I SA/Wr 130/13

Dnia 20 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. (nr [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił w stosunku do A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., koszty postępowania w wysokości 12.200 zł z tytułu sporządzenia opinii w przedmiocie wyceny nieruchomości i zobowiązał spółkę do ich uiszczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego postanowienia i w formie przelewu na podany rachunek bankowy Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła, że określenie 7-dniowego terminu zapłaty kwoty kosztów postępowania, liczonego od doręczenia postanowienia było nieprawidłowe, gdyż postanowienie nie podlega wykonaniu do momentu uzyskania atrybutu ostateczności. Ponadto Ordynacja podatkowa nie określa terminu uiszczenia kosztów, jednakże przyjmuje się powszechnie termin nie krótszy niż 14 dni. Zarzucono również, że żaden przepis prawa nie wskazuje, iż zapłata ma nastąpić przelewem na rachunek organu podatkowego. Strona sama dokonuje wyboru, w jaki sposób uiścić przedmiotowe koszty. Postanowieniem z dnia [...].11.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że obciążenie kosztami operatu szacunkowego nastąpiło zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P.") oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm – dalej: "p.d.o.p."). Wskazując na przesłanki zastosowania art. 14 ust. 3 p.d.o.p. organ wskazał, że pomimo wezwania spółka ani też druga strona transakcji sprzedaży, nie dokonały podwyższenia wartości nieruchomości, jak też nie podały przyczyn odbiegania ceny określonej w umowie od wartości rynkowej. W wyniku tego wartość nieruchomości określona została z uwzględnieniem operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, powołanego w charakterze biegłego. Za wycenę rzeczoznawca wystawił fakturę vat opiewającą na kwotę 12.200 zł, określoną wcześniej w zwartej pomiędzy organem pierwszej instancji a biegłym – umowie. Ponieważ określona przez biegłego wartość nieruchomości odbiegała od jej ceny określonej w umowie sprzedaży o 105%, spełniona została przesłanka do obciążenia strony kosztami opinii biegłego. Organ podkreślił dalej, że prawidłowość zasady obciążenia kosztami operatu przesądził w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31.05.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/12), który postanowienia obydwóch instancji w przedmiocie kosztów uchylił jedynie ze względu na brak stwierdzenia w sentencji orzeczenia, w jakim terminie oraz w jaki sposób koszty należy uiścić. Mankament ten został naprawiony w drodze obecnie wydanego postanowienia. Odnosząc się do prawidłowości określenia terminu i sposobu zapłaty kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że termin 7-dniowy jest wystarczający do dobrowolnego uiszczenia kosztów, gdyż strona już od grudnia 2011 r. miała świadomość obowiązku ich poniesienia. Z kolei forma płatności – na konto bankowe organu podatkowego jest powszechnie przyjęta i związana z obowiązującym w ramach działalności organu - obrotem bezgotówkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie art. 269, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.P. oraz art. 14 ust. 3 p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że skoro postanowieniu nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogło ono podlegać wykonaniu do momentu, kiedy stanie się ostateczne. Dlatego nie było uzasadnione określenie początkowego dnia biegu terminu do zapłaty kosztów, od doręczenia postanowienia. Dalej spółka wywiodła, że choć przepisy nie precyzują terminu zapłaty kosztów, to zwyczajowo termin ten nie powinien być krótszy niż 14 dni. Niedopuszczalne też – zdaniem strony – jest narzucenie podatnikowi formy uiszczenia należności. Wskazała skarżąca, że żaden przepis nie przewiduje obowiązku uiszczenia należności podatkowych w formie przelewu. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że obciążenie kosztami nie było uzasadnione z uwagi na to, że przedmiotowy operat szacunkowy przedstawiał fałszywą wartość nieruchomości, nie uwzględniał materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej i był wielokrotnie poprawiany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wskazanym powyżej wyrokiem z dnia 31.05.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/12) uchylił poprzednie postanowienia obydwóch instancji w przedmiocie obciążenia spółki kosztami sporządzenia operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości. W wyroku tym Sąd uznał, że obciążenie strony kosztami opinii biegłego odpowiadało przepisom prawa. Z kolei odnosząc się do sformułowanych przez skarżącą pretensji Sąd stwierdził, że w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania z tytułu sporządzenia wyceny nieruchomości przez biegłego nie bada się merytorycznej poprawności sporządzonej opinii. Samo zaś jej sporządzenie miało podstawę w przepisie art. 14 ust. 3 p.d.o.f., co uzasadniało obciążenie spółki kosztami operatu. Ponadto skargę spółki na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, która to decyzja rozstrzygała kwestię wartości nieruchomości – oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25.04.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 137/12). Jak dalej wynika z treści omawianego wyroku (sygn. akt I SA/Wr 355/12) powodem uchylenia poprzednich postanowień w sprawie kosztów postępowania była jedynie ich wadliwość polegająca na tym, że określenie terminu i sposobu uiszczenia kosztów nastąpiło w uzasadnieniu postanowienia, zamiast w jego sentencji. Z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany. Należy jeszcze zwrócić uwagę na słuszne stanowisko wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd pierwszej instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (wyrok z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, publ. LEX nr 744798). Skoro we wcześniejszym orzeczeniu (sygn. I SA/Wr 355/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako uzasadnione (zgodne z prawem) ocenił obciążenie strony kosztami z tytułu sporządzenia opinii przez biegłego, dotyczącej wyceny nieruchomości, to kwestia ta nie mogła być obecnie przedmiotem ponownego roztrząsania właśnie z uwagi na związanie oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku sądowego w tej sprawie. Dlatego sformułowane w skardze zarzuty, jak to wyrażono – "z ostrożności procesowej" nie mogły być zatem uwzględnione. W rzeczywistości ocenie na obecnym etapie niniejszej sprawy mogło podlegać jedynie to, czy organ prawidłowo określił w sentencji postanowienia termin i sposób uiszczenia kosztów postępowania, tak jak to nakazał uprzednio Sąd i czy orzeczenie organu w tym zakresie zgodne było z prawem. Otóż trzeba zauważyć, że przepis art. 269 O.P. tylko ogólnie stwierdza, że w postanowieniu obciążającym stronę kosztami postępowania należy ustalić, obok samej wysokości kosztów, także termin oraz sposób ich uiszczenia. Takie ogólne ujęcie kwestii określenia terminu i sposobu uiszczenia kosztów nakazuje przyjąć, że ustawodawca ich ustalenie (terminu i formy zapłaty) pozostawił w swobodnej gestii organu wydającego postanowienie. W tym zakresie organ ograniczony jest jedynie zasadami ogólnymi, a zwłaszcza zasadą praworządności (art. 120 O.P. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.P.). Zasady te wymagają, ażeby organ podatkowy określił taki sposób uiszczenia kosztów postępowania, który odpowiada formie regulowania zobowiązań w obrocie. W szczególności organ nie może wyznaczyć takiego sposobu zapłaty kosztów, który nie jest stosowany w praktyce i nie ma podstawy prawnej (jako forma rozliczenia). Takiego zarzutu nie można postawić w stosunku do wyznaczenia w zaskarżonym postanowieniu sposobu uiszczenia kosztów w postaci przelewu na rachunek bankowy organu podatkowego, albowiem ta forma regulowania zobowiązań jest w rozpowszechniona w praktyce i ma umocowanie w przepisach rozdziału 4 – "Rozliczenia pieniężne przeprowadzane za pośrednictwem banków" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Ubocznie można zwrócić uwagę, że przedmiotowe koszty powstały w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który to podatek, jako należny od przedsiębiorcy, winien być zapłacony w formie polecenia przelewu, co wynika z art. 61 § 1 O.P. Wyznaczenie analogicznej formy zapłaty do uiszczenia kosztów postępowania, w którym podjęto przedmiotową decyzję, także z tego względu nie może uchodzić za sprzeczne z zasadą zaufania. Co się zaś tyczy wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapłaty kosztów (zamiast wskazanego w skardze terminu 14-dniowego), to nie można stwierdzić, ażeby jego określenie naruszało zasadę zaufania, skoro już od grudnia 2011 r. (miesiąc w którym organ pierwszej instancji pierwotnie wydał postanowienie w przedmiocie kosztów, następnie uchylone przez Sąd) spółka winna mieć świadomość obowiązku zapłaty kosztów, a już na pewno od uprawomocnienia wyroku zapadłego w niniejszej sprawie (sygn. akt I SA/Wr 355/12), gdzie przesądzono kwestię prawidłowości obciążenia strony tymi kosztami (orzeczenie prawomocne od dnia 26.07.2012 r.). Nie był uzasadniony także zarzut, że wadliwie wyznaczono moment od którego biegnie termin do uiszczenia kosztów ("od dnia doręczenia postanowienia"), albowiem takie wyznaczenie nawiązuje do dnia, w który strona miała możliwość zapoznania z treścią i sposobem wykonania obowiązku, jak również dawało możliwość obiektywnego stwierdzenia tej okoliczności (doręczenia, a to przy uwzględnieniu przepisów obowiązujących w tym zakresie). Przy tym niesłusznie strona utożsamiała wyznaczenie terminu do uiszczenia kosztów postępowania, o czym mowa w art. 269 O.P., z przesłankami ich przymusowego dochodzenia (egzekucji). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.