I SA/Wr 1273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 sierpnia 2012 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 lutego 2009 r. o nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 17.341 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy spółka prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą polegającą na kolportażu prasy, która rozwożona była odbiorcom środkami transportu, będącymi własnością spółki bądź użytkowanymi na podstawie umów użyczenia lub leasingu. W deklaracji VAT – 7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 51.449 zł. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 10.12.2007r. nr [...], określił spółce za grudzień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów usług w wysokości 17.341 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu VAT i uwzględnieniu w rozliczeniu faktur dotyczących zakupu paliwa (od firm C., B. sp. z o. o., D. oraz E. s.c.), gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczają nieprawdę co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych. Wskazał, że gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 marca 2008 r. nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ w uzasadnieniu zalecił uzupełnić zebrany materiał dowodowy o dowody, które pozwolą rozstrzygnąć, czy posiadane przez stronę faktury wskazują kwoty zgodne ze stanem faktycznym oraz czy miały miejsca zdarzenia w zakresie nimi opisanymi oraz czy pojazdy o wskazanych w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego numerach rejestracyjnych nie były rzeczywiście używane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji winien skutecznie podważyć domniemanie prawdziwości ksiąg, działając zgodnie z dyspozycją art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. .j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- przywołanej dalej jako O.p.), stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jego zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] określił spółce za grudzień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 17.341 zł. Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organ podatkowy przesłuchał przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W., Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego w D. oraz Urzędu Skarbowego w S. w charakterze świadków 58 osób. Ponadto postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] włączył, jako dowody do sprawy udostępnione przez Prokuraturę Okręgową we W. i Sąd Okręgowy we W. dokumenty enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podatkowy zarzucając naruszenie przez spółkę art. 27 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powołując się na ustalenia z czynności kontrolnych, z czynności sprawdzających postępowania podatkowego i zeznania świadków stwierdził, że faktury dotyczące zakupu paliw płynnych od podmiotów C., B. sp. z o. o., D. oraz E. s.c. wprowadzone do ewidencji spółki nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ podatkowy powołał się również na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt [...], w którym uznano prezesa spółki A.F., członka zarządu spółki S.F., M.F., S.C. i R.Ł. winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw powszechnych związanych z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwanie się takimi dokumentami. Ponadto z uwagi na zadeklarowanie przez podatnika w rozliczeniu za grudzień 2001 r. sprzedaży zwolnionej, przy ustalaniu podatku naliczonego do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną organ podatkowy uwzględnił wartość sprzedaży ogółem, jak również wartość sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług i w związku z tym zmianie uległa kwota podatku do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji zarzuciła naruszenie postanowień art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191, art. 70 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124, art. 207 § 1 oraz art. 208 O.p. przez nie odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło jej zdaniem przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do czynności egzekucyjnych w wyniku wykonania deklaratoryjnej decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2007 r., co w szczególności nie doprowadziło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Ponadto zarzucił, że pomimo istnienia w aktach sprawy (dotyczących postępowania egzekucyjnego) stosownego pełnomocnictwa (na którym widnieją dwie prezentaty z datą: 14 listopada 2007 r. oraz 2 stycznia 2008 r.), zawiadomienie o podjętych środkach egzekucyjnych z 21 grudnia 2007 r., nie zostało dostarczone stronie, czyli prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi tylko Spółce. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do istoty sporu, czyli do rozstrzygnięcia czy w świetle przepisów prawa doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. organ wskazał, że zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i kwota do przeniesienia nie spełniają definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. Mowa bowiem w tej definicji o zobowiązaniu podatnika do zapłacenia podatku. Ustawodawca nie sformułował np. normy prawnej, z której wynikałoby, że do zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jednakże organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji, że przekazując decyzją nr [...] z 10.03.2008 r. sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność sporządzenia przez organ pierwszej instancji protokołu badania ksiąg w celu skutecznego podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie odmówił mocy dowodowej rejestrom zakupów VAT, które na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. uznać należy za księgi podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dotyczące strony wykazało szereg nieprawidłowości (opisanych w zaskarżonej decyzji) w prowadzeniu ewidencji zakupów VAT. W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził dowody, które świadczą, że część faktur dokumentująca zakup paliwa przez spółkę to tzw. "puste faktury" potwierdzające zawarcie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowano faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem księgi te są nierzetelnie i w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. Koniecznym jest sporządzenie protokołu badania ksiąg, w którym organ podatkowy określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kierując się zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego kolejną decyzją z dnia 8 września 2009 r. nr [...] określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 17.341 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...]. Natomiast po rozpoznaniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia15 czerwca 2009 r. nr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/09 oddalił skargę. W ocenie Sądu nie odniesienie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia stanowi naruszenie prawa, lecz jest to naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd stwierdził, że skoro w dniu 21 grudnia 2007 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia u podatnika rachunku bankowego, to z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 22 grudnia 2007 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 378/10 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu. Sąd wyższej instancji nie podzielił poglądu WSA, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 880/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...], stwierdzając że brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia i nie przedłożenia w tym zakresie kompletnego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1624/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...], wskazując że wyeliminowanie wcześniejszej decyzji, będącej podstawą wydania decyzji zaskarżonej, powoduje iż w istocie także zaskarżona decyzja musi być uznana za naruszającą prawo. Sąd przypomniał, że w chwili orzekania w sprawie istnieją dwie decyzje organu pierwszej instancji w tym samym przedmiocie, a jednocześnie zaskarżona decyzja została wydana na mocy wcześniejszego orzeczenia, które okazało się niezgodne z prawem. Dlatego też zasady ekonomii procesowej przemawiają za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym orzeczeniem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 8 września 2009 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Organ podatkowy wyjaśnił, że uchylenie obu decyzji organu odwoławczego przez Sąd oznacza, że organ drugiej instancji ma obowiązek ponownie przeprowadzić postępowania odwoławcze, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Skoro w chwili orzekania przez organ odwoławczy istnieją w obrocie prawnym dwie decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia za grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, to zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego późniejszego rozstrzygnięcia, czyli decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2009 r. Następnie decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że początek biegu terminu przedawnienia nienależnego zwrotu podatku za grudzień 2001 r. przypada na dzień 1 stycznia 2003 r., a koniec na dzień 31 grudnia 2003 r. Jednakże na podstawie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2007 r. wystawiony został tytuł wykonawczy, a bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o którym strona została zawiadomiona również w dniu 21 grudnia 2007 r. Według organu odwoławczego, uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wywołuje skutki ex nunc i nie można mówić, że unicestwiają się materialno – prawne skutki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołane skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe doręczenie odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach spółce, a nie osobie która powoływała się na nieskuteczne w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnictwo. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w związku z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2009 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] przesłał stronie protokół badania ksiąg. Natomiast brak takiego dokumentu w aktach sprawy nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodami świadczącymi, że faktury wystawione przez B. spółka z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przede wszystkim są: zeznania pracownika B. R.Ł., zeznania złożone podczas postępowania karnego przez pracowników spółki A., oświadczenie głównej księgowej B., wyniki czynności sprawdzających w B., faktury wystawione na zakup paliwa do samochodów w ilościach przekraczających pojemność zbiorników tych samochodów. Dowodami świadczącymi, że faktury wystawione przez C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przede wszystkim są: oświadczenie C., zgłoszenie przez C. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez pracowników stacji paliw, zeznania złożone podczas postępowania karnego przez pracowników spółki A., wyniki czynności sprawdzających w C., faktury wystawione na zakup paliwa do samochodów w ilościach przekraczających pojemność zbiorników tych samochodów. Powyższe wyniki postępowania podatkowe potwierdzają ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt [...]. Dowodami świadczącymi, że faktury wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dotyczą sprzedaży paliwa do samochodów, które ze względu na stan techniczny nie były użytkowane są: zeznania nabywców samochodów, informacje zawarte w polisach ubezpieczeniowych, nieokazanie samochodów w celu dokonania oględzin, faktury wystawione na zakup paliwa do samochodów w ilościach przekraczających pojemność zbiorników tych samochodów. Dowodami świadczącymi, że faktury wystawione przez E. s. c. (podpisane przez J.S.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są zeznania J. S. oraz zeznania A.T., właściciela samochodu, którego dotyczyły sporne faktury oraz zeznania pracowników spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim wydanie kolejnej decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r., którą organ podatkowy umorzył w stosunku do strony skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jak wskazuje strona, być może zamiarem organu podatkowego było umorzenie postępowania podatkowego jedynie w części, w jakiej toczyło się ono na skutek odwołania z dnia 22 września 2009 r., jednak wymagałoby to "wykładni" sentencji decyzji, co należy uznać za niedopuszczalne. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia należności, naruszenie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, która została uchylona, skutecznie na przyszłość przerwał bieg terminu przedawnienia, naruszenie art. 120, art. 122, art. 70 § 4 i art. 21 § 3, a także art. 224 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w świetle art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdy z okoliczności sprawy wynika, że decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącego z pewnością, służyła jako instrument do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie zaś dokonania prawidłowego wymiaru podatkowego. Strona skarżąca wskazała, że podatnik nie może ponosić ryzyka ewentualnych nieprawidłowych działań organów administracji publicznej. W istocie decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. nie miała oparcia w żadnym materiale dowodowym, który by wskazywał, że zdarzenia udokumentowane fakturami nie miały miejsca. Decyzji tej nie można przydawać skuteczności na przyszłość, a wpływ na przedawnienie zobowiązania jest właśnie działaniem uchylonej decyzji na przyszłość. Decyzja taka pomimo uchylenia, nadal wywiera skutki prawne, co w ocenie strony jest nie do zaakceptowania. Strona zwróciła również uwagę na treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 125/2005, zgodnie z którą art. 417 § 1 k. c. stanowi podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa wówczas, gdy na skutek wydania i wykonania nie ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która następnie została uchylona, strona poniosła szkodę. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 193 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na niewłączenie do akt sprawy protokołu badania ksiąg. Protokół ten sporządził organ pierwszej instancji dopiero w toku ponownego rozpatrywania sprawy po decyzji kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2009 r. Do badania ksiąg doszło więc w innym postępowaniu niż postępowanie zwieńczone zaskarżoną decyzją (mimo iż prowadzonym w tej samej sprawie), dla potrzeb wydania innej decyzji po decyzji kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2009 r. Protokół ten nie znajdował się również w aktach postępowania w sensie "fizycznym". W tej sytuacji organ odwoławczy nie mógł skutecznie powołać się na nierzetelność księgi podatkowej. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5, nadto w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie prawa skarżącej do częściowego odliczenia VAT z faktur, co do których ustalono jednoznacznie, że były jedynie zawyżone, nie zaś nierzetelne w całości. Organy stwierdziły bowiem nierzetelność części faktur z uwagi na fakt, że dokumentowały sprzedaż paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika tankowanego samochodu. W odniesieniu do znacznej części faktur fakt ten był jedyną okolicznością, na podstawie której zakwestionowano ich rzetelność. Z treści tych decyzji wynika także, które konkretnie z zakwestionowanych faktur i w jakiej części dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Niesporne było rzeczywiste nabycie paliwa w mniejszym, dającym się jednoznacznie ustalić rozmiarze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszą kwestią sporną jest możliwość wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po uprzednim wydaniu decyzji z dnia 31 lipca 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W rozpatrywanej sprawie, po uchyleniu wyrokiem WSA we W. z dnia 26 lipca 2011 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 15 czerwca 2009 r. oraz wyrokiem WSA z dnia 22 lutego 2012 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 7 grudnia 2009 r., w sprawie dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. pozostały w obrocie prawnym dwie, kolejno wydane, nieostateczne decyzje organu pierwszej instancji, tj. decyzja z dnia 4 lutego 2009 r. oraz z dnia 8 września 2009 r. Organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego i rozpatrzenia odwołań złożonych przez stronę od powyższych decyzji organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyższej instancji orzeka na podstawie art. 233 O.p. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast art. 233 § 2 O.p. upoważnia organ odwoławczy do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania innej treści rozstrzygnięcia w celu wyeliminowania z obrotu prawnego przez organ odwoławczy decyzji nieostatecznej, w szczególności nie wskazują wprost rozstrzygnięcia właściwego dla wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej, w sytuacji gdy sprawa została uprzednio rozstrzygnięta również decyzją nieostateczną. Jak wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2012 r. wyeliminowanie wcześniejszej decyzji, będącej podstawą wydania decyzji zaskarżonej, powoduje że w istocie także zaskarżona decyzja musi być uznana za naruszającą prawo. Organ odwoławczy słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie konieczne jest wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2009 r., a podstawę wydania stosownego rozstrzygnięcia stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uprawniający organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w sentencji decyzji z dnia 31 lipca 2012 r. jasno wskazał, jakiego zakresu postępowania dotyczy umorzenie. Mianowicie w sentencji tej decyzji organ wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 września 2009 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2009 r. nr [...] w sprawie określenia za grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług uchyla tę decyzję i umarza postępowanie w sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że umorzenie postępowania podatkowego w sprawie dotyczy jedynie postępowania w zakresie, w jakim toczyło się ono z odwołania strony z dnia 22 września 2009 r. Wbrew stanowisku strony sentencja decyzji z dnia 31 lipca 2012 r. nie wymaga stosowania "wykładni" w celu ustalenia jej treści. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty strony odnośnie nieważności zaskarżonej decyzji z dnia 10 sierpnia 2012 r. w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Następna kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczy skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych zgodnie z tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Należy przypomnieć, że w dniu 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W świetle wskazanej wyżej uchwały dokonując badania kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia, oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg tj. zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2003 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że świetle wskazanej uchwały określona zaskarżoną decyzją kwota do zwrotu uległaby przedawnieniu z końcem 2007r., gdyby organ nie zastosował środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia praw majątkowych (wierzytelności pieniężnych) z rachunku bankowego strony. W kwestii skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/09 (wyrok ten został wprawdzie uchylony przez NSA, jednakże stanowisko wyrażone w tym wyroku co do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostało ocenione przez sąd wyższej instancji z uwagi na uchylenie tego wyroku z innych przyczyn). Nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami co do faktu, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Nie kwestionuje także strona, że w dniu 21 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego m. in. kwotę do zwrotu wynikającą z powyższej decyzji zastosował wobec zobowiązanej spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, jednocześnie doręczając tytuł wykonawczy spółce. Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199), powoływana jako ustawa nowelizująca). W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005 r. wprowadza więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżącej rachunku bankowego został zastosowany w dniu 21 grudnia 2007 r., to w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 22 grudnia 2007 r. Wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2008r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2007r. W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nie ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego decyzja z dnia 10 grudnia 2007r., będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi - nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia kwoty do zwrot różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty strony odnośnie naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby z okoliczności sprawy wynikało, że "decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącego z pewnością, służyła jako instrument do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie zaś dokonania prawidłowego wymiaru podatkowego". Należy bowiem zauważyć, że zarówno kwota różnicy podatku do zwrotu określona w sentencji tej decyzji, jak i ustalenia przedstawione w uzasadnieniu tej decyzji odnośnie nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa zgodne są z wydaną po przeprowadzeniu dalszego postępowania dowodowego decyzją z dnia 4 lutego 2009 r., utrzymaną w mocy obecnie zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 70 § 4 i art. 21 § 3, a także art. 224 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w świetle art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie trafne jest też powoływanie się przez stronę na treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 125/2005, zgodnie z którą art. 417 § 1 k. c. stanowi podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa wówczas, gdy na skutek wydania i wykonania nie ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która następnie została uchylona, strona poniosła szkodę. Pomijając fakt, że uchwała ta nie dotyczy kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, należy dodać że w niniejszej sprawie strona nie poniosła szkody związanej z wydaniem uchylonej decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r., albowiem jak powyżej zaznaczono kwota różnicy podatku do zwrotu określona w tej decyzji zgodna jest z wydaną po przeprowadzeniu dalszego postępowania dowodowego decyzją z dnia 4 lutego 2009 r., utrzymaną w mocy obecnie zaskarżoną decyzją. Bezpodstawny jest również zarzut strony skarżącej, jakoby organ podatkowy nie był uprawniony do podważenia wiarygodności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika z uwagi na niewłączenie do akt sprawy protokołu badania ksiąg oraz jego "fizyczny" brak w aktach postępowania. Bezsporne jest bowiem w sprawie, że protokół ten został sporządzony przez organ pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2009 r., a następnie doręczony stronie pismem z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...]. Wobec powyższego strona nie została pozbawiona swoich uprawnień procesowych, przewidzianych w art. 193 § 8 O.p., tj. możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń i przedstawienia korzystnych dla niej dowodów. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, jakoby protokół badania ksiąg stanowił dowód "zewnętrzny", sporządzony w innym postępowaniu, prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2009 r. dla potrzeb wydania innej decyzji, ponieważ w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. toczyło się jedno postępowanie podatkowe, dla potrzeb którego prowadzone były jedne akta podatkowe. Z powyższych względów nieuzasadniony jest więc podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 193 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5 oraz w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści decyzji organów obu instancji twierdzenie strony skarżącej odnośnie jedynie częściowego zakwestionowania zakupów paliwa udokumentowanych znaczną liczbą faktur. Mając bowiem na uwadze wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych, przy czym powoływanie się na zakupy paliwa w ilościach przekraczających pojemność zbiornika tankowanego samochodu stanowiło jedynie dodatkowy argument przemawiający za uznaniem tych faktur w całości za nierzetelne. Brak jest podstaw do zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.