I SA/Wr 1233/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. w działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynikało z jej treści skarżący D. O. wystąpił z wnioskiem o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Zapytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego, w ramach którego skarżący, będący osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej zamierza przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej jako akcjonariusz. W związku z czym zadał pytanie czy dochody akcjonariusza tej spółki będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymywania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków jako dochód, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f., oraz na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy oraz czy jako akcjonariusz zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych wart. 14 w związku z art. 44 ust. 1u.p.d.o.f.. Przedstawiając własny pogląd w tej sprawie skarżący wskazał, że przychody akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej powoływana jako SKA) stanowi dywidenda kwalifikowana jako przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej wypłacenia. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Konsekwentnie nie powstanie obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Powyższe uzasadnia treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąca, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W ocenie strony mowa w nim o dwóch odrębnych typach przychodu: "dywidendach" i "innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", co dowodzi, że tylko ta druga kategoria związana jest z zyskami osób prawnych, tym samym dywidendy dotyczą zysku wypłacanego również akcjonariuszom SKA. Nie są to zatem dochody z działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przyjęcie takiej interpretacji uzasadnia także status akcjonariusza SKA, odmienny od wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (ksh) akcjonariusz SKA jest inwestorem pasywnym lokującym w spółce swoje udziały, nie jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Przepis art. 8 u.p.d.o.f. odnosi się w do "udziału w spółce" a nie do "udziału w zysku", które to pojecie ma zastosowanie dochodów akcjonariusza SKA. Przepisy kodeksu spółek handlowych traktują akcjonariusza SKA identycznie jak akcjonariusza spółki akcyjnej. W orzecznictwie podkreślano niejednokrotnie, że nie jest możliwe dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględniania przepisów kodeksu spółek handlowych, w konsekwencji skoro status akcjonariusza SKA jest analogiczny do statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej to na mocy art. 126 ksh prawidłowe jest zastosowanie odmiennych zasad opodatkowania dla komplementariusza i akcjonariusza. Za tym poglądem przemawia też sposób ustalenia zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego przez walne zgromadzenie, przy czym w odniesieniu do akcjonariusza odmiennie od pozostałych wspólników wykluczone jest dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Tak więc opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza byłoby nieuzasadnione oraz prowadziłoby do podwójnego opodatkowania raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Zysk w SKA powinien być dzielony pomiędzy komplemetariuszy i akcjonariuszy na części odpowiadające sumie wniesionych przez nich wkładów. Część zysku przypadająca na komplemetariuszy powinna być opodatkowana na zasadach zaliczkowych, natomiast część przypadająca na akcje akcjonariusza powinna być rozdysponowana w uchwale na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że działalność akcjonariusza zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i celem SKA nie jest traktowana jako działalność gospodarcza, nie może mieć tu zastosowania art. 8 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. o sygnaturze akt I SA/Kr 1181/07). Ponadto, zdaniem skarżącego, konieczność wpłacania przez akcjonariuszy SKA zaliczek w przypadku zbycia akcji skutkowałaby brakiem prawnej możliwości ich rozliczenia z uwagi na nieistnienie przepisów regulujących wzajemne rozliczenia pomiędzy akcjonariuszami oraz zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów SKA oraz wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Niedopuszczalne jest nakładanie na podatników ciężarów publicznoprawnych bez wskazania instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne ich wypełnienie. Językowa wykładnia przepisów podatkowych powinna szukać rzeczywistego sensu przepisów prawnych, co wymaga połączenia jej z systemem prawa, do którego przepisy te przynależą oraz z celem regulacji prawnej (Ryszard Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 8/2007). Autonomia prawa podatkowego, nie może upoważniać ustawodawcy do dowolnej regulacji pojęć i instytucji z innych dziedzin prawa w taki sposób, aby zachwiana została spójność i logika całości systemu prawnego. Zasada praworządności przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jasny, niewykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania przez obywateli aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a u.p.d.o.f. oraz regulacje ksh odnoszące się do SKA wskazał, że jest ona spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zaś odrębnego przedmiotu opodatkowania, ten odnosi się bowiem do ich wspólników, których status (jako osób fizycznych lub prawnych) przesądza o zasadach opodatkowania. Przywołał także zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej, które, zgodnie z przepisem art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami. Powyższe prowadzi do przekonania, że uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zaś dochód wspólnika - osoby fizycznej kwalifikowany jest jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do czego spółka zobowiązana jest na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Konsekwentnie, zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek wg ustawowo opisanych zasad, zaś po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykażą dochody z udziału w spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co skutkuje brakiem obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia brak osobowości prawnej, co wynika wprost z przepisów ksh, ponadto spółka ta jako spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), w rezultacie akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej SKA przesądza o kwalifikacji dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA jako uzyskiwanego z działalności gospodarczej a nie z kapitałów pieniężnych. W efekcie skarżący jako akcjonariusz SKA będzie osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków odwoławczych strona złożyła skargę, wnosząc o uchylenie udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. l oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powieliła argumenty podnoszone we wniosku, a dotyczące interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który odnosi się także do dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariuszy SKA, przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 u.p.d.o.f. oraz szczególnego statusu akcjonariusza SKA na gruncie przepisów ksh. Zgodnie z ich brzmieniem akcjonariusz nie ma możliwości domagania się podziału zysku w trakcie roku podatkowego, a prawo do udziału w zysku przysługuje mu dopiero po zbadaniu rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Może otrzymać zaliczkę na poczet dywidendy, jednak tylko wówczas gdy rada nadzorcza wyrazi na to zgodę. W przypadku braku zgody, akcjonariusz nie ma prawa domagania się wypłaty jego udziału w zysku. W konsekwencji brak możliwości realizowania obowiązków wpłaty zaliczek w ciągu roku na poczet udziału w dochodach osiąganych przez SKA. Organ interpretacyjny nie wskazał prawnej możliwości realizacji tego obowiązku, a skoro akcjonariusz nie ma prawnej możliwości otrzymania dochodu w trakcie roku podatkowego i co więcej taki dochód mu nie przysługuje, nie jest możliwe aby płacił zaliczki na poczet podatku od dochodu, którego de facto nie ma. Nie odniesiono się też do kwestii podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, co dowodzi, że wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, gdyż dokonano w niej błędnej wykładni obowiązujących przepisów, a ponadto wskazano na konieczność realizacji obowiązków sprzecznych z obowiązującymi przepisami i niemożliwych do wykonania. W dalszej części uzasadnienia skarżący, powielając argumentację wniosku, wskazywał na konieczność dokonania wykładni przepisów ustaw podatkowych z uwzględnieniem przepisów kodeksu spółek handlowych, które status akcjonariusza SKA zrównują z akcjonariuszem spółki akcyjnej. Biorąc pod uwagę fakt, że działalność akcjonariusza zgodnie z przepisami ksh i celem SKA nie jest traktowana jak działalność gospodarcza, nie może mieć do niej zastosowania art. 8 u.p.d.o.f. Na poparcie swych twierdzeń skarżący przytoczył obszerne motywy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07). Uznając, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy czy wspólników spółek osobowych nie jest właściwe w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza, odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej, skarżący wskazywał, że dochód akcjonariusza powinien być opodatkowany na zasadach przedstawionych na wstępie, tj. jak dochód z kapitałów pieniężnych, co wyklucza obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej O.p., dotyczył sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżący stoi na stanowisku, że przychody akcjonariusza SKA powinny być opodatkowane jako uzyskiwane z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko reprezentuje strona przeciwna, powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie przychodów z udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną oraz wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 44 u.p.d.o.f. Na tle tak zarysowanego sporu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za prawidłową wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji. Tym samym nie podziela zasadności formułowanych w skardze zarzutów błędnego zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Poprzedzając szczegółowe rozważania prawne należy nadmienić, że zagadnienie opodatkowania wspólników SKA, a w szczególności jej akcjonariuszy budzi liczne problemy interpretacyjne, nie tylko organów podatkowych ale także sądów administracyjnych. Wątpliwości prawne jakie pojawiają się w praktyce w związku z opodatkowaniem działalności prowadzonej w tej właśnie formie organizacyjno-prawnej wynikają z jednej strony z przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady jednolitości reguł opodatkowania wszystkich wspólników spółek osobowych, z drugiej zaś, ze szczególnej (w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych) pozycji prawnej akcjonariusza SKA jaka została ukształtowana na tle rozwiązań przyjętych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz.1037 ze zm. ksh). Odniesienie regulacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA do rozwiązań przyjętych ksh może implikować trudności interpretacyjne jeśli zważyć, że o ile na gruncie prawa handlowego dochód takiego wspólnika z tytułu udziału w spółce materializuje się głównie poprzez roszczenie o wypłatę dywidendy, o tyle na gruncie prawa podatkowego nabiera on znaczenia normatywnego w tym sensie, że jest identyfikowany (poprzez odesłanie z art. 5b ust. 2 u.p.do.f.) z działalnością gospodarczą, którą prowadzi spółka. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku dalej idącego, a mianowicie, że w ujęciu prawa daninowego przychód wspólnika spółki osobowej generowany (a tym także SKA) jest poprzez sam fakt funkcjonowania spółki, a więc w oderwaniu od realizacji jego uprawnień korporacyjnych w spółce. Ta swoista dychotomia uregulowań przepisów prawa handlowego i podatkowego wynika z przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań opodatkowania spółek osobowych, gdzie podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka osobowa, jakkolwiek to ona i to we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą (ma status przedsiębiorcy). Ma również swoje uzasadnienie w tzw. zasadzie autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. W świetle tych twierdzeń za prawidłowe należy uznać działania organu podatkowego, tak co do przeprowadzonej przez ten organ klasyfikacji wypłacanej akcjonariuszowi dywidendy do właściwego źródła opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jak i przyjętej na tym tle zasady comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, stanowiącej już tylko konsekwencję przyjęcia, że dochody wspólnika (akcjonariusza SKA) należy kwalifikować jako osiągane z działalności gospodarczej. Zasadnie bowiem przyjęto w treści zaskarżonego aktu, że działalność akcjonariusza SKA należy dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach struktur organizacyjnych SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej jeśli chodzi o przyporządkowanie źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powołany przepis operuje pojęciem wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej w ogólności, co zdaniem Sądu wyklucza przyjęcie, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje statusu akcjonariusza SKA. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, proponowanego przez skarżącego, nie tylko nie znajdowałoby uzasadnienia w treści powołanego przepisu ale i stanowiłoby w pewnym sensie prawotwórstwo w znaczeniu odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych na rzecz tej właśnie kategorii wspólników SKA, która jakkolwiek odbiega w swej istocie od klasycznej spółki osobowej (ze względu na pewne cechy właściwe spółkom kapitałowym) to przecież niewątpliwie do grona spółek osobowych należy. Potwierdza to treści art. 4 § 1 pkt 1 ksh stanowiąca, że SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, stosownie do treści art. 5b u.p.d.o.f. ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych: a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz; b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu. Śledząc dalej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy u.p.d.o.f. wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., argumentacja strony skarżącej, że przepisy ksh wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 ksh nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe stanowi wyraz wspomnianej już autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa handlowego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej, podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa handlowego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Słusznie wskazuje zatem organ podatkowy, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania ksh. Nie podziela tym samym Sąd argumentacji skargi odwołującej się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni); d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Powołany przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (kapitałowych), a nie spółek niemających osobowości prawnej. Odmienne jego rozumienie sprzeczne jest z wykładnią literalną przepisu, nie można zatem podzielić poglądu skargi, że sporny zapis dzieli "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" na dwie niezależne kategorie. Zdaniem Sądu użyty w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia już wątpliwości, że w omawianym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem Sądu treść normy prawnej należy ustalać w oparciu o całą treść przepisu nie zaś w oparciu o jego fragment. Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Należy także wskazać, że przepis art. 348 ksh, w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem SKA jedynie odpowiednio a zatem z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi SKA, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa handlowego. Pojęcie dywidendy w ksh jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 17 pkt 1 ust. 4 u.p.d.o.f., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Ponadto inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi – wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Podobny pogląd w kwestii kwalifikacji dochodów akcjonariuszy SKA wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 i I SA/Wr 1064/09 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Z tych też, szeroko opisanych, przyczyn nie można również podzielić poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, na którym wsparta jest argumentacja skargi. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. Konsekwentnie zatem, tak jak twierdził organ podatkowy, winien w sprawie mieć zastosowania przepis art. 44 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania się wspólników spółek osobowych poprzez obowiązkowe comiesięczne uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Mając świadomość rozbieżności orzecznictwa sądowego w odniesieniu do możliwych sposobów (tak w ujęciu czasowym, jak i technicznym) opodatkowania "dywidend" wypłacanych akcjonariuszom SKA, podzielić trzeba prezentowany przez organ podatkowy pogląd w tym zakresie. Odmienna wykładania omawianych przepisów, wsparta jest głownie na względach celowościowych i ma niewątpliwe swoje racje, zwłaszcza jeśli zważyć na trudności na jakie napotyka interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wyjątkowej – na tle wspólników pozostałych spółek osobowych - sytuacji akcjonariusza w SKA. Jakkolwiek zatem Sąd dostrzega racjonalność argumentów przemawiających za odwołaniem się do dyrektyw wykładni celowościowej, tym nie mniej, w równym stopniu akcentuje przy tej okazji zasadę prymatu wykładni językowej oraz wspominaną zasadę już autonomii prawa podatkowego, a w konsekwencji jego odrębności na tle innych gałęzi prawa, w tym także prawa handlowego. Niewątpliwie pożądana jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy stanowiłby odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych, nie zawsze jednak kreowanie dochodu w sensie podatkowym uwarunkowane jest powstaniem dochodu w ujęciu ekonomicznym. Zasada tzw. autonomii podatkowej pozwala bowiem na kreowanie dochodu w sensie podatkowym, niezależnie od jego ekonomicznego uzasadnienia. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaaprobowanie odmiennej niż przedstawiona w indywidualnej interpretacji wykładni przepisów prawa także i w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy jest nie do zaakceptowania z dwóch powodów. Po pierwsze, nie można zapominać, że spór - także i w kwestii zaliczek - dotyczy problematyki związanej z opodatkowaniem, a więc głównym a zarazem podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna stanowić ustawa podatkowa, a nie kodeks spółek handlowych. Po drugie, wszelkie nawiązania oraz próby skorelowania rozwiązań podatkowych z przepisami kodeksu spółek handlowych nie mogą prowadzić do modyfikacji rozwiązań systemowych a do takich należy niewątpliwie system opodatkowania wspólników spółek osobowych przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że narażone na zarzut wadliwości jest stanowisko w następstwie którego, wywodzi się z przepisów ksh źródło powstania obowiązku podatkowego i kreuje zasady opodatkowania inne aniżeli zawarte w ustawach podatkowych. Przepisy innych ustaw, w tym ksh nie mogą w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii w samej ustawie podatkowej. Przyjęcie założenia odmiennego prowadziłoby w istocie do prawotwórstwa, zaś jak to wskazał w jednym ze swoich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji), przyznając władzę ustawodawczą Sejmowi i Senatowi (art. 95 ust. 1 Konstytucji). Wobec tego nie jest dopuszczalne w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego). Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm. Przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (...). Pamiętać trzeba, że orzecznictwo podatkowe nie może być zaliczane do stanowienia prawa, lecz do jego stosowania, co nie wyklucza jego twórczego charakteru. Powinno się ono jednak mieścić wyraźnie w granicach zakreślonych dla opodatkowania przez poszczególne ustawy podatkowe (...). W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (...). Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2001. str. 61-62). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1204/08 opublikowany na stronach internetowych w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) Z tych względów, przepisy prawa handlowego, bez wyraźnego odesłania do ich treści przez ustawę podatkową, nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, w tym także obowiązku (lub jego braku) uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się do tej kwestii Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w parciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej w efekcie do modyfikacji zakresu obowiązku podatkowego kreowanego przez ustawy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1313/07, LEX nr 496254). W zasadzie autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117). Skoro zatem przepisy ustawy podatkowej jako zasadę statuują powinność rozliczania się ze źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. "zaliczkowo", tj. poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, to ten ogólny obowiązek "zaliczkowego", comiesięcznego rozliczania się wspólników spółek osobowych należy konsekwentnie odnieść to wszystkich wspólników tego rodzaju spółek, bez względu na ich status prawny, o ile tylko należą" do kręgu osób fizycznych bo tylko takie podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia z 15 lipca 2010 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przyjęty pogląd wsparty jest na wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika z nich, że każdy podmiot uzyskujący przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza został zobligowany do uiszczania zaliczek miesięcznych na ten podatek. Skoro zatem przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować do ww. źródła to konsekwentnie, wobec braku wyłączenia takiego obowiązku, podatnik – akcjonariusz SKA winien uiszczać zaliczki na poczet należnego z tego tytułu podatku. Wskazać także trzeba, że na gruncie tak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych przychód jest kategorią należną. Oznacza to, że opodatkowanie zostało rozszerzone przez ustawodawcę także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Dostrzegając pewne trudności natury technicznej w obliczaniu właściwej wysokości zaliczek przez wspólników spółek osobowych (chodzi głównie o art. 44 u.p.do.f. w zw. z art. 14 ustawy) Sąd stwierdza przy tej okazji, że możliwe w praktyce kłopoty z właściwym zastosowaniem nałożonych przez ustawodawcę obowiązków nie mogą uzasadniać odstępstwa od przyjętego systemu opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych, a w konsekwencji – doprowadzać do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy (por. powoływany już wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Powinności tej nie mogą także uchylać problemy związane ze wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy wspólnikami (akcjonariuszami) a spółką, przepisy prawa podatkowego przewidują bowiem odrębne regulacje pozwalające na zniwelowanie skutków takich działań (postępowanie w przedmiocie nadpłaty) Wskazując na powyższe Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy właściwie zinterpretował sporne przepisy, jak również właściwie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza SKA wiążąc go konsekwentnie z ogólnymi zasadami rozliczeń jakie obowiązują przy przyporządkowaniu dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 u.p.s.a. skargę – jako nieuzasadnioną - oddalił.