I SA/Wr 1208/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Adam Sak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1994r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy W.-K. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami we W. przy ul. K. [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1994r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Stwierdzono bowiem w czasie kontroli przeprowadzonej u podatnika od [...] do [...], że odliczył on podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy płynu i mleczka "Proper" oraz pianki i szamponu do włosów, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w związku z czym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stronie nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Odstąpiono przy tym od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego o sankcyjnym charakterze, ponieważ decyzja w tej części miałaby charakter konstytutywny, a upłynęły już 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym mówił art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która nie uwzględniła zarzutów odwołania, w szczególności naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdzono, że po zakończeniu kontroli skarbowej w dniu [...] wydany został wynik kontroli, a strona w dniu [...] złożyła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Nie było w związku z tym potrzebne wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. W związku z wniesieniem skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002r. sygn. I SA/Wr 1466/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] z tego powodu, iż decyzje podatkowe za miesiąc poprzedzający listopad 1994r. wydane zostały z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, bowiem dotyczyły określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na co ówczesne brzmienie tego przepisu nie pozwalało. Ponieważ decyzje dotyczące poprzednich miesięcy, w których nie określono zobowiązania podatkowego, z tego powodu uchylono również wyrokami z dnia 27 listopada 2002r., a poczynione w nich ustalenia mogły rzutować na treść decyzji dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych, uchylono też decyzję organu II instancji dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za listopad 1994r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi stwierdzając w szczególności, że art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, skoro postępowanie zostało wszczęte pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie wymagał dokonania tego w formie postanowienia. W ponownym postępowaniu Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...]. Stwierdzono, że ponieważ w sierpniu 1994r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono odrębną decyzją, to w listopadzie 1994r. mogło zostać ujawnione zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 1994r. Odnośnie września 1994r. zakwestionowano odliczenie podatku na podstawie rachunku uproszczonego za zakup piwa i błędnie zaksięgowano fakturę korygująca przez co podwyższono podatek naliczony o [...], zaś w październiku 1994r. odliczono podatek naliczony z faktury adresowanej do innego podmiotu gospodarczego, w jednym wypadku na podstawie dowodu KP z dnia [...], wykazano też w rejestrze zakupów VAT podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] bez dokumentu stwierdzającego nabycie towaru lub usługi. Te ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez stronę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiły w listopadzie 1994r. okoliczności powodujące zmniejszenie kwoty podatku naliczonego lub zwiększenie kwoty podatku należnego. Skoro bowiem po wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2002r. Izba Skarbowa we W. wydała w dniu [...]. za miesiące wrzesień i październik 1994r. decyzje, którymi uchyliła poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego W.-K. i umorzyła postępowanie, to uchylone decyzje nie wywierają żadnych skutków prawnych w szczególności co do wysokości określenia podatku naliczonego za te miesiące. Z tego powodu naruszony też został art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom podatkowym działać zgodnie z przepisami prawa. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik podatnika zarzucił również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z uchyleniem decyzji określających za wrzesień i październik 1994r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na brak w tym czasie podstaw prawnych do takich rozstrzygnięć, ustalenia dotyczące tych miesięcy potraktowano jako materiał dowodowy przy podejmowaniu decyzji za listopad 1994r., w którym powstało zobowiązanie podatkowe. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnośnie zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że fakt uchylenia decyzji określających kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 1994r. z uwagi na brak podstaw prawnych do takich rozstrzygnięć w związku z ówczesnym brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowił przeszkody do przyjęcia za podstawę decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1994r. poczynionych w toku postępowania ustaleń dotyczących miesięcy poprzednich. Ustalenia te zanalizowano dokładnie w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej i nie są one we wniesionej skardze kwestionowane od strony merytorycznej. Jeśli chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącego J. J. w podatku od towarów i usług, odwołujący się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to również on nie był uzasadniony. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie jednak nie jest zasadniczą przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzednio w art. 59 § 1 pkt 3), bowiem w pierwszym rzędzie wygasa ono w całości lub w części wskutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1). Zapłata podatku przed upływem przedawnienia dobrowolnie przez stronę lub w wyniku egzekucji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji, nie może jedynie określać podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie w tej części wygasło na skutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 (poprzednio pkt 3) Ordynacji podatkowej (por.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, ONSA z 2004r. nr 1, poz. 7, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 76/01, OSNP z 2003r. nr 7, poz. 162 oraz z dnia 24 października 2003r. sygn. III RN 7/03, a także wyroki NSA z dnia 11 października 2002r. sygn. III SA 3514/00, ONSA z 2003r. nr 3, poz. 109 oraz z dnia 7 maja 2003r. sygn. I SA/Wr 2282/00 i z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA z 2005r. nr 1, poz. 4). Z dokumentów i informacji znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący uregulował zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1994r. wynikającą z zaskarżonej decyzji, wraz z należnymi odsetkami, w dniach [...],[...] i [...] przy końcowej wpłacie w dniu [...] w ramach zapoczątkowanego swoim wnioskiem układu ratalnego, co zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło rozpoczęcie wcześniej biegu terminu przedawnienia. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów, podniesionych w skardze oceniając, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z czym na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalił.