I SA/Wr 1203/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. o nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 33.278 (słownie: trzydzieści trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09 oddalił skargę A S.A. z siedzibą we W. (Skarżąca/ Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Skarżąca prowadziła w 2006r. działalność leasingową. Przy zawieraniu umów leasingu posługiwała się wzorcem umownym, którego postanowienia przewidywały, na czas trwania umowy, ponoszenie przez leasingobiorcę dodatkowych kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu, które nie były elementem składowym opłaty leasingowej. Z tego tytułu skarżąca wystawiała fakturę, w której wykazywała koszt ubezpieczenia, jako sprzedaż zwolnioną od VAT, podając symbol PKWiU 66.03.10 właściwy dla usług "ubezpieczeniowych pozostałych". Oprócz refakturowania kosztów ubezpieczenia, Skarżąca obciążała korzystającego ceną za usługę obsługi tego ubezpieczenia, opodatkowaną 22 % stawką VAT. Organy uznały, że kwota ubezpieczenia, jakkolwiek nie była elementem opłaty leasingowej, pozostawała jednak w bezpośrednim związku z przedmiotem tych umów. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) wskazały, że wszystkie należności otrzymane z tego tytułu są podstawą opodatkowania VAT, według tej samej stawki co usługa podstawowa. Organ podniósł, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyło jedynie usług doradztwa finansowego świadczonych przez zakłady ubezpieczeń, a skarżąca nie miała takiego statusu. W sprawie zachodził przypadek świadczenia złożonego więc koszty ubezpieczenia należało uwzględnić w cenie świadczonych usług, zwłaszcza, że usługi ubezpieczeniowe były usługami o charakterze pomocniczym. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego poprzez: a) nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, b) błędną jego interpretację w odniesieniu do art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p.), c) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. to jest sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny. W efekcie wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej stwierdzenia braku możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla obciążeń leasingobiorców kosztami ubezpieczenia przedmiotów leasingu oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zarzuciła niezasadne uznanie, że cena ubezpieczenia miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy dana umowa obejmuje więcej niż jedno świadczenie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego ze świadczeń. Powołując się na art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że przepis ten, w zakresie zwolnienia od VAT usług ubezpieczenia, nie wprowadzał żadnych ograniczeń podmiotowych. Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do umowy leasingu. Oferta spółek leasingowych, refakturujących koszty ubezpieczenia z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi leasingu, zawyżałaby cenę ubezpieczenia i godziłaby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku. W rezultacie leasingodawca przez wykorzystanie własnej sieci dystrybucji nie mógłby konkurować z ubezpieczycielem czy pośrednikiem. Skarżąca podniosła, że ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego, który z kolei jest beneficjentem usługi ubezpieczeniowej. Podkreśliła, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów, związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Natomiast sam sposób rozliczania pomiędzy skarżącą a leasingobiorcą roszczeń wynikających z ewentualnego uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu, nie ma w sprawie znaczenia. Skarżąca zarzuciła, wobec powołania się przez organy na przepisy prawa wspólnotowego, że w zakresie, w jakim te przepisy nie zostały zaimplementowane w krajowym porządku prawnym, organy władzy publicznej nie mogą wyprowadzać negatywnych konsekwencji dla jednostki z faktu błędnej implementacji prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie. Jako ostatni zarzut, podniosła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na wewnętrzną sprzeczność, gdyż organ odwoławczy odmówił zastosowania uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998r. (syg.akt IIIZP 8/98), wskazując, że zapadła na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów o VAT, a zaakceptował orzeczenie Sądu Najwyższego (syg. akt III RN 66/01) odnoszące się też do tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podając, że pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy i z ustawy o VAT są tożsame; mimo różnic w nazewnictwie, należy uznać, że pojęcie wynagrodzenia, użyte w VI Dyrektywie oraz pojęcie obrotu z ustawy o VAT wzajemnie sobie odpowiadają. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnego uregulowania, będącego odpowiednikiem art. 11 (A) (2) VI Dyrektywy, ograniczając się jedynie do ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dodatkowych kosztów związanych bezpośrednio z czynnością opodatkowaną nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania. Jeśli bowiem, pojęcie podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy utożsamiać z regulacją 11 (A) (1), to oczywistym jest, że art. art. 11 (A) (2) Dyrektywy, może stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd uznał, że dokonana przez organy wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy, jest dopuszczalna. Tym samym, sformułowanie użyte w art. 29 ust.1 ustawy o VAT "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przy czym, nie będzie miało znaczenia, czy dodatkowy koszt, obciążający nabywcę, będzie wynikał z umowy odrębnej od umowy zasadniczej dostawy. Sąd uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w kwestii świadczeń złożonych podniósł, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy świadczenie na rzecz kontrahenta należy traktować jako dwie odrębne usługi, czy jako całość; w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Skutkowało to uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy, koszty ubezpieczenia stanowią element podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy wchodzą one w skład umówionego przez strony wynagrodzenia z tytułu leasingu, czy też umowa wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. Sąd nie stwierdził naruszenia zasady konkurencyjności, ponieważ skarżąca w 2006r nie świadczyła usług ubezpieczeniowych na rzecz leasingobiorców, nie była też podmiotem uprawnionym do świadczenia takich usług, wobec czego nie mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mówi art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis nie zawiera co prawda wyłączenia podmiotowego, oczywistym jest jednak, że z uwagi na reglamentowanie usług ubezpieczeniowych, podmiot korzystający ze zwolnienia musi spełniać wszystkie wymogi, o jakich mowa w ustawie z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151). Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca mogłaby konkurować na rynku z firmami ubezpieczeniowymi, w zakresie ubezpieczeń przedmiotu leasingu, skoro takich usług nie świadczyła. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wartość odsprzedawanych usług ubezpieczeniowych powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu; - niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Rady w sytuacji braku właściwej implementacji tego przepisu do ustawy o VAT; - art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania tego przepisu w konsekwencji uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element usługi leasingu i powinna być opodatkowana wg stawki właściwej dla usługi leasingu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci - art. 135 ustawy p.p.s.a w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej podjętą z naruszeniem prawa, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2, art. 7 i 8 Konstytucji RP (poprzez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Rady, w sytuacji gdy nie zachodziła podstawa do ich zastosowania) oraz art. 6 (4) VI Dyrektywy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy Rady, w sytuacji braku właściwej implementacji ww. przepisu oraz art. 6 (4) VI Dyrektywy. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że porównanie umowy leasingu i ubezpieczenia, z uwzględnieniem zakresu przedmiotowego świadczeń wynikających z tych umów, na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, iż są to odrębne usługi, co wyklucza jakąkolwiek relację pomocniczości pomiędzy usługami wynikającymi z tych umów. W konsekwencji usługi te muszą być uznane za niezależne. Także wówczas, gdy są one świadczone na podstawie jednej umowy. Za takim rozumieniem przemawia: odrębny zakres zobowiązań wynikających z każdej z umów, odrębny charakter ekonomiczny, fakultatywność usługi ubezpieczenia wobec usługi leasingu polegający na tym, że zawarcie umowy leasingu z finansującym nie obliguje korzystającego do skorzystania z usługi ubezpieczeniowej oferowanej za pośrednictwem finansującego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 2 czerwca 2011r na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości w związku z pytaniem prejudycjalnym. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r.postępowanie zostało podjęte. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. sygn.. akt I FSK 179/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, wskazując, że kwestia charakteru świadczonych usług leasingu oraz ubezpieczenia w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie stanu faktycznego analogicznego, jak w rozstrzyganej sprawie nie była jednolicie oceniana przez sady administracyjne: znaleźć można było zarówno stanowisko, że w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania, której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008r. syg. akt I SA/Wr 881/08 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Po 1387/08). Jednocześnie prezentowano stanowisko, że usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu i usług leasingu nie należy traktować jako świadczenia, które według obiektywnych kryteriów może być uznane za jedno świadczenie (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010r. syg. akt III SA/Wa 1888/09). Wobec tak znaczących rozbieżności w przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010r w sprawie I FPS 3/10 zajął stanowisko, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił, że problem w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. Wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, zmierzających do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę VAT, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Powyższe stanowisko nie było jednolicie akceptowane i dla wyjaśnienia wątpliwości na tle oceny charakteru powiązań usług leasingu i umowy ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011r w sprawie I FSK 460/10 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym zadanym w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącym m.in. wyjaśnienia problemu, czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne. Oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi w tej kwestii stało się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013r wydanym w sprawie C-224/11 Trybunał orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Jednocześnie stwierdził, że do sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jednocześnie Trybunał rozstrzygnął, że jeśli usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu ma odrębny charakter a leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu i obciąża kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust 1 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Punktem wyjścia do takiego wniosku, co warte jest podkreślenia, było stwierdzenie Trybunału (pkt 36), że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, bo przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów opodatkowania VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 tj. zwolnienie od podatku transakcji ubezpieczeniowych. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, który jednak sam w sobie nie jest wystarczający dla jednoznacznego ustalenia, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów VAT. Trybunał przypomniał generalną zasadę (pkt 29), że do celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, choć stwierdził także, w oparciu o wcześniejsze orzeczenia, że w określonych okolicznościach formalnie odrębne dwa świadczenia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne, są ze sobą ściśle powiązane lub co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element (lub więcej) stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30). Z punktu 39 uzasadnienia omawianego wyroku wynika także, że choć co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem są uznane za odrębne, to jednak w niektórych przypadkach mogą być uznane za ściśle ze sobą związane, ale tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność, co powinien określić sąd krajowy, badając w konkretnej sprawie, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia. Obowiązkiem takiego sądu jest przeprowadzenie całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (pkt 33). Sąd zauważył, że w skardze kasacyjnej jej autor przeprowadził szczegółową analizę obu świadczeń akcentując ich odrębny charakter. Sąd I instancji nie zajmował się szerzej tymi argumentami akcentując, że koszty ubezpieczenia obciążają leasingobiorcę (choć wskazuje też na to, że ewentualna wypłata odszkodowania następuje na rzecz leasingodawcy). W jego ocenie okoliczność, że leasingobiorca ponosi koszty ubezpieczenia i dokonuje ich zapłaty na rzecz leasingodawcy w powiązaniu z niewątpliwie istniejącym związkiem tej opłaty z przedmiotem leasingu, wystarcza dla zakwalifikowania kosztu składki ubezpieczeniowej jako elementu dodatkowego świadczenia głównego, tj. usługi leasingu. To, że wnioski takie są błędne wynika bezpośrednio z przywołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, szczególnie stanowiska zawartego w pkt 36. Podkreślić też należy, że okoliczność, iż koszty umowy ubezpieczenia obciążają ostatecznie leasingobiorcę, o niczym w omawianym zakresie nie przesądza, ponieważ, koszty te zawsze ponosi leasingobiorca - czy jako koszty usług oddzielnych, czy łącznych. Natomiast fakt oddzielnego fakturowania (z uwagi na refakturowanie) usług ubezpieczeniowych sam w sobie stanowi jeden z elementów mogących wskazywać na oddzielność świadczeń (pkt 44 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości). W zakresie twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że te dwie usługi nie mogą być uznane za jedno świadczenie należy uwzględnić, że usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu, jako że możliwe jest zawarcie umowy leasingu bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasigobiorcę; w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą się do obu stron umowy leasingu. Konieczność uwzględnienia w procesie interpretacji polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, przepisów wspólnotowych, w wykładni których sądy krajowe wspiera Trybunał Sprawiedliwości, sprawia, że powołany wyrok musi zostać uwzględniony przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu zasadniczy spór koncentrował się na kwestii, czy obie usługi stanowią jedno złożone świadczenie, w którym dominujący charakter ma usługa leasingu, czego skutkiem powinno być zsumowanie wartości obu świadczeń w podstawie opodatkowania przy zastosowaniu stawki opodatkowania właściwej dla usługi leasingu. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził jednak, że co do zasady oba świadczenia mają odrębny charakter, sprawia, że na bazie stanu faktycznego sprawa musi zostać ponownie przeanalizowana. Dokonując tego Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazówki zawarte w powołanym wyroku dla oceny, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą jakieś szczególne okoliczności, które wskazywałyby na złożony charakter świadczenia wobec zasady, że każda z usług ma charakter autonomiczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika z powyższych rozważań oraz analizy stanu prawnego w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2013r. Podporządkowując się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie sprawę, której istotą sporu jest zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy świadczeniu usługi leasingu, kosztów ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu i objęcia całego świadczenia stawką podatku właściwą dla dominującej usługi leasingu, wskazać należy, że Sąd I instancji zobowiązany został do odwołania się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17 stycznia C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. Wyrokiem tym TSUE orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Jednocześnie stwierdził, że do sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jednocześnie Trybunał rozstrzygnął, że jeśli usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu ma odrębny charakter a leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu i obciąża kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust 1 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność, iż koszty umowy ubezpieczenia obciążają ostatecznie leasingobiorcę, o niczym w omawianym zakresie nie przesądza, ponieważ, koszty te zawsze ponosi leasingobiorca - czy jako koszty usług oddzielnych, czy łącznych. Natomiast fakt oddzielnego fakturowania (z uwagi na refakturowanie) usług ubezpieczeniowych sam w sobie stanowi jeden z elementów mogących wskazywać na oddzielność świadczeń (pkt 44 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Należy uwzględnić także, że usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu, jako że możliwe jest zawarcie umowy leasingu bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę; w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą się do obu stron umowy leasingu. W swoim orzeczeniu TSUE stanął na stanowisku, że po pierwsze, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Po drugie, jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. TSUE zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TSUE (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". Trybunał rozważał też kwestię obowiązkowego charakteru ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wskazując w pkt 43 wyroku, że wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu, przy czym zaznaczyć trzeba, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem badania przez Trybunał, leasingobiorca dysponował swobodą co do wyboru zakładu ubezpieczeń. W pkt 47 wyroku Trybunał odniósł się także do kwestii umownego postanowienia, zastrzegającego dla leasingodawcy prawo rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w tej umowie: "w wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia." W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu". Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku), że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku). Jak wynika z wyroku TSUE, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TSUE stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem Sądu, aby zbadać czy kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione niezbędne jest przeanalizowanie Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego/Finansowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany został przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą jakieś szczególne okoliczności, które wskazywałyby na złożony charakter świadczenia wobec zasady, że każda z usług ma charakter autonomiczny. Zdaniem Składu orzekającego, w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TSUE. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Niemniej w związku z oceną zawartą w wyroku TSUE, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazówki zawarte w powołanym wyroku TSUE dla oceny, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą jakieś szczególne okoliczności, które wskazywałyby na złożony charakter świadczenia wobec zasady, że każda z usług ma charakter autonomiczny. Wskazać przy tym należy, że Sąd administracyjny nie może zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych ani gromadzić dowodów w sprawie, a w przedmiotowej sprawie – w świetle wyroku TSUE - niezbędne jest odwołanie się przez organ do zapisów Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego/Finansowego, których brak jest w aktach sprawy. Zdaniem Sądu niemożliwe jest przeprowadzenie oceny umowy łączącej strony leasingu przez Sąd I instancji, przed dokonaniem takiej oceny przez organy podatkowe tym bardziej, że brak jest w aktach sprawy Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego/Finansowego, których ocena jest niezbędna aby rozstrzygnąć zasadniczy spór sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 26.061 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 1 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.); 7.200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Spółki – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.