I SA/Wr 1193/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi J. S. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca mieszka w domu jednorodzinnym. W bezpośredniej bliskości jego nieruchomości A S.A zaplanowała wybudowanie bloków mieszkalnych. Spółka uzyskała decyzją Prezydenta W. o warunkach zabudowy. Od decyzji tej wnioskodawca odwołał się uznając, że wartość jego nieruchomości i warunki życia ulegną pogorszeniu na skutek wybudowania bloków mieszkalnych w bezpośrednim sąsiedztwie jego nieruchomości. W zamian za wycofanie odwołania A S.A. zaproponowała wnioskodawcy wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia w kwocie 175.000 zł. Wypłata nastąpiła na podstawie ugody, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. między A S.A. a wnioskodawcą. Na gruncie takiego stanu faktycznego, wnioskodawca zapytał, czy otrzymane odszkodowanie objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, po.z 176 ze zm.) – dalej: updf. Wnioskodawca uważa, że wypłacone odszkodowania jest objęte zwolnieniem, na podstawie ww. przepisu, gdyż zasady ustalania oraz wysokość odszkodowania i zadośćuczynienia wynika wprost z przepisów prawa, tj. z przepisów art. 361 – art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: Kc. Ponadto wskazał, że opodatkowanie odszkodowania spowoduje uszczuplenie majątku. Wysokość odszkodowania jest równa poniesionej szkodzie, tj. utracie wartości należącej do wnioskodawcy nieruchomości. Pomniejszenie kwoty odszkodowania o podatek spowoduje, że otrzymane odszkodowania nie pokryje rzeczywistej szkody. Ponadto, jak wskazano we wniosku, z zasad podatku dochodowego wynika, że podatek ten winien być naliczany od dochodu. W przypadku odszkodowania, trudno mówić o uzyskaniu dochodu. Otrzymana kwota pokrywa jedynie poniesione straty, dlatego, zdaniem wnioskodawcy, podatek w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest należny. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Powołał art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 updf i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 updf wynika zaś, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Zwolnieniem przedmiotowym objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktu wykonawczego, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Odwołując się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ stwierdził, że wnioskodawca otrzymał odszkodowanie na podstawie ugody. Ugoda jest instytucją unormowaną w art. 917 Kc, w myśl którego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, w tym celu aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić wykonanie, albo uchylić istniejący lub mogący powstać spór. Powołane zaś przez wnioskodawcę przepisy art. 361- 363 Kc stanowią o ogólnych zasadach naprawienia szkody. Przepisy te nie regulują wprost wysokości ani zasad ustalania konkretnego odszkodowania. Organ przypomniał także, że przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych stosuje się wykładnię literalną, a to oznacza, że katalog zwolnień przedmiotowych, zawarty w art. 21 updf, jest katalogiem zamkniętym i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Uwzględniając powyższe rozważania, organ stwierdził, że odszkodowania otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 updf. Wyjaśnił, że odszkodowanie to w dacie otrzymania jest przychodem z innych źródeł, określonych w art. 10 ust. pkt 9 updf w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy i winno być wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym. Pismem z [...] r. J. S. wezwał organ do usunięcie naruszeń prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. S. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przez organ udzielający interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updf. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację analogiczną jak we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przytaczając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 updf oraz art. 361 – art. 363 K.c. Ponadto skarżący stwierdził, że przywołany w zaskarżonej interpretacji art. 917 Kc wskazuje na możliwość pozasądowego uregulowania zasad wypłacania odszkodowania, jednak wysokość odszkodowania, z uwagi na brzmienie art. 361- art. 362 Kc nie budzi wątpliwości żadnej ze stron. Za nieracjonalny uznał skarżący wymóg kierowania sprawy do sądu w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Postępowanie sądowe służy bowiem wyłącznie rozstrzyganiu sporów. W celu uniknięcia kosztownego procesu sądowego strony zawarły ugodę, co nie zmienia faktu, że zasady, wysokość oraz sposób wypłaty odszkodowania określał kodeks cywilny w ww. przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi we Wrocławiu według właściwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/08 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że została wydana z naruszeniem art. 14o i art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) –dalej O.p., tj. z uchybieniem trzymiesięcznego terminu na jej wydania. Wniesiona od tego wyroku przez organ wydający interpretację skarga kasacyjna została uznana za zasadną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1367/09) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), stwierdził, że organ wydając interpretację nie naruszył wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych i Sąd winien rozpoznać skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skarga nie jest zasadna. Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji na płaszczyźnie procesowej należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Sporna w sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 updf, w myśl którego zwolnione z opodatkowania, są otrzymane przez osoby fizyczne odszkodowania, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem: - określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Zdaniem strony skarżącej, otrzymane przez nią na podstawie ugody odszkodowanie jest objęte zwolnieniem podatkowym, gdyż jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy Kodeks cywilny, w szczególności z art. 361- art.363 Kc. Strona przeciwna twierdza, że powołane przepisy Kodeksu cywilnego stanowią o ogólnych zasadach naprawienia szkody i nie można przyjąć, że regulują one wprost wysokość lub zasady ustalania konkretnego odszkodowania. Istota sporu dotycząca wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updf sprowadza się zatem do oceny jak szczegółowego określenia wysokości i zasad odszkodowania wymaga ustawodawca. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że zasady te lub wysokość odszkodowania winny wynikać wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. Powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 361-363 Kc określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej, w szczególności stanowią, że zobowiązany ponosi szkodę za normalne następstwa działania lub zaniechania, wskazują na konieczność uwzględnienia przyczynienia się poszkodowanego do powstania szkody oraz określają sposoby naprawienia szkody. W art. 361 § 2 Kc wskazano, że naprawienie szkody obejmuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono. Zastrzeżono jednocześnie, że zasady te mogą zostać wyłączone zarówno odmiennymi regulacjami ustawowymi jak i postanowieniami umów. Trudno zatem przyjąć, że powołane przez skarżącego regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 updf, określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania. Pomocna, przy ustaleniu jak szczegółowych regulacji w tym zakresie wymaga ustawodawca, może być analiza sposobu określenia wysokości lub zasad przyznawania odszkodowań wyłączonych ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updf. Tak na przykład: - odszkodowanie dla pracownika za skrócenie okresu wypowiedzenia (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.a updf), wynikające w art. 361 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst. jedn. Dz. U z 1998 r., nr 21, poz.94 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2007 r.) zostało określone w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia, - odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2007 r.) ustalana jest według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz w wysokości jednomiesięcznego, dwumiesięcznego lub trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika, w zależności od okresu zatrudnienia tego pracownika u danego pracodawcy, przy czym wysokość odprawy nie mogła przekroczyć kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za prace, obowiązującego w dniu rozwiązania umowy (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b updf). Wypada także zaznaczyć, że ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updf, zostały wyłączone odszkodowania wynikające z umów i ugód (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g updf). Oznacza to, że ustawodawca zwolnieniem objął jedynie te odszkodowania, co do których wysokości lub zasad ich ustalania stronom nie pozostawiono żadnego marginesu dowolności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zaś jednoznacznie, że wnioskodawca odszkodowanie otrzymał na podstawie zawartej ugody. Dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wyrażonego we wniosku jest prawidłowa. Podnoszony w skardze zarzut, że odszkodowanie nie może być traktowane jak dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi jedynie wyrównanie poniesionej szkody jest nietrafny. W myśl art. 9 ust.1 updf opodatkowaniu podatkiem dochowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby ustawodawca nie traktował jak dochodu podlegającego opodatkowaniu kwot otrzymanych przez osoby fizyczne odszkodowań nie byłoby konieczne zwalnianie w art. 21 ust. 1 updf niektórych odszkodowań z opodatkowania. Wówczas wszystkie odszkodowania byłyby bowiem poza działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosowne zastrzeżenie zostałoby umieszczone w art. 2 ust. 1 updf, który stanowi do jakiego rodzaju przychodów, dochodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych się nie stosuje. Wśród przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 updf nie zostały wymienione przychody uzyskane tytułem odszkodowania. Prawidłowo także w zaskarżonej interpretacji wskazano, że uzyskane odszkodowane jest przychodem z innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 updf, przy czym należy zauważyć, że katalog wymienionych w art. 20 ust. 1 updf przychodów nie jest katalogiem zamkniętym. Zarzutu strony skarżącej, że objęcie otrzymanego odszkodowania opodatkowaniem spowoduje, iż wysokość odszkodowania nie pokryje rzeczywistej straty poniesionej przez poszkodowanego także nie zasługuje na akceptację. Należy wskazać, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. W każdym przypadku obciąża zatem dochody osoby fizycznej, w konsekwencji doprowadzając do ich uszczuplenia o ściśle określone przepisami prawa podatkowego kwoty. Skarżący zgodnie z zawartą ugodą otrzymał pełną kwotę odszkodowania i w myśl przepisy ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych obowiązany był zapłacić podatek od tej kwoty. Zauważyć wypada, że przyjęta przez stronę skarżącą interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 updf, tj. uznanie, że przepis ten obejmuje także odszkodowania, których wysokość została ustalona z uwzględnieniem art. 361 i art. 362 Kc nie pozwoliłby skarżącemu na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie, jakie skarżący otrzymał, wynika bowiem z zawartej z A S.A. ugody. Odszkodowania wynikające z umów lub ugód zostały, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g updf, wyłączone ze zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.