I SA/Wr 1248/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczeń podatku od towarów i usług przedstawionych przez J. K. "A" (dalej : strona, podatnik, skarżący) w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do czerwca 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Stronę. W/w decyzja jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na: 1/ zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w związku z rozliczeniem faktury nr [...] z dnia 11.02.2010 r. wystawionej na rzecz odbiorcy z C., firmy "B" s.r.o., rozliczonej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na wartość 19.833,60 netto, co do której ustalono, że dokumentuje czynność, która nie została wykonana; brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transport towarów, przede wszystkim brak dokumentów wskazujących na wywóz towarów z kraju wskazywał, zdaniem organu, że zidentyfikowany przepływ dokumentów (faktur), odbywał się bez przepływu towarów. Zatem towar nie został wywieziony z terytorium Polski. 2/ zawyżeniu wartości podatku naliczonego VAT o kwotę 177,41 zł, w związku z dwukrotnym ujęciem w ewidencji zakupu VAT za miesiąc czerwiec 2010 r. faktury nr [...] z dnia 2.06.2010 r. wystawionej przez firmę "C" Sp. z o.o. na wartość 806,40 zł netto, 177,41 zł VAT; 3/ zawyżeniu wartości podatku naliczonego VAT o kwotę 31.947,99 VAT, w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu 2010 r. faktur wystawionych przez firmy PHU "D" S. C. i Firmę Usługową "E" M. C. na łączną wartość 145.218,15 netto, 31.947,99 VAT, co do których ustalono, że dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; 4/ zawyżeniu wartości podatku należnego i naliczonego VAT w miesiącu maju i czerwcu, o kwotę 74.835,41 zł netto, 16.463,79 zł VAT w związku nie opodatkowaniem i nie wykazaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (uznanego jako nabycia krajowe). Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług, związane są przede wszystkim z transakcjami zawartymi z kontrahentem PHU "C" S. C. ul. B. [...], [...] D. NIP:[...] oraz kontrahentami reprezentowanymi przez S. C. - z firmą "B" s.r.o., [...] H. , ul. U N. [...], NIP: [...] oraz Firmą Usługową "E" M. C. (której właścicielem był brat S. C.), ul. G. [...], [...] D., NIP: [...]. Działalność ww. podmiotów - firmy PHU "D" S. C. oraz Firmy Usługowej "E" M. C. objęta była odrębnymi postępowaniami kontrolnymi, w ramach, których zebrano materiał dowodowy dotyczący m.in. transakcji udokumentowanych fakturami ujętymi w kosztach Strony oraz transakcji sprzedaży na rzecz "B" s.r.o. Ww. materiał dowodowy został włączony do materiałów niniejszego postępowania na podstawie stosownych postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączeniu dowodów, i znajduje się w aktach niniejszego postępowania. Zdaniem organu kontroli skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje na następujący stan faktyczny, dotyczący transakcji rozliczonych przez Stronę, "B" i "D". W dniu 11.02.2010 r. Strona towar zakupiony wcześniej od polskiego kontrahenta ("F"), w ilości 4.132 kg sprzedaje w ramach WDT do czeskiego kontrahenta za cenę 19.833,60 PLN (cena jednostkowa 4,80 zł), ww. towar S. C. odkupuje od "B" na podstawie faktury z dnia 12.02.2010 r. za cenę 20.040,00 PLN (cena jednostkową 4,85 zł), jednocześnie w dniu 14.02.2010 r. S. C. sprzedaje do firmy Strony na podstawie faktury nr 36/2010 na wartość 18.594,00 zł netto, 4.090,68 zł VAT 4.132 kg folii stretch MIX, za cenę jednostkową 4,50 zł. W opisanych transakcjach PHU "D" oraz firma czeska pełniły funkcję tzw. "bufora" tj. były firmami pośredniczącymi. Jednocześnie firmy PHU "D" oraz "A" pełniły funkcję tzw. "podmiotów czerpiących zyski". Firma Strony była, bowiem podmiotem, który w opisanej transakcji karuzelowej czerpał korzyść w ten sposób, że posiadała faktury dotyczące nabycia na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta i z tego tytułu w sposób nieuprawniony pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.090,68 zł. Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec PHU "D" S. C., wynika, że podatek ujęty na fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz Strony nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, gdyż PHU "D" podatek należny ujęty na fakturze wystawionej na rzecz "A" pomniejszyła o podatek naliczony, wynikający z fikcyjnych faktur od podmiotu, pełniącego funkcję "znikającego podatnika". Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego tj. braku przepływu towaru w ramach rozliczonych transakcji w tym przypadku z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, a następnie na terytorium kraju, jest uznanie, że otrzymana i wystawiona przez Stronę faktura, na której odbiorcą jest "B" na wartość 19.833,60 zł, a następnie dostawcą jest PHU "D" na wartość 18.594,00 zł netto, 4.090,68 zł VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży folii stretch z terytorium P. na terytorium C. a następnie na terytorium P. - nie stwierdzono, bowiem materialnych dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste zrealizowanie transakcji, tj. faktyczne wykonanie zadeklarowanego zakupu oraz zadeklarowanej sprzedaży towarów, w szczególności nie stwierdzono dowodów wskazujących, że towar będący przedmiotem sprzedaży został w ramach zadeklarowanych transakcji przemieszczony do odbiorców, na których wystawiono faktury. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Firmę Usługową "E" M. C., ustalono, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktyczny obrót towarem odbywał się bez udziału Firmy Usługowej "E". Firma Usługowa "E" nie dokonywała sprzedaży folii stretch do firmy Strony, bowiem sprzedającym w każdym przypadku był S. C.. Wobec powyższego wystawione przez Firmę Usługową "E" faktury sprzedaży folii stretch nie zawierają w swej treści danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą. Ponadto Firma Usługowa "E" nie miała obiektywnych możliwości handlu folią stretch. Nikt z Firmy Usługowej "E" nie podejmował się czynności wskazanych w treści wystawionych faktur sprzedaży folii stretch. Folia stretch wskazana w treści tych faktur nie pochodziła od dostawcy wskazanego na fakturze, ale od S. C.. Brak udziału Firmy Usługowej "E" znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach J. K., przesłuchanego w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego w Firmie Usługowej "E" (protokół przesłuchania świadka z dnia 7.12.2012 r.) oraz w PHU "D" S. C. (protokół przesłuchania świadka z dnia 17.05.2013 r.). Zdaniem organu kontroli skarbowej ustalenia faktyczne wskazują że ujęte w kwestionowanych fakturach zakupy folii stretch nie zostały wykonane, a stosownie do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ww. przepis wskazuje wprost, jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności wskazano przypadek, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem faktura nr [...] z dnia 14.02.2010 r. wystawiona przez PHU "D" S. C. oraz faktury nr [...] z dnia 24.03.2010 r. i nr [...] z dnia 31.03.2010 r. wystawione przez Firmę Usługową "E" nie uprawniają Strony do dokonania odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, bowiem faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie 6 faktur zakupu wystawionych przez PHU "D" S. C. (nr [...] z dnia 30.04.2010 r., nr [...] z dnia 25.05.2010 r., nr [...] z dnia 9.06.2010 r., nr [...] z dnia 14.06.2010 r. oraz nr [...] z dnia 18.06.2010 r.) organ uznał, że nie dokumentują one zakupów folii na terytorium P.. Zdaniem organu Strona dokonał WNT tych towarów odbierając je osobiście w firmie J. H. na terytorium C. i przewożąc je do P.. Sprzedaż towaru przez PHU "D" na rzecz Strony nastąpiła, gdy towar znajdował się w C. i tam został wydany odbiorcy, do którego należał też transport towaru. Z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi, będącemu jednocześnie odbiorcą towaru, następowało wydanie towaru i to miało miejsce w C.. Zatem Strona uzyskała pełne prawo rozporządzenia towarem, jako właściciel w C.. Tym samym ww. dostawy folii udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU "D" na rzecz Strony, powinny być zakwalifikowane przez Nią, jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a nie jako nabycia krajowe. W konsekwencji ww. faktury wystawione przez PHU "D" S. C. nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie właściwej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła decyzji naruszenie niżej wymienionych przepisów: • art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art.24 ust. 1 pkt.2 lit.b tej ustawy. • art. 21 § 3, § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "OP") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 OP. • art. 121 § 1 i art. 122 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. • art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1,2 i 3 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu. • art. 191 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione. • art. 192 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną. • art. 193§ 1-6 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg skoro nie sporządził protokołu z badania ksiąg. • art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona nie dokonała dostawy towarów na terenie kraju. • art.7 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, Strona nie dokonała dostawy towarów i nie przeniosła prawa do dysponowania towarem. • art. 13 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie wskazanie, który ustęp tego przepisu został zastosowany w przedmiotowej sprawie. • art. 19 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła obowiązek podatkowy. • art.20 ust. 1 i 5 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła obowiązek podatkowy. • art. 29 ust. 1, 3, 4, 11 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania. • art.42 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła stawkę podatku. • art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez nie właściwe zastosowanie tego przepisu ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu. • art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. • art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji. • art. 106 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie wskazanie, który ustęp tego przepisu został zastosowany w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie w odwołaniu Strona zawarła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: 1. J. H. S. [...] T. [...], [...] Z., 2. S. P. (poprzednie nazwisko C.) właściciela firmy PHU "D", 3. M. C. właściciela firmy usługowej "E" M. C., 4. zarząd, księgowego Firmy "B" s.r.o. z C., na okoliczność transakcji zawieranych ze Stroną. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził w trybie art.229 OP postępowanie uzupełniające i przesłuchał S. P. (nazwisko rodowe – C.) oraz M. C.. Jednocześnie odmówił przesłuchania pozostałych wnioskowanych osób uznając, że przesłuchanie J. H. nie ma znaczenia dla sprawy bowiem organ nie kwestionował okoliczności, że Strona osobiście odbierała towar od J. H.. Skoro zatem ta okoliczność nie jest sporna przeprowadzenie dowodu jest nieuzasadnione. Jeżeli natomiast chodzi o przesłuchanie zarządu i księgowego Firmy "B" to organ wskazał, że czeska administracja podatkowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające w tej Firmie, a jej ustalenia wzięto pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości. W skardze na ww. decyzję Strona podniosła tożsame zarzuty oraz ich uzasadnienie z tymi, które sformułowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, powodzenie skargi skarżący wywodził z zarzutów dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły skarżącemu odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.: dalej – p.p.s.a.), zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Odpowiadając na zarzut Strony, że organ podatkowy nie sporządził protokołu badania ksiąg, w związku z powyższym nie ma podstaw faktycznych i prawnych do dowodzenia, że księgi są nierzetelne oraz ustalenia innych podstaw opodatkowania niż te, które wynikają z prowadzonych ksiąg, których rzetelności nie podważono, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 13 ust. 3 ww. ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej jest uprawniony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o kontroli skarbowej oznacza kontrolę, o jakiej mowa w dziale VI OP. Treść art. 13 ust. 3 ww. ustawy o kontroli skarbowej przesądza o tym, iż organ kontroli skarbowej jest uprawniony przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Należy, zatem uznać, że podstawowym rodzajem postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne. Ponieważ przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie precyzują w sposób wyczerpujący zagadnień proceduralnych, związanych z postępowaniem kontrolnym konieczne stało się przyjęcie generalnego odesłania w zakresie nieuregulowanym - do przepisów ww. ustawy Ordynacja podatkowa, które znalazło wyraz przede wszystkim w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec odmiennej terminologii ustawy o kontroli skarbowej i ordynacji podatkowej w art. 31 ust. 2 ww. ustawy o kontroli skarbowej konieczne było określenie, jak pojęcia używane w Ordynacji podatkowej należy rozumieć na gruncie ustawy o kontroli skarbowej. W przepisie tym wskazano m.in., że jeżeli w ramach odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej pojawia się określenie "organ podatkowy", to w ramach postępowania kontrolnego należy określone w ordynacji podatkowej obowiązki lub uprawnienia tego organu przypisywać organowi kontroli skarbowej. Na potrzeby rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej "Postępowanie kontrolne" określenie "postępowanie podatkowe", o którym jest mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie kontrolne, natomiast kontrola, o której mowa w dziale VI OP - kontrolę podatkową w ustawie o kontroli skarbowej. Jednakże z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie można wyciągać wniosku, że organy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ordynacji podatkowej, ale że przepisy regulujące te postępowania są stosowane w postępowaniu kontrolnym (i kontroli podatkowej z ustawy o kontroli skarbowej) prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie - szczególnie w zakresie podatków - elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV OP. Jego celem jest sprawdzenie, czy i w jaki sposób kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co odnosi się do kontroli podatkowej, a nadto zebranie materiału dowodowego umożliwiającego ocenę i rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienia do weryfikacji kwot zobowiązań podatkowych wykazanych przez kontrolowanego w złożonych przez niego deklaracjach lub zeznaniach podatkowych, a także ustalania/określania zobowiązań w ogóle niedeklarowanych. Ustawa o kontroli skarbowej nie wspomina natomiast nic o formach dokumentowania postępowania kontrolnego, dlatego w sytuacji tej trzeba stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami podstawową formą utrwalenia tych czynności jest protokół, choć ustawodawca dla dokumentowania czynności kontrolnych przewiduje również: adnotację, notatkę służbową pokwitowanie, zapis obrazu i dźwięku na magnetycznych lub elektronicznych nośnikach informacji. Protokół jest, więc ważnym dokumentem w kontroli skarbowej, chociaż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie definiują tego pojęcia, ani nie określają z czego ma się składać, tylko wymieniają niektóre przypadki, kiedy powinien być on sporządzony. Sporządzanie protokołów i adnotacji należy do czynność o charakterze materialno- technicznym, w wyniku, których powstają dokumenty urzędowe. Przepisy ustanawiają wymagania formalne i materialne stawiane protokołom oraz adnotacjom w postaci wyliczenia elementów, które muszą w nich być zawarte. Z brzmienia art. 172 § 1 OP (zawartych w dziale IV ww. ustawy Ordynacja podatkowa), wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zatem protokół sporządza się z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczącej okoliczności prawotwórczych, czyli takich, które mają wpływ na treść praw lub obowiązków stron lub innych uczestników postępowania; to znaczy wywierającej lub mogącej wywrzeć realny wpływ na podejmowanie decyzji. Organ nie ma obowiązku sporządzenia protokołu jedynie w zakresie "w inny sposób" udokumentowanych czynności. Zakres przedmiotowy omawianego obowiązku znajduje doprecyzowanie w przepisach art. 172 §2 OP, wskazane w nim przypadki obligatoryjnej formy protokołu nie stanowią zamkniętego katalogu. Doręczony Stronie w dniu 9.10.2014 r. protokół z czynności w postępowaniu kontrolnym zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Oparcie podstawy prawnej sporządzenia tego protokołu m.in. na przepisie art. 172 § 1, wynika z uznania istotności znaczenia tego protokołu dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast stosownie do przepisów art. 193 § 6 ustawy OP (zawartych w dziale IV ww. ustawy Ordynacja podatkowa), jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ w ramach prowadzonego postępowania dokonał badania ksiąg podatkowych (w tym ewidencji zakupu i sprzedaży VAT) w rozumieniu ww. przepisu art. 193 § 6 OP, co znajduje odzwierciedlenie w treści protokołu doręczonego Stronie w dniu 9.10.2014 r., odpowiadającej wymogom określonym w ww. przepisie, w szczególności w powołanej podstawie prawnej jego sporządzenia. Ww. protokół, w którym organ, w związku z ustaleniami kontroli uznał prowadzone Skarżącego księgi za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te księgi w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych, odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 193 § 6 OP. W protokole tym zgodne z zapisem art. 193 § 8 OP zawarto również pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Wbrew formułowanym w skardze zarzutom naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 OP, prowadzone przez organy podatkowe I instancji postępowanie podatkowe zmierzało do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, nie było ukierunkowane – jak to zarzucono w skardze – na jak najdalej posuniętą ochronę interesów Skarbów Państwa. Z wprowadzonej w przepisie art. 122 OP zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108.). Konkretyzacją omawianej zasady jest przepis art. 187 § 1 OP, w myśl którego, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym, biorąc pod uwagę obowiązujący w ordynacji podatkowej otwarty system środków dowodowych (art. 180 § 1 OP), uprawniona jest teza, że realizując omawiany obowiązek, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych a gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację rzeczonej zasady (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.06.2013 r., sygn. akt II SA/Op 84/13, LEX nr 1340383). Zestawiając przedstawione standardy prowadzenia postępowania podatkowego w konkretnej sprawie ze sposobem ich realizacji w sprawie poddanej kontroli Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie to odbiegało od pożądanych wzorców. Organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący dążył do wyjaśnienia tych wszystkich okoliczności faktycznych, które uznał za istotne dla zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. W swoich dążeniach nie ograniczał się tylko i wyłącznie do zakwestionowania spornych faktur, ale podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia zastanego stanu rzeczy, a tam, gdzie widział możliwość uznania określonych faktur pod warunkiem uzupełnienia materiału dowodowego o niezbędne dokumenty (jak w przypadku faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru), zwracał się do strony z wezwaniem o ich przedłożenie. W kontekście tym należy podkreślić, że wprawdzie obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, niemniej, tak rozumiany ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym nie oznacza przecież, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W kontekście zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 OP wymaga przeto podkreślenia, że realizując normę z tego przepisu organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sposób bardzo obszerny (nie wykraczając przy tym poza to, co istotne dla zastosowania określonej normy prawa materialnego), dążąc do konstrukcji stanu faktycznego sprawy w sposób możliwie wyczerpujący i dostatecznie pełny. W nawiązaniu do treści skargi wymaga nadto podkreślenia, że zakwestionowanie deklaracji podatkowych oraz wydanie orzeczenia niekorzystnego dla strony nie stanowią automatycznie o naruszeniu zasady zaufania przez organ podatkowy. Uprawnienie do zakwestionowania deklaracji podatkowych znajduje swoje umocowanie w treści art. 21 § 3 OP oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i, podobnie jak wydanie orzeczenia co do istoty sprawy (decyzji), musi zostać poprzedzone odpowiednimi ustaleniami faktycznymi. Ustalenia dokonane przez organ I instancji oparte zostały o obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, tj.: 1) protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - Firmie Usługowej "E" M. C. w D. z dnia 4.04.2012 r., 2) protokoły przesłuchania świadka: z dnia 7.12.2012 r. i z dnia 17.05.2013 r. – J. K. sporządzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do S. C. (doręczone pełnomocnikowi Strony w dniach odpowiednio: 7.12.2012 r. i 03.04.2014 r.), z dnia 11.09.2014 r. - przesłuchania strony J. K., 3) dokumenty przekazane przez J. K. w formie elektronicznej (płyta CD+R) dot.: wyciągu bankowego 2010, ewidencji "foliowo" sprzedaż, ewidencji "foliowo" zakup - protokół przekazania w formie elektronicznej z dnia 11.09.2014 r., 4) protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – "C" Sp. z o.o. we W. z dnia 19.09.2014r., 5) ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].2013 r., nr [...] wydanej dla M. C. Firma Usługowa "E" w D. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Ustalenia te były przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 12.09.2014r., sygn. akt I SA/Wr 1397/14 oddalił skargę wniesioną przez M. C., 6) ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30.05.2014 r., nr [...] wydanej dla S. P. w D. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 7) protokół z czynności w postępowaniu kontrolnym z dnia 09.10.2014 r. przeprowadzonym w firmie "A" J. K.. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...], wydanym w dniu [...]2014 r. oraz postanowieniem nr [...] , wydanym w dniu [...] 2014 r. włączono do materiałów niniejszego postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w ramach postępowań kontrolnych: 1. nr UKS [...], prowadzonego w stosunku do p. S. C. (aktualnie S. P.), ul. P. [...] w R., NIP: [...],: - wyciąg z protokołu przesłuchania świadka p. J. K. - z dnia 17.05.2013 r. nr [...], - wyciąg decyzji z dnia [...] 2014 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r, - kopia faktury nr [...] z dnia 12.02.2010 r. wystawionej przez "A" J. K. dla "B" s.r.o. 2. nr [...], prowadzonego w stosunku do p. M. C., ul. G. [...], [...] D., NIP: [...], - protokół przesłuchania świadka p. J. K. - nr [...] z dnia 7.12.2012 roku; - protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 4.04.2012 roku, przeprowadzonych w firmie "A" J. K. ul. M. [...], [...] W., NIP: [...]; - wyciąg decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Powołując się na przepis art. 192 OP Strona wniosła o nie uznanie za dowód, ww. dowodów co do których nie miała możliwości wypowiedzenia się przed sporządzeniem protokołu. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Strony należy przede wszystkim zauważyć, że wraz ze stosownymi postanowieniami Stronie doręczono wszystkie dokumenty włączone do materiałów niniejszego postępowania na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączeniu dowodów z dnia 11.09.2014 r. i z dnia 3.10.2014 r. Ponadto ww. dokumenty znajdują się w aktach niniejszego postępowania. Postanowienia o włączeniu dowodów doręczono Stronie przed podpisaniem protokołu z czynności kontrolnych. W przypadku dokumentów włączonych postanowieniem z dnia 11.09.2014 r. stanowisko Strony, w zakresie tych dowodów zostało wyrażone w protokole przesłuchania Strony z dnia 11.09.2014 r., który został sporządzony m.in. w związku z treścią włączonych dowodów. W tym stanie rzeczy sformułowany przez Stronę zarzut, że Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do dołączonych dowodów jest niezasadny. Podkreślić także należy, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy uzupełniony został zgodnie z wnioskiem Strony o zeznania S. P. (nazwisko rodowe C.) oraz M. C.. Zasadnie natomiast organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznać J. H. bowiem okoliczność odbioru folii od tej osoby nie była sporna. Również zasadnie odmówiono przesłuchania zarządu i księgowego Firmy "B" skoro stosowne postępowanie wyjaśniające z udziałem tej Firmy przeprowadziły czeskie organy podatkowe. Za równie chybiony należało uznać zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego. Aby dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Dodatkowo, musi ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Zdaniem Sądu, sposób, w jaki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zinterpretował fakty ustalone w toku postępowania dowodowego (którą to ocenę podzielił następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W.) spełnia powyższe kryteria. Konstatacja ta prowadzi zatem do wniosku, że w sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów. O powyższym przesądza, w ocenie Sądu, także lektura decyzji obu instancji. W wydanych decyzjach, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawili bardzo szczegółowo zarówno dowody źródłowe, jak i ich ocenę. Ich treść bez wątpienia przesądza o tym, że organy podatkowe analizowały zebrane dowody zarówno jednostkowo, jak i w sposób kompleksowy. Na podstawie tak przeprowadzonej oceny odtworzyły, dający się racjonalnie uzasadnić, mechanizm kilkukrotnego fakturowania tego samego towaru (na zasadzie tzw. pustych faktur) tylko po to, by w sposób sztuczny (dla celów podatkowych) tworzyć obrót, a jednocześnie mieć podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W przypadku deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, mechanizm ten zakładał okrężny obieg towaru w ten sposób, że towar wracał do pierwotnego nabywcy, bez odbiorcy końcowego. W lutym 2010 r. Skarżący wykazał sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. firmy "B" s.r.o. z C., opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Do kontroli okazano fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 11.02.2010 r. wystawioną na rzecz "B" s.r.o. Odnośnie omawianej transakcji kontrolowany zeznał, że towar sprzedany do "B" nabył od firmy "F" Sp. z o.o. Zgodnie z treścią ww. zeznań firma "F" z Ł. chciała sprzedać Skarżącemu towar w ilości, na którą nie miał wystarczającej ilości pieniędzy. Powyższe spowodowało, że kontrolowany skontaktował się z S. C. (obecne nazwisko : P.) z propozycją wspólnego zakupu towaru. Skarżący zeznał, że towar z Łodzi przywiozła firma spedycyjna, część towaru Strona zostawiła u siebie, a po resztę przyjechał S. C., który odebrał także fakturę sprzedaży dla "B". Z zeznań złożonych przez Stronę, jak również z analizy dokumentów źródłowych przedłożonych dla celów postępowania wynika, że poza fakturą sprzedaży kontrolowany nie posiada innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy "B" s.r.o. z C., które stanowiłby potwierdzenie, że towar został wywieziony za granicę P. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zapisy przepisów art. 42 ww. ustawy o VAT, wymagają natomiast jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów przez podatnika, który chce nabyć uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (stawki 0% w przypadku WDT), sama faktura sprzedaży wystawiona na rzecz podmiotu z C. nie jest, bowiem źródłem informacji o przebiegu tej transakcji, nie stanowi przede wszystkim dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że towar ujęty przez Skarżącego na fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz "B", był źródłem pochodzenia towaru sprzedanego następnie przez "B" na rzecz S. C. PHU "D" (ww. powiązanie wynika z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową uzyskanych w ramach postępowania w PHU "D" na podstawie czynności przeprowadzonych przez administrację podatkową C. w firmie "B" s.r.o.), natomiast z przyporządkowania transakcji zakupu i sprzedaży sporządzonego w ramach postępowania w PHU "D" S. C. wynika, że towar zakupiony przez PHU "D" od "B" był następnie przedmiotem ponownej sprzedaży na rzecz Skarżącego. Analiza zgromadzonego i opisanego wyżej materiału dowodowego wskazuje, że towar ujęty na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz "B" s.r.o. "wrócił" do firmy Skarżącego po "przefakturowaniu" przez PHU "D" S. C.. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego tj. braku przepływu towaru w ramach rozliczonych transakcji w tym przypadku z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, a następnie na terytorium kraju, jest uznanie, że otrzymana i wystawiona przez Stronę faktura, na której odbiorcą jest "B" (fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 11.02.2010 r.), a następnie dostawcą tej samej folii jest PHU "D" S. C. (faktura nr [...] z dnia 14.02.2010 r.), nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży folii stretch z terytorium P. na terytorium C. a następnie na terytorium P. - nie stwierdzono, bowiem materialnych dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste zrealizowanie transakcji, tj. faktyczne wykonanie zadeklarowanego zakupu oraz zadeklarowanej sprzedaży towarów, w szczególności nie stwierdzono dowodów wskazujących, że towar będący przedmiotem sprzedaży został w ramach zadeklarowanych transakcji przemieszczony do odbiorców, na których wystawiono faktury. W oparciu o powyższe prawidłowo organy uznały, że omawiane faktury dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży folii stretch, nie potwierdzają wynikających z nich operacji gospodarczych, tj. faktu sprzedaży i zakupu przez Skarżącego określonego na fakturach towaru do wskazanego na fakturach odbiorcy z C. i od wskazanego na fakturze dostawcy z P.. Odnośnie 6 faktur zakupu wystawionych przez PHU "D" S. C. (nr [...] z dnia 30.04.2010 r., nr [...] z dnia 25.05.2010 r., nr [...] z dnia 9.06.2010 r., nr [...] z dnia 14.06.2010 r. oraz nr [...] z dnia 18.06.2010 r.) zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że także one nie dokumentują zakupów folii na terytorium Polski. Jak wynika z zebranego materiału Strona dokonała WNT tych towarów odbierając je osobiście w firmie J. H. na terytorium C. i przewożąc je do P.. Wystawienie faktur na sprzedaż ww. towaru przez PHU "D" S. C. na rzecz Strony nastąpiła, gdy towar znajdował się w C. i tam został wydany Skarżącemu, do którego należał też transport towaru. Z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi, będącemu jednocześnie odbiorcą towaru, następowało wydanie towaru i to miało miejsce w C.. Zatem Strona uzyskała pełne prawo rozporządzenia towarem, jako właściciel w C.. Tym samym ww. dostawy folii udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU "D" na rzecz Strony, powinny być zakwalifikowane przez Nią, jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a nie jako nabycia krajowe. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Firmę Usługową "E" M. C. (brat S. C. prowadzącego Firmę PHU "D"), zgromadzono materiał dowodowy, który dawał zdaniem Sądu podstawę do stwierdzenia, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktyczny obrót towarem odbywał się bez udziału Firmy Usługowej "E". Firma Usługowa "E" nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży folii stretch dla Skarżącego, bowiem sprzedającym w każdym przypadku była Firma PHU "D" S. C.. Firma Usługowa "E" nie miała obiektywnych możliwości handlu folią stretch. Nikt z Firmy Usługowej "E" nie podejmował się czynności wskazanych w treści wystawionych faktur sprzedaży folii stretch. Skarżący zeznał, że nie znał osobiście M. C., nigdy się z nim nie kontaktował, nie rozmawiał. Folię zamawiał u S. C., który go poinformował, że zrealizuje dostawę, ale faktury będą od firmy brata M. C.. Uzgodnienia w zakresie zamówień towarów odbywały się telefonicznie, mailem i osobiści wyłącznie ze S. C.. Skarżący zeznał również, że zmiana dostawcy z PHU "D" S. C. na Firmę Usługową "E" M. C. nie wpłynęła w żaden sposób na sposób składania zamówień, osobę, z którą się kontaktował w sprawie zamówień i ogólną organizację dostaw folii stretch do firmy "A". Towar zakupiony na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Usługową "E" dostarczył do firmy S. C.. Przechodząc do oceny powołanych w skardze naruszeń prawa materialnego Sąd stwierdza, że także i w tym zakresie skarga nie mogła zostać uznana za zasadną. W nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT należy podnieść, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego tylko wówczas, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, to podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto, obowiązany jest do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, skoro według ustaleń organów podatkowych orzekających w sprawie (które nie zostały zanegowane przez Sąd), rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został w fakturach zakupu od S. C. i M. C. dokumentujących krajowy obrót folią (a powyższych ustaleń strona nie obaliła), to wyszczególniony w tych fakturach podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem byłoby to niezgodne z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że w przypadku transakcji udokumentowanych 7 fakturami wystawionymi przez PHU "D" S. C., Skarżący był beneficjentem korzyści podatkowej wynikającej z rozliczenia tej transakcji (w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku VAT), a analiza zgromadzonego materiału dowodowego pokazuje, że wiedział On, że stał się uczestnikiem obrotu karuzelowego. Doświadczenie życiowe oraz należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą nakazują aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że Skarżący miał świadomość, że do rozliczanych przez Niego transakcji nie dochodzi i że bierze udział w oszustwie podatkowym, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk (podatkowy), wynikający z rozliczenia tych transakcji. Wobec powyższego z pełną świadomością wystawił i przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji. Również w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Usługową "E" z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, że Skarżący godził się, na przyjęcie faktur od podmiotu, który nie był jego faktycznym sprzedawcą z którym nie miał żadnego kontaktu. Kontrolowany wiedział, bowiem i godził się na to, że pomimo, iż faktury wystawione zostały przez Firmę Usługową "E", to faktycznym sprzedawcą dostawcą towaru był S. C.. Z wyjaśnień kontrolowanego wynika również, że charakter faktycznie dostarczonych towarów (folia J.), nie odpowiadał towarom ujętym na fakturze (folia stretch M.). W opisanym stanie faktycznym kontrolowany posiadał, zatem wiedzę, że przyjmowane dokumenty, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji Powyższe świadczy o tym, że przy dochowaniu w kontaktach ze S. C. należytej staranności kupieckiej, kontrolowany winien mieć świadomość, że faktury na których wystawcą jest Firma Usługowa "E" nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Z tych powodów Sąd nie uznał objętych skargą zarzutów naruszenia art., 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 13 ustawy o VAT należy wskazać, że, podobnie jak w przypadku uwag poczynionych na tle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, także i w tym przypadku samo wystawienie faktury z wykazaną w niej dostawą wewnątrzwspólnotową nie przesądza jeszcze o tym, że do takiej dostawy istotnie doszło, oraz, że wystawca takiej faktury ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku z jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia. Na tle zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przyjąć, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki, tj. faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, oraz, wymóg, by nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z kolei, z treści art. 42 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim (w ten sposób zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru). W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Ostatecznie, w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. Lex nr 603396), zgodnie z którą, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 w/w ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 OP, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, odsyłając w tym zakresie do okoliczności konkretnej sprawy. Niezależnie od tych konkretnych okoliczności, nie może jednocześnie ulegać wątpliwości, że te "inne dowody" winny podlegać ocenie organów podatkowych tak jak każdy inny dowód, tj. pod kątem ich wiarygodności. W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawała kwestia tego, że ani Skarżący, ani kontrahent z C. ("B") nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z kraju do drugiego państwa członkowskiego (C.). Końcowo, odnosząc się do objętych skargą zarzutów naruszenia art. 21 § 3, § 3a, § 4 OP i art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT należy wyjaśnić, że podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty, ale wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje takiej deklaracji. W takim przypadku, wysokość zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy w drodze decyzji, co wynika z obu powołanych przepisów. Innymi słowy, samo złożenie deklaracji podatkowych nie chroni strony, ani nie gwarantuje, że wykazany w tych deklaracjach podatek nie będzie kwestionowany, co jednak może nastąpić tylko w drodze decyzji. Reasumując, pomimo obszernych zarzutów skargi, zaskarżona decyzja nie narusza prawa tak procesowego, jak i materialnego, a samo rozstrzygnięcie mieści się w ramach kompetencji tego organu z art. 233 § 1 pkt 1 OP. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił.