I SA/Wr 1285/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika "A" spółka z o.o. w P. stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. o Nr [...] określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik posiadał na stanie magazynowym 46.863,00 litry oleju opałowego. Ustalono również, że w styczniu 2005 r. strona nabyła 1.283.916,00 litrów oleju opałowego Ekoterm Plus. Zakupu paliwa jak wynika z faktur VAT dokonywano w Polskim Koncernie Naftowym "A" S.A. Nabywając olej opałowy podatnik każdorazowo składał oświadczenie dotyczące przeznaczenia oleju opałowego, z którego wynikało, że kupowany lekki olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe bądź do odsprzedaży na cele opałowe. W miesiącu styczniu 2005 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości 1.321.220 litrów. Faktury sprzedaży dokumentują 167 transakcji w tym 4 dotyczą sprzedaży oleju napędowego. Łączna ilość oleju opałowego Ekoterm Plus sprzedanego w/g faktury VAT wynosi 1.089.974 litrów. Pozostałych 120 transakcji dokumentowane jest na łączną ilość 231.246 litrów. Oprócz sprzedaży oleju opałowego na własne potrzeby grzewcze zużyto 2.000,00 litrów tego paliwa. Podatnik posiadał urządzenia techniczne, w których następuje zużycie oleju opałowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że przy każdej sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej fakturą VAT spółka dysponowała oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W stosunku do wszelkich nabywców oleju opałowego wymienionych na fakturach VAT organ I instancji podjął działania mające na celu zweryfikowanie prawdziwości złożonych oświadczeń. Wobec podmiotów posiadających osobowość prawną i prowadzących działalność gospodarczą przeprowadzono czynność sprowadzające, w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i jej nieprowadzących przeprowadzono dowód w postaci ich przesłuchania w charakterze świadka, natomiast do organów administracji publicznej i państwowej, szkół, szpitali, ośrodków zdrowia oraz kontrahentów o innym statusie prawnym występował organ pisemnie o potwierdzenie faktu zakupu lekkiego oleju opałowego Ekoterm Plus w/g faktur VAT wymienionych przez stronę skarżącą oraz ewidencjonowania we właściwych ewidencjach księgowych prowadzonych przez kontrahentów strony. Z uwagi na brak możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji u kontrahenta – "B" s.c. z uwagi na likwidację działalności gospodarczej z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał, iż sprzedaż została dokonana z zachowaniem wymogów wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ze zgromadzonych w trakcie postępowania faktur VAT wynika, że w 26 przypadkach nabywania oleju opałowego były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz jej nieprowadzące. W odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustalono iż osoby te rzeczywiście złożyły oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze. Osoby te zostały w sprawie przesłuchane w charakterze świadków i podczas ich przesłuchiwania potwierdziły fakt złożenia przedmiotowych oświadczeń. Kontrahenci strony jak i organy administracji publicznej i państwowej, szkoły, szpitale itp. potwierdziły fakt zakupu oleju opałowego, ewidencjonowania faktur oraz złożenia stosownego oświadczenia na tę okoliczność. W tym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że oświadczenia nabywców wystawione do faktur sprzedaży spełniają warunki określone przepisami powołanego rozporządzenia. Weryfikacji poddano również transakcje sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dokumentowane paragonami fiskalnymi oraz dokumentami wydania paliwa Wz. Ustalono, że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego zawarte w dokumentach Wz nie posiadają zapisu wskazującego numer odpowiedniego paragonu fiskalnego. Oświadczenia te nie zostały również podpięte do kopii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż. Stwierdzono również, że numeracja na dokumencie wewnętrznym ,,Paragon" nie jest zgodna z numeracją, odpowiednich paragonów fiskalnych. Badając oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego organ stwierdził, że w części oświadczeń dokonano skreśleń, przeróbek ilości oleju opałowego jak również dat. Weryfikacja oświadczeń zgromadzonych z trakcie postępowania podatkowego polegała na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Fakt złożenia oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej opałowy zostanie przeznaczony do celów opałowych potwierdziło 26 nabywców tego paliwa wymienionych w dokumentach wydania paliwa Wz. Z uwagi, że korespondencja urzędowa kierowana do niektórych osób wskazanych w dokumentach Wz była zwracana przez pocztę z adnotacjami wskazującymi przyczyny braku możliwości doręczenia korespondencji, w celu potwierdzenia danych personalnych oraz ustalenia miejsca zamieszkania osób wskazanych w dokumentach Wz jako nabywców oleju opałowego, a także ustalenia danych personalnych osób faktycznie zamieszkałych w miejscach wskazanych w dokumentach Wz. Naczelnik Urzędu Celnego w L. prowadził korespondencję z [...] Urzędem Wojewódzkim we W., właściwymi miejscowo jednostkami samorządu terytorialnego oraz właściwymi miejscowo urzędami skarbowymi. Z odpowiedzi [...] Urzędu Wojewódzkiego we W. wynika, że spośród 44 numerów PESEL poddanych sprawdzeniu, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości potwierdzono dane personalne tylko 5 osób wymienionych w dokumentach Wz, osoby wymienione w tych dokumentach jako nabywcy oleju opałowego zostały przesłuchane w charakterze świadka. Natomiast w odniesieniu do pozostałych osób wskazanych w dokumentach jako nabywcy oleju opałowego [...] Urząd Wojewódzki poinformował, że podane numery pesel są nieprawidłowe, osoby, których dane personalne wpisano do dokumentów Wz, nie figurują w wojewódzkim zbiorze meldunkowym, przy ulicach wskazanych w dokumentach Wz brak jest takich oznaczeń nieruchomości, jakie zostały wpisane do tych dokumentów, w miejscowościach wpisanych do dokumentów Wz brak jest ulic, których nazwy zostały podane. Organ I instancji występował również do jednostek samorządu terytorialnego z wnioskiem o wskazanie miejsca zamieszkania osób wymienionych w dokumentach Wz, a także podanie danych personalnych osób faktycznie zamieszkałych w nieruchomościach wpisanych do dokumentów Wz. Przeprowadzono również korespondencję z właściwymi miejscowo urzędami skarbowymi. Ustalenia dokonane przez organy wykazały, że w 84 przypadkach dokumenty Wz, na których zawarte zostało oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego to dokumenty fikcyjne, ponieważ zawierają nieprawdziwe informacje o nabywcach tego oleju i nie mogą zostać uznane za rzetelne i pozwalające na zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania dla sprzedanego oleju opałowego. Oświadczenia te bowiem nie spełniają wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadkach sytuacji rodzących wątpliwości organ rozstrzygał na korzyść strony, wskazując na dokumenty wydania paliwa odnośnie których świadkowie zakwestionowali wprawdzie podpisy złożone w polu odbiorca i pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na wskazanych dokumentach Wz jednakże podkreślili jednocześnie fakt, że transakcje o których mowa w tych dokumentach miały miejsce, a nabyty olej opałowy został wykorzystany w całości do celów opałowych, organ nie kwestionował zastosowanej do tej sprzedaży stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r. Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podatnik podniósł, że w świetle obowiązujących przepisów miał jedynie obowiązek pobrania oświadczenia, od nabywców oleju opałowego co czynił w dobrej wierze, zakładając, że wpisywane dane personalno – adresowe są prawdziwe. Wedle strony skoro dysponowała oświadczeniami spełniającymi przewidziane prawem wymogi, to miała prawo do preferencyjnej stawki podatku. W opinii strony żaden przepis prawny w okresie którego spór dotyczy nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku weryfikowania przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, poza tym ustawodawca nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny pozwalający mu na weryfikację składanych oświadczeń. Organ II instancji po rozpatrzeniu ponownym sprawy i zarzutów odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wydając decyzję stanowiącą przedmiot skargi. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego, na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe dokonywana przez spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. ale pod warunkiem, że wyroby określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do powołanego rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Zatem przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca, aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Organ wskazał, że podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Podatnik sprzedając wyżej opisany olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany w przypadku takiej sprzedaży – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku niezłożenia oświadczenia stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych. Zadaniem organu odwoławczego przywołane przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Wskazana powyżej cecha obrotu olejem opałowym jaką jest przeznaczenie na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Z przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania przeznaczenia oleju na cele opałowe było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia nie pozwala sprzedawcy uznać, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co uzasadnia utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego oraz rodzi obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcę. Zastosowanie opodatkowania według wyższej stawki akcyzy przewidziane w sytuacji braku oświadczenia ma miejsce także wtedy, gdy posiadane oświadczenie nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi z uwagi na brak prawdziwych danych. Zakwestionowane oświadczenia nie mogą być podstawą dla przyznania preferencji podatkowych, ponieważ zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, zatem oświadczenia te nie mogą być dowodem potwierdzającym zużycie oleju na cele opałowe. Posiadanie przez podatnika nierzetelnych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Podatnik powinien dołożyć starań, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane nabywcy i spełniły warunki przewidziane przepisami prawa. Podatnik winien zatem sprawdzać dokumenty tożsamości kupujących, czemu nie stały na przeszkodzie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 101 poz. 926). Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 powołanej ustawy umożliwiały uzyskanie odpowiednich danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli osoba kupująca zastaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego wedle organu odwoławczego nabywca tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przypadku braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia transakcja jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna a jedynie zmienia jej warunki. Organ odwoławczy uznał, że mimo braku stosownego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał podstawę, by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy ustawy o akcyzie uzależniają zastosowania przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien zdaniem organu być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności określonych przepisami prawa. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie powstałby jak zauważa organ obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, jeżeli podatek akcyzowy z tytułu zakupu olejów opałowych zapłacony zostałby w należytej wysokości. W sprawie rozpatrywanej podatnik przy zakupie oleju opałowego korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe, jednak jak wykazało postępowanie podatkowe strona skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku (brak prawidłowych oświadczeń przy sprzedaży), co czyni niemożliwym skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe, gdyż nie rozliczył podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego organ odwoławczy wyjaśnił iż zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., aby podatnik mógł rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi posiadać fakturę w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego, oraz musi posiadać dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona. W rozpatrywanej zaś sprawie w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju opałowego nie ma wykazanych kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Pismo PKN "A" S.A. wskazujące, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości wraz z zestawieniem faktur nie może jak uznał organ II instancji być wystarczającym dokumentem umożliwiającym rozliczenie przez stronę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż przepisy prawa wprost mówią o kwotach podatku akcyzowego wynikających z faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne i ocenione zgodnie z dyspozycją art. 191 ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca w skardze wniosła do uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego: - art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257 z późn. zm.), § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U Nr. 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich błędną interpretacje i uznanie, iż posiadane przez spółkę oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ są niekompletne, a zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego podczas gdy oświadczenia zawierały wszystkie wymagane rozporządzeniem dane, a brak było możliwości weryfikacji oświadczenia bowiem ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: - art. 233 § 1 ust. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 26 z późn. zm.) i art. 208 § 1 o.p. w zw. z: a) art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, b) art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie dowodów: - poprzez błędne i niezgodne z prawem nieprzeprowadzenie postępowania, które w sposób jednoznaczny potwierdzałoby wysokość zapłaconej akcyzy przez producenta, tym samym podstawę do właściwego określenia wysokości zobowiązania w wysokości niższej niż określone przez organ podatkowy, - że podatek akcyzowy za zakupiony przez "A" Sp. z o.o. olej opałowy jest zawarty w cenie i został odprowadzony przez producenta w należytej wysokości, - poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając, tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, - poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, iż wobec odebrania przez nią oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie ciąży na niej obowiązek w podatku akcyzowym. Brak w sprawie dowodów, że olej opałowy został przeznaczony przez skarżącego na cele inne niż opałowe. Strona podniosła, że wbrew stanowisku organów wskazane przepisy wykonawcze nie warunkują uprawnienia do obniżonych stawek podatkowych od tego, czy dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego umożliwiają ich identyfikację. Złożenie przez nabywców kompletnych pod względem formalnym oświadczeń wedle strony skarżącej nie daje podstawy do przypisania skarżącej odpowiedzialności w tym także w zakresie zgodności z rzeczywistością personaliów tych osób. Podniosła również strona, że żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy w dniu 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W sprawie objętej sporem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W skardze podniesione zostały zarzuty odnoszące się zarówno do naruszeń przepisów prawa procesowego jak i naruszeń norm prawa materialnego podatkowego. Wprawdzie ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez orany podatkowe postępowania, wiążą się ściśle z prawidłową wykładnią prawa materialnego (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 i § 3) § 3 i § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. to jednak pewność co do poprawności postępowania dowodowego (art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 OP) i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, warunkuje celowość rozważań na temat przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Dla prawidłowego określenia praw i obowiązków stron, niezbędna jest zatem ocena przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sformułowane w skardze zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe z naruszeniem określonych w Ordynacji zasad, co w konsekwencji spowodowało, że do wadliwie ustalonego stanu faktycznego niewłaściwie zastosowano normy prawne. Tymczasem, zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a przyjęta podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie podziela poglądów skarżącej spółki o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Organ prowadzący postępowanie zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie (art. 180 § 1 OP) i poddał je wszechstronnej weryfikacji. Poddany ocenie materiał dowodowy dotyczy wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa wiążą się skutki podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie pominęły żadnych istotnych dowodów. Skarżąca spółka nie może natomiast kwestionować ustaleń organów przyjętych w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 OP. Każda istotna w sprawie okoliczność, została poddana ocenie przy wykorzystaniu wielu różnych źródeł dowodowych. Z akt sprawy nie wynika ponadto, by skarżąca spółka została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Stąd zarzut naruszenia art. 121, 122 w związku z art. 187 § 1 OP 191 jest nietrafny. W ocenie Sądu - bezpodstawny jest też zarzut o nieuzasadnionym pominięciu tych oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych względnie dane te były nieprawidłowe określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zarzutowi temu przeczą działania, jakie podjął organ, polegające chociażby na wystąpieniu do różnych organów (Naczelników US, Burmistrzów, Prezydentów i Sołtysów) oraz jednostek prowadzących różnego rodzaju urzędowe rejestry i ewidencje o udostępnienie informacji w celu umożliwienia weryfikacji i porównania danych na przedłożonych przez podatnika oświadczeniach. Wyjaśnić przy tym należy, że weryfikacja oświadczeń polegała na wszechstronnym konfrontowaniu informacji zawartych w oświadczeniach. W zarzutach skargi, spółka podkreślała zasadę, z której wynika obowiązek organów, zebrania w postępowaniu podatkowym całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Według strony, organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach sprawy również takie dowody, które służą uzasadnieniu twierdzeń i tez stawianych przez skarżącą. Nie kwestionując obowiązków, jakie na organy prowadzące postępowanie, nałożył ustawodawca, należy przypomnieć, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik powinien (we własnym interesie) przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek ten wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 249/9). Należy więc podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, spór dotyczy możliwości korzystania przez skarżącą spółkę z określonych preferencji podatkowych mających charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych (w sposób pośredni) korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów, wskazując na konieczność posiadania kompletnych oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie, to nie organy ale skarżąca (jako podatnik) miała obowiązek udowodnienia w oparciu o posiadane oświadczenia, że sprzedawany olej opałowy przeznaczono na (preferowane przez prawodawcę) cele opałowe. Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ wykazał, że w przeważającej części nie powiodły się próby potwierdzenia danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach. W przedmiotowej sprawie, na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo Urzędów Miast i Gmin, oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż większość oświadczeń nie zostało złożone przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują. We wszystkich przypadkach, gdzie uwiarygodnione zostało nabycie oleju przez osoby składające oświadczenie, organy podatkowe uwzględniły tą sprzedaż jako objętą preferencyjną stawką akcyzy. Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej spółki w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy podkreślić, że organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśniły okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń, wszechstronnie - przy pomocy różnych środków dowodowych weryfikując prawdziwość zawartych w nich danych. Przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te, których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Należy zauważyć, że fakt ten dowodzi, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi podważające prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. W spornej sprawie zakwestionowano rzetelność oświadczeń, zawierających dane osób, których w żaden sposób nie udało się odnaleźć. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności ujawniły, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafiła wskazać spółka. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy, dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia a wydając zaskarżoną decyzję, oceniły wszystkie przedstawione przez Stronę okoliczności, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Natomiast okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z tym, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 OP korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem w granicach swobodnej oceny dowodów, zaś ocena tych dowodów, zdaniem Sądu - nie budzi zastrzeżeń. Natomiast odmowa uwzględnienia twierdzeń Podatnika, nie popartych dającymi się zweryfikować dowodami, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 OP (wyrok NSA sygn. akt III SA 561/99 z dnia 17 marca 2000 r.). Wobec powyższego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie - bezzasadny okazał się zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 OP, która znajduje rozwinięcie w art. 187 OP. Organy w sposób poprawny zweryfikowały nie tylko formalną poprawność ale też materialną rzetelność przedłożonych oświadczeń. Uzyskany w tym zakresie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych i oceny zakwestionowanych oświadczeń jako nierzetelnych, nie potwierdzających nabycia oleju na cele opałowe. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy rozważyć podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. W szczególności należy ocenić, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od formalnej ale też materialnej poprawności oświadczenia zawierającego deklarację o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. W stanie prawnym, którego dotyczy spór - kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. - za w/w sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ustawy wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W przepisie art. 65 ust. 2 w/w ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opałowe). Zgodnie z § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia z 2004 r., warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m.in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe - wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego. Należy przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 7 września 2010 r. P 94/08, orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) oraz (mającego w sprawie zastosowanie) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). Wobec stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 2004 r., kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty skargi, oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 868/09 (dotyczącym podatku akcyzowego za listopad 2004 r., publ.: https://cbois.nsa.gov.pl) - z brzmienia powołanych przepisów wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców za różne okresy (również za okresy, gdy nie obowiązywały rozwiązania na wzór art. 35a ustawy o VAT z 1993 r.): wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu - naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia MF z 2004 r., Sąd wskazuje, że zwrot § 4 ust. 5 "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które zostały precyzyjnie określone. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Z przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. doprecyzowano warunki korzystania z tej ulgi w art. 65 ust. 1a u.p.a., stosowanie uprzywilejowanej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, uzależnione było od wykazania w formie złożonego przez nabywcę oświadczenia, że olej nabywany jest na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak oleju napędowego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. Reasumując powyższe - uzyskanie przez sprzedającego, rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). W świetle przedstawionych wywodów organy podatkowe wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonemu w skardze nie były zobligowane do rozdzielenia oświadczeń zawierających pełne dane wynikające z § 4 ust. 2 rozporządzenia oraz oświadczeń ich nie zawierających względnie nierzetelnych skoro zarówno oświadczenia z brakami formalnymi jak i oświadczenia które takich braków formalnych nie zawierają, lecz znajdujące się w nich dane nie są zgodne z rzeczywistością wywołują te same skutki podatkowe. Zarówno bowiem jedne jak i drugie oświadczenia nie dają podatnikowi uprawnienia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dodatkowo podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to on staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest podatnikiem tego podatku. Nade wszystko podkreślenia wymaga to, że przedmiotowe preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, a wówczas odpowiedzialność za spełnienie wskazanych przez ustawodawcę warunków ponosił wyłącznie podatnik, który z tych preferencji korzystał. Przyjąć wobec tego należy, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut, dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi - pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy (po 1 maja 2004 r.) w poszczególnych miesiącach 2005 r. miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) zwanej ustawą o ochronie danych osobowych. Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy w/w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2005 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. W świetle powyższych uregulowań, nie można uznać zarzutu skargi, że po dniu 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca także w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, nawet jeśli zawierało ono fałszywe dane. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego - ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży. Świadomość sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie oświadczenia, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia więc do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w orzekającym składzie, także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek i posiadał instrumenty prawne umożliwiające mu sprawdzenie, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Z powyższej argumentacji wynika, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieuzasadnione. Należy w tym miejscu odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 OP. Formułując ten zarzut, pełnomocnik odwołuje się do wyroku ETS sygn. C-185/00 i wyrażonego tam poglądu, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia od akcyzy, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. Ponieważ - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, nie zagwarantował (w spornym w sprawie okresie) prawidłowego stosowania tego zwolnienia, zatem niedopuszczalne jest obarczanie podatnika następstwami sprzecznego z prawem działania innego podmiotu biorącego udział w obrocie handlowym w sytuacji, gdy przepisy nie gwarantowały wówczas skutecznego instrumentu prawnego, pozwalającego na weryfikację danych wynikających z oświadczeń składanych przez podmioty, na które podatnik nie miał wpływu. W ocenie Sądu - zarzut ten jest nieuzasadniony. Przede wszystkim został sformułowany nieprecyzyjnie, nie wskazuje bowiem konkretnego przepisu Dyrektywy, który został naruszony przyjętą przez organy wykładnią prawa. Odnosząc się więc do argumentacji zarzutu, wynikającej z wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt C-185 w sprawie Komisja Europejska oraz Królestwo Szwecji vs. Republika Finlandii, Sąd nie podziela stanowiska, że sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, który umożliwiłby weryfikację danych podawanych w oświadczeniach składanych przy nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze. Właśnie przeciwdziałaniu nadużywania przyznawanego zwolnienia służyć miały oświadczenia zawierające dane wskazane w rozporządzeniu. Jak wykazano wyżej, ich weryfikacja była możliwa w sposób nie naruszający przepisów o ochronie danych osobowych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą spółką, że nie miała możliwości wyeliminowania fikcyjnych oświadczeń od nieuczciwych kontrahentów. W sytuacji, gdy bezkrytycznie i bez kontroli dostępnymi prawnie środkami - przyjmowała oświadczenia nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację, musiała liczyć się z określonymi w przepisach - podatkowymi konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skorzystanie z preferencji podatkowych wymagało takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe. Nie sposób również zgodzić się z argumentacją w kwestii naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozstrzyganej sprawie nie może być mowy o "podwójnym opodatkowaniu". Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika, zależnym od jego woli i spełnienia określonych przepisami warunków (por. wyroki WSA: z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 405/10; z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1224/06). Co do zasady, z uwagi na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały we wcześniejszej fazie obrotu opodatkowane akcyzą ustawy o podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści art. 4 ust. 5, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie, niezasadny jest zarzut błędnego określenia zobowiązania podatkowego, uzasadnianego "brakiem rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego". Orzekający w sprawie Sąd, uznaje za trafne stanowisko (prezentowane też przez pełnomocnika organu na rozprawie przed WSA) że zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m. in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 124/10, wyrok z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 945/09). W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik nie przedłożył faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy "A" "B" i P. O. (D.) nie wykazał więc, że taki podatek został naliczony ani że został zapłacony i w jakiej wysokości. Wskazać należy, że oświadczenia producenta oleju, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż podstawę uwzględnienia takiego wniosku może stanowić jedynie dokument (faktura VAT), z którego wynikałoby, że kwota akcyzy faktycznie została zapłacona i w jakiej wysokości (producent mógł bowiem korzystać z częściowego zwolnienia z akcyzy). Ponieważ spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego to chybiony staje się zarzut błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Na kierunek przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie mogły mieć wpływu poglądy Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r. przedłożonym przez stronę w toku postępowania sądowego. Zarówno bowiem podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych jak i orzeczeń sądów administracyjnych stanowią jedynie obowiązujące przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Reasumując: 1) brak prawidłowych - pod względem formalnym i/lub materialnym - oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; fakt posiadania niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób; 2) na skarżącej spółce, prowadzącej działalność gospodarczą, ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony; 3) podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w zakresie realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie (tu:) podatku akcyzowego. Sąd nie dostrzegł także naruszenia innych przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.