I SA/Wr 1188/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym. 1.1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] września 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń 2013r. w wysokości 9.042 zł; luty 2013r. w wysokości 10.557 zł; maj 2013r. w wysokości 8.773 zł; czerwiec 2013r. w wysokości 1.586 zł; lipiec 2013r. w wysokości 8.323. zł; sierpień 2013r. w wysokości 11.273 zł; wrzesień 2013r. w wysokości 2.285 zł; październik 2013r. w wysokości 5.510 zł i grudzień 2013r. w wysokości 12.765 zł oraz uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2013r., kwiecień 2013r. i listopad 2013r. i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013r. w wysokości 4.751 zł, za kwiecień 2013r. w wysokości 2.270 zł i listopad 2013r. w wysokości 6.792 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2013 r. Strona prowadziła w J. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wykazano szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego m.in. w związku z nie wykazaniem w październiku i listopadzie 2013 r. nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez zagranicznego kontrahenta (wewnątrzwspólnotowe nabycie). Organ ten ustalił również, że w ewidencjach prowadzonych za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2013 r. Strona wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania oraz VAT z tytułu importu usług, w związku z tym wykazała nieprawidłową kwotę podatku naliczonego (zawyżoną lub zaniżoną), którą zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał także, że należności przyjęte do rozliczenia z faktur VAT jakie wystawili – B S.A. z/s we W., C S.A. z/s we W. oraz D S.A. (tytułem opłat manipulacyjnych, opłat za monity, za udzielenie informacji organom ścigania, za wezwanie do zapłaty, za wznowienie umowy) mają charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a zatem nie mieszczą się w katalogu czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wskazany w ww. fakturach podatek naliczony na podstawie 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że 111 spośród 122 faktur mających dokumentować zakup paliwa na stacji E S.A. w B. oraz 121 faktur spośród 361 faktur zakupu paliwa na stacji paliw F nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem wymienione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Z kolei, stwierdzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku należnego wynikały z oceny: zastosowania błędnej stawki podatkowej (8% zamiast 23%) do sprzedaży pasty do układów wydechowych, kopułki aparatu oraz czujnika abs; wykazania w ewidencjach (za miesiące: styczeń-czerwiec oraz sierpień-grudzień) nieprawidłowych wielkości podstawy opodatkowania i VAT z tytułu importu usług; niezaewidencjonowania w październiku i listopadzie nabycia towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez zagranicznego kontrahenta. Konsekwencją wymienionych okoliczności było uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzonych przez Stronę ewidencji zakupów za nierzetelne oraz ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2017r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i argumentację w nim zawartą. 1.4. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017r., I SA/Wr 776/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję organu odwoławczego, uznając, że uzasadnienie organu odwoławczego umyka kontroli sądowej z uwagi na jego nieczytelność i chaotyczność. Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego naruszała zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), jak też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. 1.5. W ponownej decyzji organu odwoławczego podjęto rozstrzygnięcie wskazane jak na wstępie. W wyniku ponownego rozpoznania i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za częściowo trafny jedynie zarzut Strony dotyczący podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez B S.A., C S.A. oraz D S.A. W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Ustalenia dotyczące 122 faktur VAT wystawionych na E w B. zawarto na s. 20 - 35, 51 decyzji organu odwoławczego, z których wynika, że z informacji udzielonej przez G S.A. w P. z dnia 31 marca 2014r. wynika, że w dokumentach księgowych E znajduje się tylko 11 faktur wystawionych przez E w B. dla firmy A. Z powołanego pisma wynika również, że pozostałe faktury VAT o wskazanych przez organ podatkowy numerach zostały wystawione na rzecz innych (różnych) kontrahentów i zostały zabezpieczone przez Policję. Stwierdzono występowanie różnic w treści w zakresie danych dotyczących kwoty, daty, nr NIP pomiędzy oryginałami a kopiami faktur. Podkreślono też, że wykazane na niepotwierdzonych fakturach zakupy paliwa w ilości od 295,44 litrów do 795,37 litrów znacznie przekraczały pojemności zbiorników samochodowych do których paliwo było tankowane. Wskazano też na sytuacje faktyczne niemożliwości tankowania przez samochody z racji przebywania tychże samochodów za granicą. Stwierdzono, że w firmie Strony faktycznie sprawami gospodarczymi zajmowali się D. F. (konkubent strony) i S. P., który był zatrudniony w 2013r. na stanowisku spedytora, tj. koordynatora transportu. Komenda Miejsca Policji w W. w dniu 31 maja 2014r. przedstawiła Stronie zarzuty posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi m.in. zakup paliwa na E w B. W dniach 20 i 22 kwietnia 2015r. Komenda Miejsca Policji w W. przedstawiła S. P. i D. F. zarzuty, że działając wspólnie od 3 stycznia 2013r. do 20 stycznia 2014r. podrobili 110 faktur VAT w których wykazali, że zostały wystawione na E w B., kiedy faktycznie faktury o wskazanych numerach zostały wystawione na rzecz innych nabywców. Z zeznań przesłuchanych świadków (kierowców) wynikało, że nie tankowali na ww. Stacji, nie pamiętają, aby tankowali na ww. Stacji, bądź wskazują, że mogli tankować jeden lub dwa razy w tygodniu lub jeden raz w miesiącu – nie byli w stanie wskazać dokładnie okoliczności z tymi faktami związanymi, nie tankowali do zbiorników 1.000 litrowych. Nie byli też w stanie wskazać, które faktury odbierali osobiście, bądź zaznaczali, że odbierali faktury o małej wartości np. 600 zł jednak nie większej niż 1.000 zł. Sprawdzono też kopie faktur VAT u wspomnianych wyżej innych kontrahentów na rzecz których wystawiła ww. stacja faktury. Za niewiarygodne uznano zeznania D. F. i S. P. w zakresie tankowania do zbiorników 1.000 litrowych zwłaszcza, że żadna z faktur nie obejmowała takiego tankowania. Jako, że ostatnia faktura wystawiona na E w B. miała numer [...], tym samym uznano, że faktura VAT z dnia 20 grudnia 2013r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, zwłaszcza, że stacja E wyraźnie wyszczególniła faktury VAT wystawione na rzecz Strony. Wskazano również, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ś. przedstawił akt oskarżenia przeciwko Stronie, D. F. i S. P., jak też M. M. oskarżonym o czyny z art. 62 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i in. w którym uznano, że 111 sztuk faktur wystawionych przez E w B. na rzecz firmy Strony zostały podrobione i podlegały zaksięgowaniu w dokumentacji firmy, nie mogły być podstawą obniżenia podatku należnego oraz uzyskaniu zwrotu VAT. Prokurator wbrew zeznaniom Strony uznał, że była zorientowana w zakresie działalności firmy, podpisywała różne dokumenty i czerpała korzyści z działalności faktycznie prowadzonej przez jej konkubenta i znajomego. W związku z powyższym pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych 111 fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z kolei ustalenia dotyczące 361 faktur VAT wystawionych przez F sp. z o.o. zawarto na s. 35 – 51 decyzji organu odwoławczego. Stwierdzono, że z ww. faktur 121 faktur nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z faktur tych wynika, że dokumentują one zakup paliwa do pojazdów ciężarowych marki [...] nr rej. [...] o ładowności 7.490 kg; [...] nr rej. [...] o ładowności 18.600 kg i [...] nr rej. [...] o ładowności 8.400 kg oraz jedna faktura nr [...] do samochodu o nr rej. [...]. W wyjaśnieniach z dnia 2 czerwca 2014r. D. F. wskazał, że na ww. stacji tankują kierowcy i pracownik – S. P., płatność następuje gotówką lub karta płatniczą, wystawiana jest faktura na podstawie paragonów, która odbiera pracownik S. P.. Dokonano analizy faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa i ustalono, że te same pojazdy były tankowane na F w S. a następnie na innej stacji w takich odstępach czasu, które nie pozwoliłyby na przejechanie odległości między stacjami. Dodatkowo z protokołu Komendy Miejskiej Policji w W. Wydział ds. z Przestępczością Gospodarczą z dnia 22 listopada 2013r. wynika, że J. D. – Kierownik ds. Bezpieczeństwa i Zapobiegania Stratom F w S. zeznał, że jego wątpliwości budziły faktury VAT wystawiane na zakup paliwa dwóm firmom w tym m.in. firmie Strony. Podkreślono, że Stacja paliw funkcjonująca przy markecie F w S. przystosowana jest do obsługi pojazdów o masie 3,5 tony, gdyż ze względu na swoje gabaryty i wielkość bramek wyjazdowych samochody ciężarowe nie byłyby w stanie przejechać a ponadto wydajność pomp na tej stacji nie pozwala na tankowanie większych pojazdów. Stwierdzono też, że kasjerki ww. stacji poświadczały nieprawdę w wystawianych przez siebie fakturach dla firmy Strony i były to trzy pracownice: M. M., E. S. i D. C. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Świdnicy przedstawił akt oskarżenia przeciwko Stronie, D. F. i S. P., jak też M. M. oskarżonym o czyny z art. 62 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i in. w którym m.in. uznano, że faktury wystawione przez F w S. na rzecz firmy Strony (121 sztuk) wystawione były w sposób nierzetelny i podlegały zaksięgowaniu w dokumentacji firmy, nie mogły być podstawą obniżenia podatku należnego oraz uzyskaniu zwrotu VAT. W związku z powyższym pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych 121 fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości i wniesiono o uchylenie ww. decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, art. 21 § 3 O.p.; - prawa procesowego, tj. art. 122 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 222 O.p., art. 191 O.p. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 2a O.p. albowiem z zeznań świadków wynikało, że tankowali na E w B. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Spór dotyczy zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z 111 spośród 122 faktur mających dokumentować zakup paliwa na stacji E S.A. w B. oraz 121 faktur spośród 361 faktur zakupu paliwa na stacji paliw F albowiem zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższego stanowiska nie podziela Skarżąca. 3.3. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.4. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika w sposób generalny, czasami kompletnie niezrozumiały i chaotyczny zakwestionowania przez organy podatkowe zakupów paliwa przez Skarżącą na E w B. i F w S. lub wskazujący w sposób wybiórczy na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, jak też wypowiedzi pełnomocnika dotyczące zeznań świadków lecz czynione niejako w oderwaniu od poczynionej oceny przez organ podatkowy. Określone błędy organów podatkowych powinny być zauważone przez Skarżącą, gdyż to ona najlepiej powinna wiedzieć jak przebiegały określone zdarzenia gospodarcze. Bierność Skarżącej zaś działa na jej niekorzyść. Sąd administracyjny ma możliwość prowadzenia postępowania dowodowego jedynie w ograniczonym zakresie, stosownie do treści art. 106 § 3 ppsa. Brak zaś argumentów po stronie Skarżącej pozbawia Sąd możliwości ewentualnego zanegowania dokonanych ustaleń przez organy podatkowe. Tym bardziej, w sytuacji gdy sama Skarżąca nie przedstawia konkretnych argumentów co do tego jak faktycznie wyglądały transakcje zakupu paliwa na ww. Stacjach. 3.5. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 39). 3.6. Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że to na Skarżącej spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT zwłaszcza spełnienia warunków materialnych czyli zaistnienia zakupu paliwa. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżąca tak naprawdę nie posiadała żadnej wiedzy na temat zakupu paliwa w jej firmie. Z akt sprawy przebija również brak czytelnej polityki ww. firmy w zakresie zakupu paliwa, co zważywszy na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej – transport, logistyka, spedycja jest działaniem świadczącym o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sama Skarżąca zeznała, że nie wiedziała na jakich stacjach paliw tankowane były samochody (zeznanie z dnia 5 czerwca 2014r.) i firmę prowadził faktycznie jej konkubent – D. F. wraz z S. P. (spedytor – koordynator transportu). Z kolei sam D. F. wskazywał (wyjaśnienia z dnia 23 czerwca 2014r.), że nikt w firmie nie kontrolował wydatków na zakup paliwa (odnośnie F w S.). Tak samo zeznał – odnośnie tankowania na E w B. – że nie wie jak często i w jakich ilościach tankowali na tej stacji inni kierowcy (zeznania z dnia 9 lipca 2015r.). Z kolei S. P. potwierdził, że kierowcy tankowali głównie do baków samochodów lub do kanistrów ale już nie potwierdził tankowania do zbiorników 1.000 litrowych przez kierowców lub jego samego choć nie wykluczył takiej możliwości lecz nie pamiętał częstotliwości i ilości tankowanego paliwa (zeznania z dnia 18 sierpnia 2015r.). Z powyższego wynika, że osoby, które zajmowały się faktycznie prowadzeniem firmy Skarżącej nie potrafiły również w sposób czytelny i jednoznaczny wskazać argumentów przemawiających za zakupem paliwa na wskazanych wyżej Stacjach Paliw. Warto zwrócić uwagę, że skarga powołuje szereg naruszeń prawa procesowego lecz w dużym zakresie ma ona charakter hipotetyczno-negujący. Pełnomocnik Skarżącej przedstawia swoje stanowisko na temat jak organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i kwestionuje poczynione ustalenia w sposób generalny i spekulatywny. Nie wskazuje bowiem na argumenty, które przemawiałyby za wykazaniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej nie udowadnia określonych niespójności czy wręcz sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, nie weryfikuje poczynionych ustaleń z posiadaną przez siebie wiedzą na temat okoliczności związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji. Przyjęta linia obrony Skarżącej sprowadza się do kwestionowania poczynionych ustaleń przez organy podatkowe i oczekiwania, że to właśnie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe potwierdzające racje i wyjaśnienia Skarżącej, choć te dość niejasno są artykułowane w samej skardze, odwołaniu czy w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Tym bardziej w sytuacji, gdy wobec Skarżącej stawiane są przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ś. zarzuty posługiwania się podrobionymi fakturami VAT. 3.7. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). 3.8. Linia obrony Skarżącej jest mocno kontrowersyjna albowiem sprowadza się do zdyskredytowania wystawcy faktur – E w B. w sposób sugerujący brak jego wiarygodności. Po pierwsze, takie działanie budzi wątpliwości z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, gdyż w sytuacji gdy nabywca kwestionuje wiarygodność swojego wystawcy musi być świadomy przedstawienia organom podatkowym argumentów, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o takim działaniu wystawcy. Takie argumenty w ogóle nie są przedstawiane. Po drugie, podnoszone argumenty nie podważają okoliczności, że porównanie faktur Skarżącej z fakturami VAT wystawionymi przez Stację – faktury VAT o takich samych numerach wystawione zostały na innych (różnych) kontrahentów. Stwierdzono widoczne różnice pomiędzy oryginałem i kopią w ich treści w zakresie danych dotyczących kwoty, daty, nr NIP. Dodatkowo wystąpiono do 24 firm o przedstawienie oryginałów faktur i były one zgodne z fakturami przedstawionymi przez E. Zatem sugerowane przez pełnomocnika działania dowodowe w postaci przesłuchania franczyzobiorcy z ww. stacji na okoliczność procedury wystawiania faktur, poszukiwania osób, które wystawiły takie faktury celem ich przesłuchania, ustalenia kto dysponował bazą klientów tej stacji, nieustalenia czy faktury były wystawiane z bazy stacji nie zmienią faktu, że będące w posiadaniu Skarżącej faktury VAT nie zostały wystawione przez ww. Stację. Zupełnym nieporozumieniem są twierdzenia wskazujące, że organ cyt. "nie wyjaśnił kwestii wystawiania faktur przez Moją Klientkę w terminach wcześniejszych niż wskazane przez E na fakturach", gdyż mowa tutaj o fakturach wystawianych przez wspomnianą Stację a nie Skarżącą. Niezrozumiała jest również sugestia że cyt. "NUSK i DIAS nie rozważyli w jaki sposób moja Klientka weszła w posiadanie danych, które pomogły jej zmienić odbiorców paliwa (z firm obcych na przedsiębiorstwo mojej Klientkę). Chodzi o faktury, które pierwotnie dokumentowały zakup paliwa przez inne podmioty". W powyższym zdaniu jakby pełnomocnik dawał do zrozumienia, że Skarżąca sama podrabiała przedmiotowe faktury czego organy podatkowe nie podnosiły. Odnosiły się bowiem do faktu przedstawienia Skarżącej i jej konkubentowi (D. F.) oraz pracownikowi (S. P.) aktu oskarżenia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ś. co do posługiwania się podrobionymi fakturami. Co się zaś tyczy faktu, że cyt. "organ nie przedstawił argumentów które zdecydowały, iż za wiarygodną uznał fakturę [...] z 20 grudnia", to pełnomocnik pominął już okoliczność, że faktura o tym samym numerze została wystawiona na inny podmiot (H w K.). Twierdzenia zatem pełnomocnika w tym względzie są niezrozumiałe. Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły 11 faktur VAT wystawionych na Skarżącą przez E w B. czyli takie, które znalazły swoje odzwierciedlenie w księgowości Stacji. Ich analiza wskazywała na sporadyczność dokonywanych zakupów paliw przez firmę Skarżącej. Zaś analiza zakwestionowanych faktur VAT w liczbie 111 wskazywała na zakup paliwa przez firmę Skarżącej od 295,44 litrów do 795,37 litrów, które znacznie przekraczały pojemność zbiorników samochodowych do których paliwo mogło być zatankowane. Wprawdzie D. F. wyjaśnił (pismo z dnia 2 czerwca 2014r.; zeznanie z dnia 9 lipca 2015r.), że tankował nie tylko do samochodów ale do zbiorników 1.000 litrowych lecz żadna z zakwestionowanych faktur VAT nie opiewała na takie wartości. Wskazywał on również, że powyższe czynił on i S. P. ale już sam S. P. nie pamiętał czy sam tankował i nie pamiętał częstotliwości i ilości tankowanego paliwa (zeznania z dnia 18 sierpnia 2015r.). Przesłuchani kierowcy (Z. L., M. D., M. P., P. F., R. W., K. M.) nie tankowali do takiego zbiornika 1.000 litrowego (co zdaje się potwierdzać pełnomocnik w skardze). Zatem jedyne osoby (D. F. i S. P.), które potencjalnie powinny znać wszystkie szczegóły czynionych wydatków na zakup paliwa składały wyjaśnienia czy zeznania w sposób odbiegający od precyzji wręcz przyznając się, że kwestia ta nie była zarządzana. Dodatkowym argumentem niekwestionowanym przez Skarżącą jest to, że w wielu przypadkach paliwo do tych samochodów było tankowane na E w B. a następnie na innych stacjach paliw w takim odstępie czasu, ze przejechanie tych odległości pomiędzy stacjami było niemożliwe. W skardze pełnomocnik Skarżącej koncentruje się na fakcie braku przeprowadzenia monitoringu jednakże tak naprawdę pomija fakt, że Skarżąca nie przedstawiła materialnych dowodów zakupu paliwa, co zostało wskazane już wcześniej, zaś przeprowadzenie takiego monitoringu (5 lat od zaistnienia zdarzenia) jest praktycznie niemożliwe (po raz pierwszy podnoszone w skardze). Tankowanie paliwa przez kierowców nawet sporadycznie nie zmienia faktu, że podstawą prawa do odliczenia jest prawidłowo wystawiona faktura VAT. Bez konkretnych wyjaśnień Skarżącej, przy lakonicznych zeznaniach świadków, nie było możliwe stwierdzenie w jakich ilościach i konkretnie w którym dniu dokonywano zakupu paliwa a tym samym stwierdzenie, że doszło do rzeczywistych transakcji. Powyższe dotyczy również zeznań świadka M. D., który zeznał wprawdzie, że dokonywał zakupów na ww. stacji ale nie pamiętał w jakich odstępach czasu. Podnoszenie zaś na etapie skargi wniosku dowodowego sprowadzającego się do konieczności sprawdzenia za które faktury płacono kartą jest wnioskiem spóźnionym. Nie można tym samym twierdzić, że zaistniała konieczność zastosowania art. 2a O.p. Przepis ten wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Pełnomocnik zapomina, że wpływ na wykładnię przepisów ustawy o VAT ma orzecznictwo TSUE z którego wprost wynikają obowiązki nałożone na podatnika, którym Skarżąca uchybiła. 3.9. Co się tyczy zakwestionowanego podatku naliczonego wynikającego z 121 faktur spośród 361 faktur zakupu paliwa na stacji paliw F to niewątpliwym jest to, że z faktur tych wynika, że dokumentują one zakup paliwa do pojazdów ciężarowych marki [...] nr rej. [...] o ładowności 7.490 kg; [...] nr rej. [...] o ładowności 18.600 kg i [...] nr rej. [...] o ładowności 8.400 kg oraz jedna faktura nr [...] do samochodu o nr rej. [...]. W wyjaśnieniach z dnia 2 czerwca 2014r. D. F. wskazał, że na ww. stacji tankują kierowcy i pracownik – S. P., płatność następuje gotówką lub karta płatniczą, wystawiana jest faktura na podstawie paragonów, która odbiera pracownik S. P.. Dokonano analizy faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa i ustalono, że te same pojazdy były tankowane na F w S. a następnie na innej stacji w takich odstępach czasu, które nie pozwoliłyby na przejechanie odległości między stacjami. W skardze pełnomocnik Skarżącej podniósł, że faktury były wystawiane zbiorczo w terminach innych niż faktyczne daty tankowań wobec czego nie mogą świadczyć o nierzetelności kwestionowanych faktur zestawienia dat wystawienia faktur zbiorczych z datami faktycznych tankowań w innych stacjach tych samych pojazdów. Tymczasem nie przedstawia na powyższą tezę żadnych konkretnych wyjaśnień związanych z pokonywanymi trasami, zleceniami, które wskazywałyby na zasadność jego twierdzeń. Przytaczając jedynie zeznania P. M. w kwestii braku możliwości zweryfikowania zbiorczych faktur VAT. Warto jest tu jednak zwrócić uwagę na wykryty na stacji proceder wystawiania faktur zbiorczych pod paragony pozostawione przez klientów, którego beneficjentem stała się również Skarżąca. Co więcej świadkowie (J. D., P. M., T. M.) stwierdzili, że istniała ograniczona możliwość tankowania pojazdów o tzw. dużych gabarytach powyżej 3,5 ton nie tylko z uwagi na istnienie bramek ale też wydajność pomp. Ładowność wykazanych na fakturach samochodów znacznie przekraczała taką ładowność. Jedynym, który potwierdził jazdę samochodem [...] był D. F., który ostatecznie stwierdził, że mógł nie tankować na tej stacji paliw. Choć wcześniej wskazywał, że cyt. "wjeżdżałem na teren stacji a po zatankowaniu wyjeżdżałem przez bramkę tak jak inne samochody" (zeznanie 11 czerwca 2014r.), co było twierdzeniem nieprawdziwym zważywszy na specyfikę wspomnianej Stacji. Zaś Z. L., który jeździł [...] nie potwierdził tankowania samochodu na ww. Stacji. Wskazywani przez pełnomocnika Skarżącej świadkowie: M. D., M. P., P. F., R. W., R. F., S. P. nie wskazali w swoich zeznaniach, że jeździli ww. samochodami ciężarowymi lub tankowali takie samochody. Skoro R. F. nie prowadził takiego pojazdu to bez znaczenia dla sprawy jest sprawdzenie jego konta bankowego, a w konsekwencji również podnoszony w skardze fakt, że można było wyjątkowo tankować tyłem samochody ciężarowe. Stwierdzenia zaś zawarte w skardze a dotyczące samochodu marki [...] nie dotyczą przedmiotowej sprawy lecz podatku dochodowego od osób fizycznych. Warto jest też wskazać, że sam D. F. przyznał, że nikt w firmie nie kontrolował wydatków na zakup paliwa. Skarżąca w tym względzie nie przedstawiła żadnych precyzyjnych wyjaśnień tym samym nie można stwierdzić, w obliczu wspomnianych wyżej ustaleń aby udowodniła spełnienie warunków prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. 3.10. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 122 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 222 O.p., art. 191 O.p. czy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 21 § 3 O.p., art. 2a O.p. 3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.