I SA/Wr 1276/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2008 r. w przedmiocie wykreślenie "A" sp. z o.o. w K. z rejestru podatników VAT UE I. uchyla zaskarżoną czynność; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. na rzecz "A" sp. z o.o. w K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga dotyczy czynności Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., polegającej na wykreśleniu skarżącej spółki "A" sp. z o.o. z (dalej: spółka, skarżąca) siedzibą w K. z rejestru podatników VAT UE. Organ w wyniku czynności sprawdzający ustalił, że spółka nie złożyła deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2008 do października 2008. Ostatnią deklaracją złożoną przez spółkę była deklaracja VAT-7 za grudzień 2007 r. W związku z powyższym organ powołując się na normę zawartą w art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT, dokonał z dniem 23 października 2008 r. wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT-UE. O czynności tej powiadomił spółkę pismem z dnia 24 października 2008. Pismo zostało skierowane na adres spółki i odebrane w dniu 4 listopada 2008 r. Pismem z dnia 6 maja 2015 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT UE bez wydania decyzji w tym przedmiocie stanowiło naruszenie art. 97 ust. 15 ustawy VAT . Spółka podkreśliła, że przesłane do niej pismo nie zawierało elementów koniecznych decyzji, w tym jakiegokolwiek pouczenia. Zdaniem spółki uchybienie powyższe powinno zostać usunięte poprzez zniwelowanie skutków dokonanej czynności, względnie wydanie decyzji w sprawie wykreślenia. Skarżąca wskazała również, że o naruszeniu prawa powzięła wiedzę 4 maja 2015 r., na skutek osobistego zapytania w siedzibie Urzędu. Z ostrożności, na wypadek uznania przez organ, że momentem, w którym spółka dowiedziała się o naruszeniu prawa było otrzymanie pisma z 24 października 2008 r., skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wystąpienia z wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Pismem z dnia 15 maja 2015 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. powiadomił spółkę, że nie znajduje przesłanek do zmiany wykonanej czynności, bowiem nie naruszała ona prawa. W dniu 15 czerwca 2015 r. do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła skarga spółki, kierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniesiono o stwierdzenie bezskuteczności czynności technicznej Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. w postaci wykreślenia spółki z dniem 23 października 2008 r. z rejestru podatników VAT UE oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że stanowisko spółki, iż wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT UE powinno przybierać formę decyzji znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przyjęcie, że skutkiem wykreślenia jest pozbawienie podmiotu statusu podatnika VAT UE, przez co rozstrzyga się o prawach i obowiązkach podatnika pozostaje także w zgodzie z regulacjami prawa unijnego i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sankcja musi być bowiem zgodne z zasadą proporcjonalności (wyrok Ainars Redhlis C-263/11, EU:C:2012:497). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodnie z art. 97 ust. 15 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik nie złoży 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym. Celem takiej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT UE poprzez wyeliminowanie takich podatników którzy nie składają deklaracji przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały. Zdaniem organu wykreślenie podatnika na podstawie powyższego przepisu jest czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej, a zatem nie musi przybierać formy decyzji. Ponadto nałożenie na organ obowiązku powiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT UE potwierdza słuszność stanowiska organu, bowiem gdyby intencją ustawodawcy było dokonywanie takiego wykreślenia w formie decyzji, nie wprowadziłby normy prawnej nakładającej obowiązek powiadomienia podatnika o wykreśleniu. Organ zauważył również, że wykreślenie z rejestru podatników VAT UE nie powoduje utraty przez podatnika takiego statusu bezpowrotnie, jako że może się on ponownie zarejestrować. Skarżąca złożyła ponowne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT-R, na podstawie którego organ dokonał rejestracji spółki jako podatnika VAT UE od dnia 1 stycznia 2015 r. Dodatkowo organ przyznał, że nie rozstrzygnął wniosku spółki o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na to, że pismo z dnia 15 maja 2015 r. zawierało niezbędne elementy tj. oznaczenie organu, skarżącej, rozstrzygnięcie i podpis, organ wniósł o uznanie, że termin ten został przywrócony. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r., sygn.. akt III SA/Lu 46/10, w którym Sąd wyraził pogląd "skoro organ nie poinformował o tym skarżącego, a ponadto odpowiedział merytorycznie na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to w ocenie Sądu należy uznać, że zachowany został wymóg wezwania do usunięcia naruszenia prawa przed wniesieniem skargi do sądu." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią, która wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności, jest dopuszczalność skargi z uwagi na warunek formalny do jej wniesienia, wynikający z art. 52 § 3 p.p.s.a. W świetle przepisów p.p.s.a., warunkiem wniesienia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1). W razie gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.) zastosowanie znajdował art. 52 § 3 ustawy, zgodnie z którym (również w brzmieniu sprzed 15 sierpnia 2015 r.) jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wnosi się w takim wypadku w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie pismo informujące o wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT UE zostało jej doręczone w dniu 4 listopada 2008 r. Spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w dniu 7 maja 2015 r., wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, motywowała tym, że organ w piśmie z 24 października 2008 r. nie poinformował skarżącego o możliwości zaskarżenia czynności wykreślenia jej z rejestru podatników VAT UE, a ponadto wykreślenie wymagało wydania decyzji, której strona nie otrzymała. W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia przywracania terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. budziła dużo wątpliwości, a w orzecznictwie wskazywano wielokrotnie na trudności w praktyce stosowania tego przepisu. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest elementem procedury podatkowej ani administracyjnej, ale warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zaś regulacje dotyczące przywrócenia terminu zawarte w Rozdziale 7 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: O.p. dotyczą terminów dla czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. Nie było też przez 15 sierpnia 2015 r. możliwości stosowania w takim przypadku przepisów art. 85-89 p.p.s.a., które dotyczą przywracania terminów obowiązujących w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przed jego wszczęciem. Dotychczasowa luka prawna została wyeliminowana w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi od dnia 15 sierpnia 2015 r, poprzez dodanie art. 52 § 3 zdania w brzmieniu: "Sąd po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę": - jednak przepis w tym brzmieniu nie miał zastosowania do rozpoznania niniejszej sprawy. Na tle obowiązującego do 15 sierpnia 2015 r. stanu prawnego za istotny w tym względzie trzeba uznać był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). W wyroku tym NSA potwierdził, ze termin art. 52 § 3 p.p.s.a ma charakter procesowy i z uwagi wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości wobec prawa, podmioty, którym ustawa regulująca postępowanie podatkowe nie przyznaje prawa do zwykłych środków odwoławczych (zażalenie, odwołanie) powinny korzystać z takiej samej ochrony, jak podmioty którym takie środki przysługują tj. mieć możliwość przywrócenia tego terminu. W wyroku tym Sąd dopuścił możliwość stosowania w takich sytuacjach art. 162 O.p. w odniesieniu do terminów, których zachowanie warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 52 § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r.). NSA stwierdził w tym wyroku "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 u.p.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu u.p.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. W sprawie, która jest przedmiotem zaskarżonego wyroku takimi przepisami są wskazane przepisy rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenia terminu" W świetle powyższych uwag Sąd zajął podobne stanowisko, jak prezentowane w powołanym przez organ wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 46/10. Jak bowiem wskazała spółka i co wynika z akt sprawy, w piśmie z 24 października 2008 r. brak jest wzmianki o możliwościach zaskarżenia czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE. Skoro organ nie poinformował o tym skarżącego, a jednocześnie odpowiedział merytorycznie na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zawarto wniosek o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., to w ocenie Sądu należy przychylić się do stanowiska organu, że – mino braku wyrażenia tego wprost w formie postanowienia – przywrócił on rzeczony termin i uznać, że został zachowany wymóg wezwania do usunięcia naruszenia prawa przed wniesieniem skargi do sądu. To zaś czyni możliwym merytoryczne rozpoznanie skargi. Przechodząc do oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej spółki z rejestru jako podatnika VAT UE Sąd uznał, że czynność ta naruszała prawo. W tym zakresie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014 r., sygn.. akt I FSK 877/13. Zgodnie z art. 97 ust. 15 ustawy VAT, w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 maja 2014 r., zastosowanie art. 97 ust. 15 ustawy VAT stanowi swoistą sankcję dla podatników, którzy nie składają deklaracji podatkowych przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały. Ponieważ jednak ustawodawca zakłada, że są to podmioty istniejące i działające, to w tym przypadku nałożył na organ podatkowy obowiązek poinformowania podatnika o tym, że został on wykreślony z rejestru podatników. Skutkiem wykreślenia dokonanego na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT UE, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT UE, czy prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT UE nie mają więc natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych ustawą VAT. Skoro zaś organ podatkowy stosując ten przepis orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10, opublikowany: CBOSA). Odniesienie powyższych poglądów NSA do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku o wadliwym trybie wykreślenia skarżącej spółki z rejestru VAT. Wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT UE z urzędu rodziło dla niej konsekwencje prawne wynikające z ustawy VAT i z tego powodu powinno przybrać formę decyzji, jako właściwą dla rozstrzygnięć władczych organów podatkowych. Ustawodawca w art. 97 ust. 15 ustawy VAT nie określił formy w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, ale skutek jaki to wykreślenie powoduje oraz nałożenie na organ podatkowy obowiązku powiadomienia podatnika. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku z dnia 16 maja 2014 r., jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdzi, że podatnik za 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji, wówczas winien wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT. W przepisie tym nie zostały wprawdzie uregulowane kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania mającego na celu wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE, w tym kwestia doręczania pism, jednak w tym zakresie konieczne jest odniesienie się do zawartych w Ordynacji podatkowej uregulowań związanych z prowadzeniem podstępowania podatkowego. W sprawach zatem, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT UE, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy VAT organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w kwocie 200 zł.