I SA/Wr 1196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Z.O. przy udziale uczestnika postępowania M.Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wobec spadkobiercy w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy: oddala skargę Przedmiotem skargi Z. O. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) nr SKO [...] z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania wobec spadkobiercy M. Z. na wniosek Z. O. w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy W. S. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] , za okres od 1994 r. do 2004 r. Z akt sprawy wynika, że ww. postanowieniem organ I instancji na podstawie art. 13 § 1 w zw. z art. 100 i art. 165a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.; Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania wobec M. Z. jako spadkobiercy W. S., w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Organ argumentował, że zobowiązanie podatkowe wobec zmarłego W. S. nigdy nie powstało, albowiem decyzje podatkowe za lata 1994 – 2004 nigdy nie zostały spadkodawcy doręczone. Organ II instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powołując art. 100 § 1 i § 2 o.p. wyjaśnił, iż z treści tego przepisu wynika, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo, z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. Wydanie tej decyzji jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, w zw. z art. 102 § 1 pkt 2 o.p. zaadresowaną do spadkodawcy, a wydaną za jego życia. Organ II instancji wskazał, że z treści art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia - wydanej przez organ podatkowy właściwy według miejsca położenia przedmiotów opodatkowania - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powstanie zobowiązania jest zatem nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej skutecznym doręczeniem. Także od doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca, w art. 92 o.p., uzależnił powstanie solidarnej odpowiedzialności podatników. SKO wskazało, że spadkodawcy nie doręczono decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata objęte wnioskiem i z tego powodu brak jest podstaw do wszczęcia postępowania wobec jego spadkobiercy. Wyjaśnił, że skarżący i spadkodawca byli w latach 1994 - 2004 współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami posadowionych na nim budynków i budowli. Z tego tytułu ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., a właściwym organem podatkowym do dokonania wymiaru tego podatku przez ustalenie w decyzji jego wysokości był burmistrz jednostki samorządowej, na której terenie położona była nieruchomość. W okresie tym współwłaściciele prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wspólnicy złożyli deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 1995- 1998, jednak organ podatkowy nie wydał za lata 1994 - 1998 decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości ciążący na współwłaścicielach nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 1999 r. i 2000 r. brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowych zarówno skarżącemu, jak i spadkodawcy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za 2001r. i 2002 r. brak jest dowodu doręczenia tych decyzji spadkodawcy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2003 r. brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowej spadkodawcy, a nadto decyzja ta została uchylona, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2004 r. brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowej spadkodawcy. W konsekwencji nie powstała solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości skarżącego i spadkodawcy za ten okres. Przepis art. 92 § 1 o.p. stanowi wyłącznie o odpowiedzialności solidarnej tych podatników, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego powodu, na etapie wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy wystąpiła zatem przeszkoda wykluczająca jego wszczęcie. Nie istnieje bowiem przedmiot postępowania podatkowego, którym w świetle art. 100 o.p. może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. SKO wyjaśniło również, że do badania, czy zachodzą przeszkody wykluczające wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, w tym również czy na spadkodawcy w ogóle ciążyły zaległości podatkowe, jest organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji zarzucił naruszenie: art. 165a o.p., poprzez błędne zastosowanie, bowiem skarżący był stroną postępowania i tak był traktowany przez organ, który wszczął postępowanie, wobec czego nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania; art. 100 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem organ I instancji pominął, że względem spadkodawcy wydane zostały decyzje w zakresie podatku od nieruchomości, co wynika z wypisu z księgi wieczystej nr WR1 W/00016326/6, a także z zestawienia organu podatkowego w zakresie zaległości podatkowych; art. 121, art. 123, art. 125 i art. 200 o.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania się z aktami sprawy; art. 120, art. 121 i art. 187 o.p., poprzez błędne uznanie, że nie istnieją zaległości z tytułu podatku od nieruchomości spadkodawcy, gdy do tej pory organ przedstawiał przeciwne stanowisko. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z dotychczasowym stanowiskiem organu, który przyznawał istnienie zaległości podatkowych i nie kwestionował tej okoliczności. Zauważył, że sporne zobowiązania podatkowe objęte były decyzjami względem spadkodawcy, które w ocenie skarżącego, istnieją w obrocie prawnym. Zarzucił, że ocena kwestii proceduralnych, czy doręczeń decyzji nie należy do organu. Wskazał, że z uwagi na prowadzenie od wielu lat egzekucji podatku i zabezpieczenie należności z tego tytułu poprzez wpis hipoteki, nie może być mowy o braku istnienia zaległości podatkowych spadkodawcy. Skarżący powołał się też na art. 98 o.p. podnosząc, że skoro spadkobierca spadek przyjął, jest odpowiedzialny za długi podatkowe będące długiem spadkowym. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym złożonym już po zamknięciu rozprawy – w dniu wyznaczonym na termin ogłoszenia wyroku, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów w związku z postępowaniem przed sądem wieczystoksięgowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością jego uchylenia. Sąd uznał, że w sprawie zostało podjęte prawidłowe rozstrzygnięcie, przy czym nie w pełni podziela Sąd argumentację przedstawioną przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności, dla rozstrzygnięcia sporu, niezbędna jest odpowiedź na pytanie, czy współdłużnik solidarny z tytułu podatku od nieruchomości, może swoim wnioskiem uruchomić (wszcząć) skutecznie w stosunku do spadkobierców postępowanie w trybie art. 100 o.p. - w przedmiocie orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy będącego drugim z dłużników solidarnych z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu postępowanie w trybie art. 100 o.p. winien wszcząć z urzędu organ podatkowy właściwy do orzekania w takiej sprawie i postępowanie powinno być prowadzone w stosunku do spadkobierców. Decyzja w trybie art. 100 o.p. ustala bowiem krąg spadkobierców, ustala czy i jakiej treści złożyli oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, czy przeprowadzono dział spadku oraz ustala zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za długi spadkowe, a także termin zapłaty ustalonej należności podatkowej. Stroną postępowania w trybie art. 100 o.p. są więc spadkobiercy. Niewątpliwie wydanie decyzji w trybie art. 100 o.p. jest niezbędne w przypadku zaistnienia konieczności przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych spoczywających na spadkodawcy. Wydanie takiej decyzji jest konieczne do podjęcia przez wierzyciela działań prawnych zmierzających do zaspokojenia jego roszczeń, ponieważ jak wyżej wskazano decyzja ta wskazuje krąg i zakres spadkobierców odpowiedzialnych za należności podatkowe spadkodawcy. W przypadku śmierci jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, który odpowiada solidarnie za zobowiązanie w podatku od nieruchomości, drugi (żyjący) współwłaściciel nieruchomości ma interes faktyczny w wydaniu decyzji w trybie art. 100 o.p., ponieważ ma ona wpływ na prowadzenie egzekucji, jak również umożliwi mu ona dochodzenie roszczeń regresowych. W ocenie Sądu nie ma on jednak interesu prawnego i nie jest stroną (w rozumieniu art. 133 § 1 o.p.) postępowania w trybie art. 100 o.p., a tym samym jego wniosek nie może takiego postępowania wszczynać. Słusznie zatem w sprawie zastosowany został art. 165a o.p. Z przepisu art. 165a o.p. wynika, że gdy żądanie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwraca Sąd uwagę, że na współwłaścicielach nieruchomości będących osobami fizycznymi zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.o.l. ciąży solidarnie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. A zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Stosownie do art. 92 § 1 o.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku śmierci jednego ze współwłaścicieli nieruchomości mogą wystąpić sytuacje powodujące różne skutki dla spadkobierców. Może wystąpić sytuacja, kiedy za życia danego współwłaściciela nie została wydana i doręczona decyzja ustalająca podatek. Wówczas nie ma w ogóle podstaw do wydawania decyzji w trybie art. 100 o.p. Nie doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 91 § 1 o.p.) Wówczas w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem art. 97 § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.). Art. 97 i art. 98 O. p. odsyłają do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dziedziczenia. Prawa i obowiązki niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których powstają stosunki prawno-finansowe (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Lex 2011). A zatem w razie śmierci jednego ze współwłaścicieli nieruchomości dochodzi do przejęcia przez jego spadkobierców obowiązku podatkowego spadkodawcy z tytułu tegoż podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy - o ile nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – wydaje decyzję ustalającą zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości i stroną takiej decyzji (i postępowania) są zarówno spadkobiercy, jak i pozostali współwłaściciele nieruchomości. Na marginesie, ponieważ pozostaje to poza zakresem sprawy, zauważa Sąd, że prezentowany w uzasadnieniu postanowienia przez organy podatkowe pogląd co do skutków nie doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości nie znajduje aprobaty w orzecznictwie (patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1237/13). Sąd podziela utrwalone stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, iż organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Jednak ta solidarna odpowiedzialność podatników musi mieć u podstaw zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom - osobom fizycznym, a nie niektórym z nich (tak też wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1332/09, WSA w Rzeszowie I SA/Rz 402/10, WSA w Poznaniu III SA/Po 206/10, NSA II FSK 1748/06, II FSK 2096/11, WSA w Lublinie I SA/Lu1237/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Z kolei w przypadku śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy (art. 102 § 2 o.p.). Może również wystąpić sytuacja, kiedy w stosunku do współwłaścicieli nieruchomości została wydana i doręczona decyzja ustalająca podatek od nieruchomości i wówczas istnieją podstawy do wydania decyzji w trybie art. 100 o.p. Wydanie takiej decyzji jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy: - zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w związku z art. 102 § 1 pkt 1 O.p.; - zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 102 § 1 pkt 2 O.p. zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydana za jego życia. Stroną postępowania w trybie art. 100 o.p. są wówczas spadkobiercy podatnika. Decyzja w trybie art. 100 o.p. określająca zakres odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny, a zatem nie tworzy ona nowego stosunku prawnego, gdyż ten – podobnie jak odpowiedzialność – zaistniał za życia podatnika (spadkodawcy). Nie zmienia ona również stosunku prawnego i odpowiedzialności spadkobierców, lecz tylko potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego powstałego za życia podatnika. Jest to zatem typowa decyzja deklaratoryjna wymiarowa, której jednak wydanie nie musi być obligatoryjne (zob. komentarz, teza 1 do art. 100 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa komentarz, Stefan Babiarz i inni autorzy, Lexis Nexis, Warszawa 2011). Resumując, zgadza się Sąd z rozstrzygnięciem organów podatkowych odmawiającym po wniosku skarżącego będącego współwłaścicielem nieruchomości (i dłużnikiem solidarnym) wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy po drugim współwłaścicielu nieruchomości. Nie podziela jednak Sąd argumentacji organów podatkowych jaka legła u podstaw postanowienia z uwagi na poczynione wyżej rozważania. Jak już powiedziano skarżący nie ma interesu prawnego i nie jest stroną (z art. 133 § 1 o.p.) postępowania w trybie art. 100 o.p., a tym samym jego wniosek nie może takiego postępowania wszczynać. Dodatkowo zwraca Sąd uwagę, że sposób postępowania przyjęty przez organy podatkowe, to jest badanie merytorycznych kwestii dotyczących potencjalnej odpowiedzialności jako spadkobiercy M. Z. w ramach wniosku skarżącego, nastąpiło bez udziału samego spadkobiercy, a przecież to jego interesu prawnego dotyczą te ustalenia. Organ podatkowy wybiórczo informował spadkobiercę o czynnościach procesowych, zapewniał mu częściowy udział w postępowaniu (wzywał do składania informacji), ale de facto jego rola w postępowaniu była procesowo nieokreślona. Zdaniem Sądu przyjęty przez organy podatkowe zakres postępowania po wniosku skarżącego był nieprawidłowy, ale jak już powiedziano rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a o.p. jest prawidłowe. Tym samym jako nieuzasadnione ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 165a o.p., art. 100 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 187 o.p. Ponadto kierowane pod adresem organu zarzuty o naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu były również pozbawione racji z tego powodu, że przepisy nie przewidują obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia. Art. 200 § 1 O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Unormowania dotyczące postanowień nie zawierają bowiem odesłania do tego przepisu (art. 219 O.p.). Jednocześnie zauważa Sąd, że z uwagi na zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie może wystąpić sytuacja, kiedy jeden organ podatkowy (właściwy do wydania decyzji ustalającej podatek) będzie uznawał decyzje ustalające podatek za doręczone prawidłowo i prowadził egzekucję należności, a drugi organ podatkowy (właściwy do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców z art. 100 o.p.) będzie twierdził, że decyzje nie zostały doręczone i zobowiązania podatkowe nie powstały, a tym samym nie będzie prowadził postępowania w trybie art. 100 o.p. Organy podatkowe (według swojej właściwości) winny z urzędu podjąć stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Odnośnie pisma strony złożonego już po zamknięciu rozprawy Sąd stwierdza, że było ono spóźnione i nie podlegało uwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.