I SA/Wr 1195/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], jak też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz str. skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.317 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją Nr [...] z dnia [...] określił PHU A zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000r. w wysokości [...]; za luty 2000r. w wysokości [...]; za marzec 2000r. w wysokości [...]; za kwiecień 2000r. w wysokości [...]; za maj 2000r. w wysokości [...]; oraz czerwiec 2000r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku badania dokumentów źródłowych i ewidencji ustalono, że w rejestrach VAT zaewidencjonowano i w deklaracjach VAT-7 za m-ce od luty – czerwiec 2000r. odliczono kwoty VAT dokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B M. K. z siedzibą w Z. G. ul. [...]. Na podstawie dokumentów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G., że kontrahent strony skarżącej nie wywiązał się z przyjętych obowiązków i dopuścił do utraty ksiąg rachunkowych oraz dowodów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach i nie przedłożył organowi kontroli ewidencji VAT, oryginałów i kopii faktur ani ich duplikatów. Organ kontroli skarbowej powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF") w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub faktu korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z uwagi na to, że kontrahent strony skarżącej nie przechowuje wystawionych przez siebie faktur, nie prowadzi urządzeń ewidencyjnych, co uniemożliwia stwierdzenie czy cała sprzedaż takiego podatnika została wykazana w deklaracji i VAT został opłacony w prawidłowej wysokości, to strona skarżąca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich dokumentów. Ryzyko niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciążają nabywcę towarów i usług. Stąd też stwierdzono brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie tych faktur, w miesiącach od lutego do czerwca 2000r. Dodatkowo wskazano na to, że podatnik zawyżył w miesiącu grudniu 1999r. podatek naliczony o kwotę [...] natomiast odbiór towaru-benzyny nastąpił w styczniu 2000r. W związku z powyższym stwierdzono zawyżenie kwoty do przeniesienia za miesiąc styczeń 2000r., powołując się na treść art. 19 ust. 1, 3, 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwana dalej "ustawą o ptu"). Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o ptu oraz § 54 ust. 4 pkt 2, w związku z § 54 ust. 9 rozporządzenia MF, jak też wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 wskazano, że w powołanym przepisie nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt niezadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z faktury. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciążają nabywcę towarów i usług, zaś w świetle przytoczonych przepisów, nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur i właściwej kwoty zadeklarowanego podatku wymaga dowodu, a nie uprawdopodobnienia. Stwierdzono, że rzeczą bezsprzeczną jest, że w przedmiotowej sprawie u Pana K. brak jest nie tylko kopii faktur VAT, lecz wszelkich urządzeń ewidencyjnych (rejestrów sprzedaży i zakupu, ksiąg podatkowych), co uniemożliwia przeprowadzenie analizy i stwierdzenie czy cała sprzedaż została wykazana w deklaracji VAT-7 i czy VAT został zapłacony w prawidłowej wysokości. Z uwagi na okoliczności, w których utracono dokumenty księgowe (po rozpoczęciu kontroli) zasadnym wydaje się przeprowadzenie dogłębnej analizy działalności M. K. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji z firmą A. Organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia czy pomiędzy stronami rzeczywiście dochodziło do czynności sprzedaży, czy faktury potwierdzały rzeczywisty obrót. Jeśli bowiem postępowanie wykazałoby fikcyjność zakupów od M. K., to należałoby również przeanalizować, czy doszło do sprzedaży przez firmę A paliwa w ww. zakresie. Wskazano na szereg okoliczności, które winny być dodatkowo wyjaśnione a związane z prowadzeniem przez firmę A pośrednictwa w obrocie hurtowym paliwami. Jednocześnie uwzględniono zarzut podatnika co do nieuwzględnienia w rozliczeniu VAT za styczeń zakupu paliwa. Decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe za luty 2000r. w wysokości [...]; za marzec 2000r. w wysokości [...]; za kwiecień 2000r. w wysokości [...]; za maj 2000r. w wysokości [...]; oraz czerwiec 2000r. w wysokości [...]. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń umorzył postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] nr [...]. Potwierdzono okoliczność braku faktur i urządzeń księgowych przez firmę B M. K.. W dniu [...] na potrzeby innej kontroli przesłuchano M. K., który zeznał, że dokumentami firmy dysponuje od października 2000r. dokumenty za okres wcześniejszy zostały skradzione wraz z samochodem. Nadto z treści protokołu wynikało, że M. K. działalność w firmie PW B prowadził do końca 2000r., nie był właścicielem stacji paliw ani baz paliw, nie posiadał też środków transportowych do przewozu paliw płynnych. Firma PW B była pośrednikiem sprzedaży paliw i korzystała z firm transportowych do przewozu paliw. W uzasadnieniu wskazano, że z materiału dowodowego, wynika, że sprzedaż paliwa przez A na rzecz kontrahentów, pochodzącego od firmy B wykazana w urządzeniach księgowych została zrealizowana rzeczywiście, jednakże fakt posiadania przez firmę A faktur niepotwierdzonych kopiami u sprzedawcy skutkuje konsekwencjami w postaci braku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na skutek skargi wniesionej do WSA we Wrocławiu, Sąd ten wyrokiem z dnia 24 listopada 2005r. Sygn. akt I SA/Wr 751/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2006r. Sygn. akt I FSK 482/06 oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu nakazano organowi pierwszej instancji przeprowadzić szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji firmy B M. K. z podatnikiem. W szczególności organ odwoławczy nakazał przeprowadzić dowód z zeznań M. K. celem ustalenia okoliczności przebiegu i sposobu finansowania oraz dokumentowania pośrednictwa w sprzedaży paliwa pomiędzy B a A oraz ustalić czy firmy te zawierały pisemne kontrakty lub umowy, związane z obrotem paliwami, ustalić w jaki sposób dokonano zapłaty za dostarczone towary (przelew, przedpłata, umowy kompensacyjne) ewentualne listy przewozowe potwierdzające fakt wykonania usługi transportowej. Organ odwoławczy nakazał również zweryfikowanie informacji dotyczących dokumentacji księgowej podatnika, ustalenie, czy dokumentacja została odtworzona, jak też zasięgnąć informacji czy dokumentacja taka podlegała kontroli właściwych organów. Powyższe informacje winny mieć wsparcie w ustaleniach, czy za okres ten w firmie były prowadzone kontrole doraźne bądź kompleksowe za przedmiotowy okres. Decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe za luty 2000r. w wysokości [...]; za marzec 2000r. w wysokości [...]; za kwiecień 2000r. w wysokości [...]; za maj 2000r. w wysokości [...]; oraz czerwiec 2000r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego organ pierwszej instancji poczynił nowe ustalenia faktyczne, które pozwoliły stwierdzić, że wszystkie faktury VAT otrzymane przez A od B M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma A przefakturowała na B nie dokonane faktycznie transakcje zakupu paliwa od C sp z o.o. z W., gdyż spółka ta wystawiła fikcyjne faktury na obrót paliwami. W świetle tych ustaleń wywiedziono, że późniejsza kradzież i zniszczenie dokumentacji księgowej firmy A mogło mieć na celu unikniecie kontroli tej dokumentacji i mogło mieć ścisły związek z zaewidencjonowaniem przez A fikcyjnych faktur od ww. spółki. Za taką tezą przemawiają – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji niespójności i sprzeczności w zeznaniach świadków na okoliczność kradzieży dokumentów oraz poważne wątpliwości co do wiarygodności tych zeznań, które pojawiły się przy ich analizie. W świetle stwierdzonej fikcyjności faktur od A fakt posiadania lub nieposiadania dokumentacji przez M. K. w chwili, gdy B dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A nie ma istotnego znaczenia dla rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, bo zmienia się podstawa prawna rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w stosunku do podstawy poprzednio przywołanej w uchylonej decyzji z dnia [...] , bowiem przy ustalonym stanie faktycznym zastosowanie nie będzie miał przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, lecz art. 19 ustawy o ptu, jak też przepis § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF mówiący o fakturach dokumentujących niedokonane czynności, nie mniej jednak powyższe okoliczności były przedmiotem postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i zawarta w niej argumentację dotyczącą fikcyjności transakcji i zastosowania art. 19 ustawy o ptu oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 19 ustawy o ptu; § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF oraz art. 153 p.s.a. W uzasadnieniu skargi zauważono, że ponowne postępowanie może dotyczyć tylko kwestii w związku z którą nastąpiło uchylenie wcześniejszych decyzji organów podatkowych. Skoro w poprzednim postępowaniu ustalenia wynikające z protokołów kontroli oraz wydanych decyzji następnie uchylonych przez WSA we Wrocławiu w zakresie wskazanym w jego uzasadnieniu nie obejmowały zmiany stanu faktycznego i prawnego, a jedynie wskazywały na wymóg uzupełnienia materiału dowodowego w ponownym postępowaniu o zbadanie okoliczności faktycznych i prawnych w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF łącznie z treścią ust. 6 tegoż paragrafu, to nie może być mowy o tym, iż w ponownym postępowaniu działanie organu podatkowego zmierza do udowodnienia innych nieprawidłowości, które nie zauważono we wcześniej przeprowadzonej kontroli. Takie działanie jest działaniem bezprawnym, w sposób rażący podważającym zaufanie do organów państwa i naruszającym art. 153 p.s.a. Niewątpliwym jest na tle okoliczności sprawy, że organy podatkowe wpierw stwierdziły, że zakup przedmiotowego towaru udokumentowany fakturami VAT od sprzedawcy PW B M. K. był faktyczny, jedynie stwierdzono brak kopii faktur potwierdzających tą sprzedaż. Następnie po wyroku WSA we Wrocławiu organy podatkowe w całości zmieniają wcześniej poczynione ustalenia w sposób, iż z potwierdzonych wcześniej transakcji zakupu paliwa stwierdzają, iz w rzeczywistości transakcje te są fikcyjne. WSA we Wrocławiu na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego nie stwierdził okoliczności fikcyjności transakcji lecz nakazał organom podatkowym dokonać dodatkowych czynności procesowych w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF. Zmiana ustaleń faktycznych i to w sposób taj radykalny, jak to czynią organy podatkowe w ponownym postępowaniu świadczy, że obywatel nie może czuć się pewnie i bezpiecznie w związku z działaniami organów państwa, przez co nie może mieć do nich zaufania, iż prowadząc postępowanie czynią to zgodnie z prawem i Konstytucją RP. Strona skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2006r. sygn. akt I SA/Wr 165/06. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu zauważono, że WSA we Wrocławiu w swym wyroku wskazał jedynie w szczególności jakie okoliczności winny być przedmiotem wyjaśnienia. Zatem nie jest to katalog zamknięty, zatem stwierdzenie skarżącej, iż została już ostatecznie przesądzona kwestia rzeczywistego zrealizowania zakupu, nie jest zgodna z treścią wyroku. Tym samym dalsze działanie organu i ustalany – zgodnie z zaleceniem Sadu – stan faktyczny w pełni uzasadniają prawo do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o dokonane ustalenia. Dodatkowo wskazano na wyrok NSA, który potwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z powyższym stanowisko organów podatkowych jest w pełni uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS naruszają przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny w sprawie dotyczy konkretnej sytuacji faktycznej, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, s. 220). Organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Natomiast ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Bk 470/08). Aby stwierdzić zakres związania organów podatkowych, jak i Sądu w przedmiotowej sprawie niezbędnym zatem jest odniesienie się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Wr 751/04. We wskazanym wyroku Sąd zauważył, że organy podatkowe uznały, że transakcje pomiędzy podmiotami A i B M. K. miały rzeczywiście miejsce. Jednakże uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. albowiem jego zdaniem organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisu art. 122 O.p.. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii czy sprzedawca uwzględnił podatek wynikający z faktur w rozliczeniu z urzędem skarbowym. Organy skarbowe ograniczyły się do przyjęcia – na podstawie informacji przekazanych za pośrednictwem właściwych Urzędów Kontroli Skarbowych – że u kontrahenta skarżącej zaginęły ewidencje księgowe. Ustaliły jednocześnie, że wystawca w okresie wystawiania faktur był zarejestrowanym podatnikiem i odprowadzał VAT. Nie podjęły natomiast żadnych działań w celu ustalenia czy rejestry takie były odtwarzane bądź czy podlegały kontroli innych organów. Sąd zauważył, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT. Ponadto – zdaniem Sądu – nie ustalono czy brak kopii faktur występował w momencie odliczenia podatku naliczonego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gry organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a wiec w terminie określonym w art. 19 ustawy o ptu. Z kolei odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi – zdaniem Sądu – stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia na które podatnik – nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Okoliczność tę można wykazać wszelkimi dostępnymi w postępowaniu środkami dowodowymi. Oceny dowodów przedłożonych w tym zakresie przez podatniczkę organ nie dokonał. Przyjęcie, że brak jest takich rejestrów było podstawą do twierdzenia, że nie jest możliwe ustalenie czy wynikający z kwestionowanych faktur podatek został zapłacony, a więc, że niemożliwe jest stosowanie § 54 ust. 9 rozporządzenia MF. Ustalenie zatem tej kwestii ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści przedmiotowego wyroku wynika wyraźnie, że chodziło o ustalenie okoliczności faktycznych, które dadzą prawo do zastosowania przepisów wspomnianego rozporządzenia MF tj. § 50 ust. 4 pkt 2, w zw. § 50 ust. 6. Jakkolwiek Sąd powołał się na treść § 54 ust. 9 rozporządzenia MF z dnia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które obowiązywały do końca 1999r. to jego intencja była wyraźna. Organy podatkowe nie ustaliły czy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. I tylko w takim zakresie mogły one dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie mogły natomiast - wbrew temu, co twierdzą - przeprowadzać ponownego postępowania podatkowego w pełnym zakresie i tym samym wobec ustalenia odmiennych okoliczności faktycznych dokonać odmiennej kwalifikacji prawnej. Nie upoważniał ich zwłaszcza do tego powoływany w treści wyroku zwrot “w szczególności", skoro z uzasadnienia wyroku wynika wyraźnie, że Sąd przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe także te co do zaistnienia transakcji pomiędzy A i B M. K. lecz miał wątpliwości co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF w kontekście zaistnienia warunków wyłączających możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia VAT ze wskazanego wyżej powodu. Innymi słowy Sąd miał wątpliwości jedynie co do ustalenia okoliczności wykazania przez sprzedawcę kwoty sprzedaży i podatku VAT w deklaracji podatkowej. Wątpliwość ta uniemożliwiała prawidłową subsumpcję przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF. W pozostałym zakresie stan faktyczny nie budził wątpliwości Sądu. Strona skarżąca zasadnie zatem podnosi, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.s.a. Powołany przepis powinien być stosowany ściśle, inaczej bowiem trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z dnia 21 października 1999r. sygn. akt IV SA 1681/97 niepubl). Wykroczenie poza zakres oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Sądu narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zasada ta jest zasadniczym elementem zasady demokratycznego państwa prawa oraz ma swoje umocowanie w art. 2 Konstytucji RP. Stawia ona wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności, wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji RP, jak i w art. 120 O.p. Należy też przypomnieć, że stosowanie zasady zaufania do organów podatkowych ma nieco inne oblicze przed organami pierwszej instancji, a jeszcze inne przed organami drugiej instancji. W przypadku urzędów skarbowych oraz organów kontroli skarbowej zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Choć równe traktowanie stron wobec prawa jest powinnością obydwu instancji (wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., SA/Bk 655/97, "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 26). Natomiast przed organami drugiej instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Tylko taki może być sens tworzenia drugiej instancji dla celów postępowania podatkowego w związku z zasadą zaufania. Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., I SA/Lu 459/96, Temida (CD), Sopot 2002). Niestety organy podatkowe nie uczyniły zadość ww. przepisom. Nie zastosowały się bowiem do wskazań wynikających z wyroku Sądu. Odczytały ten wyrok w sposób ewidentnie profiskalny, ignorujący rzeczywistą intencję Sądu, która wynikała z całokształtu jego uzasadnienia. Konsekwencją powyższego było ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i sformułowanie nowej oceny prawnej sprzecznej z wyrażonym wcześniej poglądem zawartym w wyroku Sądu. Ponadto oburzającym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że pierwotna kontrola skarbowa trwała wobec strony skarżącej od [...] (data doręczenia upoważnienia do kontroli) do dnia [...] (data doręczenia protokołu kontroli), w wyniku tego postępowania dokonano określonych ustaleń, które następnie zmieniono w sposób diametralny. Takie działanie świadczy o braku rzetelności i staranności w przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w sposób ewidentny podważający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], jak też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na kwotę tą składają się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek zastosowania wytycznych wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Wr 751/04.