki, organ egzekucyjny nie uwzględnił okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535, ze zm., dalej: p.u.n.), zgodnie z którym, czasowo ograniczone jest spełnianie świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jak również art. 272 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a nie wymagalne przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W ocenie spółki, zobowiązanie podatkowe i roszczenie o zapłatę podatku powstało już w lipcu 2014 r., jednak do czasu upływu 25. dnia następnego miesiąca, nie było jeszcze wymagalne. Dlatego, biorąc pod uwagę, że upadłość została ogłoszona dopiero 6 sierpnia 2014 r., roszczenie o zapłatę podatku jest objęte układem i nie może zostać spełnione przez zobowiązaną spółkę. Ze względu na to, że zarzuty zostały wniesione z uchybieniem ustawowego siedmiodniowego terminu, organ egzekucyjny wezwał spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień i sprecyzowania treści wniesionego żądania. W odpowiedzi z dnia 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik spółki potwierdził wniesieniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji i jednocześnie wskazał, iż w przypadku uznania zarzutu za nieskuteczny żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 (wymagalność i istnienie obowiązku) i pkt 7 (niedopuszczalność egzekucji) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutu prowadzenia egzekucji z uwagi na uchybienie terminu. Kolejnym postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki skutkujące obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a. W pierwszej kolejności zauważył organ egzekucyjny, że egzekucji poddano zobowiązanie wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji w podatku VAT za lipiec 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 26 sierpnia 2014 r. Wystawienie tytułu wykonawczego poprzedzono upomnieniem. Odnosząc się do kwestii ogłoszenia upadłości układowej organ stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na dopuszczalność prowadzenia egzekucji co do zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 r. Organ egzekucyjny zauważył, że termin płatności tego zobowiązania upłynął dopiero w dniu 25 sierpnia 2014 r., a więc w dziewiętnastym dniu od daty ogłoszenia upadłości. Spółka wniosła zażalenie, w którym podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Zdaniem organu nadzoru, w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Analizując treść przepisów art. 87 i art. 272 ust. 1 p.u.n. organ nadzoru zauważył, że ustawodawca posługuje się pojęciem wierzytelności. Istotne jest więc ustalenie, kiedy doszło do powstania wierzytelności z tytułu ww. podatku VAT. Organ wskazał, że na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa oraz w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego. Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje w podatku VAT zasadniczo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie zaś z treścią art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W konsekwencji organ nadzoru uznał, że przekształcenie obowiązku podatkowego w podatku VAT – powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) – w zobowiązanie podatkowe nastąpiło po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, czyli po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 p.u.n. Dopiero bowiem z upływem terminu płatności organ podatkowy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Organ przy tym zaznaczył, że w dniu złożenia przez podatnika deklaracji nie może organ podatkowy dochodzić jeszcze niezapłaconego podatku, w tym określić prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto zauważył, że przepis art. 272 ust. 1 p.u.n. mówi o wierzytelnościach powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, a nie o stosunkach zobowiązaniowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że moment powstania stosunku podatkowoprawnego nie jest istotny dla właściwej kwalifikacji zobowiązania. W istocie liczy się termin płatności zobowiązania. Oprócz tego organ nadzoru wskazał, że zgodnie z ww. art. 272 ust. 1 p.u.n. układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Jedynie w takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87 p.u.n.). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 p.u.n. nie obowiązuje. W przedmiotowej zaś sprawie podatek VAT za lipiec 2014 r. płatny był do dnia 25 sierpnia 2014 r., a zaległością (długiem, wierzytelnością) stał się – zdaniem organu – od dnia 26 sierpnia 2014 r. Dopiero w tym dniu powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek, czyli już po ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. W efekcie organ nadzoru uznał za prawidłowe stanowisko organu egzekucyjnego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] było dopuszczalne. Egzekwowana należność nie była bowiem objęta układem. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu nadzoru i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT powstaje dopiero z dniem płatności podatku, a w konsekwencji tego przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r. jest wierzytelnością powstałą po dniu wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącego z możliwością zawarciu układu, które nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że wierzytelność z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 r. powstała przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości (najpóźniej z końcem lipca 2014 r.) i jest objęta układem zgodnie z art. 87 p.u.n. w zw. z art. 272 p.u.n.; 2) art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 87 p.u.n. w zw. z art. 272 ust. 1 p.u.n., polegające na braku umorzenia postępowania, mimo że egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, z uwagi na objęcie układem wierzytelności o zapłatę podatku VAT za lipiec 2014 r. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła swoje stanowisko, że wierzytelność podatkowa powstała przed dniem ogłoszenia upadłości układowej. Strona stwierdziła, że czym innym jest termin wymagalności danego zobowiązania, a czym innym termin powstania zobowiązania. Powstanie zobowiązania w podatku VAT następuje wskutek wykonania czynnościach opodatkowanych, czyli najpóźniej z końcem danego miesiąca. Sporna wierzytelność powstała więc już w lipcu 2014 r., wymagalna stała się zaś dopiero po 25 sierpnia 2014 r. Roszczenie o zapłatę podatku objęte jest więc układem. Z tego względu wniosek spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego był w pełni zasadny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nadzoru wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Dokonując kontroli legalność tegoż postanowienia Sąd nie stwierdził bowiem, aby zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Istota sporu dotyczy dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowej obejmującej podatek VAT za lipiec 2014 r. Zdaniem skarżącej spółki wierzytelność podatkowa powstała przed ogłoszeniem upadłości układowej, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. Według strony, bez znaczenia dla objęcia wierzytelności układem pozostaje upływ terminu płatności podatku. Z dniem 25 sierpnia 2014 r. zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne. Przeciwny pogląd wyraził organ nadzoru. W jego ocenie, egzekucja zaległości w podatku VAT za lipiec 2014 r. jest dopuszczalna, gdyż termin płatności upływał 25 sierpnia 2014 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości układowej. Organ stwierdził bowiem, że przed terminem płatności podatku nie powstaje wierzytelność, o której mowa w art. 272 p.u.n. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nadzoru jest prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie wierzytelność podatkowa – w rozumieniu art. 272 p.u.n. – powstała dopiero po ogłoszeniu upadłości układowej i z tego powodu nie mogła zostać objęta układem. Pogląd ten znajduje oparcie w przepisach prawa, jak i w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11, II FSK 770/11, II FSK 919/11, z dnia 26 września 2014 r. sygn.. akt II FSK 2310/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 895/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). Do tez zawartych w ww. wyrokach Sąd odwoła się przyjmując je za własne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 O.p. stanowi natomiast, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy jest zatem kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Dodać należy również, że przepisy O.p. przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie powstaje z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania bądź też w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. O tym w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego w ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 u.p.n. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 stwierdził, że w języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem wierzytelności należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Skoro – jak podkreślił NSA – ustawa u.p.n. nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Jak zauważył ten sąd taka sytuacja powstaje dopiero, w terminie płatności. Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (tak też NSA w wyroku z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537). W odniesieniu do podatku od towarów i usług termin płatności tego podatku określony został w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako "ustawa o VAT".). Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (zastrzeżenie nieistotne dla sprawy). W sprawie termin rozliczenia upływał z dniem 25 sierpnia 2014 r., zatem rację ma organ podatkowy wskazując, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. stało się długiem, wierzytelnością, w dniu 26 sierpnia2014 r. Reasumując, w opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie wierzytelność z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 r. nie została objęta układem, gdyż powstała ona już po ogłoszeniu upadłości układowej, tj. po dniu 6 sierpnia 2014 r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co podnosiła spółka w skardze. Jak wskazał organ nadzoru, o wierzytelności podatkowej można bowiem mówić dopiero z upływem terminu płatności podatku, tj. po 25 sierpnia 2014 r. Według Sądu, stanowisko to należy w pełni zaaprobować. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zaistniały w sprawie podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. W treści wniosku o umorzenie strona wskazała na treść art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. Jak wynika z akt administracyjnych, egzekucji poddano zobowiązanie wynikające ze deklaracji w podatku VAT za lipiec 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 26 sierpnia 2014 r. Wystawienie tytułu wykonawczego poprzedzono upomnieniem. Jak wskazano natomiast wcześniej, zaległość w podatku VAT za lipiec 2014 r. nie została objęta układem. Egzekucja administracyjna była zatem dopuszczalna. Prawidłowo więc organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela stanowisko organów o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Niezasadnie więc zarzucała strona, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 87 p.u.n. w zw. z art. 272 ust. 1 p.u.n. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę spółki w całości za bezzasadną. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W konsekwencji nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Z tych względów skargę skarżącej spółki należało oddalić w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).