I SA/Wr 130/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi A. M., M. M., P. M. i L. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 5 grudnia 2022 r. nr SKO/PO-413/230/2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, Organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2022 r. Nr SKO/PO-413/230/2022 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: Organ I instancji, Wójt) z dnia 15 czerwca 2022 r. Nr WP.3123.586.2020 w przedmiocie w sprawie odmowy uchylenia decyzji z dnia 28 stycznia 2020r. nr WP.3123.42.2020 ustalenia na rok podatkowy 2020 r. zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 133.424,00 zł wobec A. M., M. M., P. M. oraz Ł. M. (dalej: Strony, Podatnicy) Z akt sprawy wynika, ze decyzją z dnia 28 stycznia 2020r. nr WP.3123.42.2020 Wójt ustalił Stronom, zobowiązanie podatkowe na 2020 r. w łącznej kwocie 133.424,00 zł. Decyzja ta została doręczona podatnikom w dniu 6 lutego 2020 r. i stała się ostateczna. Wnioskami z dnia 2 marca 2021 r. Podatnicy zwrócili się do Wójta o wznowienie postępowań dotyczących opodatkowania posiadanych nieruchomości za lata 2018-2020 i wydanie decyzji wyłączających z opodatkowania najwyższymi stawkami dla przedsiębiorców, wszystkich nieruchomości, które nie są wykorzystywane/zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej. Wnioskodawcy powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19, zaś jako podstawę wznowienia postępowania wskazali art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. Wójt wznowił, na wniosek Podatników, postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2020r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Wójta Gminy P. z dnia 28 stycznia 2020r. nr WP 3123.42.2020. Następnie decyzją z dnia 10 czerwca 2021r. nr WP.3123.570.2021 Wójt, odmówił Podatnikom, uchylenia decyzji z dnia 28 stycznia 202lr. znak WP.3123.42.2020 w sprawie ustalenia na rok podatkowy 2020 zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 133.424,00 zł. SKO decyzją z dnia 20 września 2021 r. nr SKO/PO-413/192/2021, uchyliło w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolejną decyzją z dnia 13 grudnia 2021r. nr WP.3123.603.2021, Wójt, odmówił Podatnikom uchylenia decyzji z dnia 28 stycznia 2021 r. nr WP.3123.42.2020 w sprawie ustalenia na rok podatkowy 2020 zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 133,424,00 zł Również i ta decyzja, na skutek złożonych przez podatników odwołań, została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (por. decyzja tut. Kolegium z dnia 16 marca 2022r. nr SKO/PO-413/84/2022). Ponownie rozpoznając sprawę Wójt, decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. nr WP.3123.586.2022, ba podstawie m. in. 245 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 zez m.) dalej O.p., odmówił Podatnikom uchylenia decyzji z dnia 28 stycznia 2021r. nr WP.3123.42.2020 w sprawie ustalenia na rok podatkowy 2020 zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 133.424,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy opisał przebieg sprawy, podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Następnie Organ I instancji wskazał, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Wskazano, że istota sporu dotyczy zasadności opodatkowania gruntów o pow. [...] ha w granicach działek nr [...] i nr [...]. Według podatników działki te nie przynoszą dochodów, nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane niższymi stawkami. W ramach analizy kwestionowanej przez podatników decyzji z dnia 28 stycznia 2020r. nr WP.3123.42.2020, organ podatkowy wskazał, że sporne grunty działek nr [...] i [...] są to grunty poeksploatacyjne, na których była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wydobycia, a następnie zostały one objęte obowiązkiem rekultywacji, który ciąży na firmie "K." (wspólnikach spółki cywilnej - przypis Kolegium). Działki te są sklasyfikowane jako tereny różne (Tr). Zaklasyfikowanie gruntów w ten sposób, zdaniem organu oznacza, że grunt ma charakter poeksploatacyjny i jest poddany rekultywacji, która nie została zakończona. W związku z tym powinien on być opodatkowany stawkami jak dla działalności gospodarczej, Organ podatkowy przywołał też orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że tego rodzaju grunty do momentu zakończenia rekultywacji są związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Ponadto przesłuchanie jednego ze wspólników Spółki oraz jej pracownika potwierdziło, iż na spornych gruntach rekultywację rozpoczęto w 2019 r., wykonywana jest ona sukcesywnie i do chwili obecnej nie została zakończona. Zatem sporne grunty, podlegające rekultywacji należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkować stawkami najwyższymi. Organ I instancji wskazał, że zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z wydanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 202lr. sygn. akt SK 39/19, ale zastosowanie znajdzie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu I instancji, decyzja dotychczasowa nie jest sprzeczna z interpretacją art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza związana z rekultywacją gruntów. W związku z tym, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa. Powyższa decyzja na skutek wniesionego przez podatników odwołania została utrzymana w mocy przez SKO, które w uzasadnieniu w pełni podzieliło stanowisku Organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Podatnicy zarzucili naruszenie zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz błędne ustalenie przeznaczenia części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Strony wskazały, że wobec błędnej oceny stanu faktycznego SKO naruszyło też art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.lo. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 202 lr. SK 39/19 i aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnicy wnieśli jednocześnie o ustalenie wpisu na poziomie 200,00 zł jak w sprawie I SA/Wr 380/22. Skarżący podkreślili, że w przedmiotowej sprawie uchylanie poprzednich decyzji organu podatkowego I instancji dowodzi, że organ odwoławczy dopatrywał się nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego przeznaczenia nieruchomości pod kątem związania z działalnością gospodarczą. W ocenie Podatników utrzymanie w mocy kolejnej decyzji jest niezrozumiałe na tle materiału dowodowego i podważa zasadę zaufania. Zdaniem skarżących, nie jest akceptowalny pogląd jakoby nieruchomości leśne, w tym dzierżawione związane z rekultywacją służyły celom zarobkowym, w świetle art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Tereny powydobywcze przeznaczone do rekultywacji w rozumieniu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie przynoszą żadnych dochodów. Zdaniem Skarżących, wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest natomiast zasadne kierowanie się linią orzeczniczą sprzed 24 lutego 2021 r. Wyroki NSA III FSK 4058/21, III FSK 2649/21 i III FSK 4049/21, powinny przemawiać za uwzględnieniem skargi. Skarżący wskazali, że wadliwy jest też pogląd SKO o majątkowym charakterze podatku od nieruchomości w kontekście najwyższych stawek. Skoro ustawodawca określił "różne podatki lokalne leśnie, rolne" w zależności od przeznaczenia i rodzaju nieruchomości, to rolą organu jest bezwzględne stosowanie ustaw. Nie jest prawnie dopuszczalne uwzględnianie fiskalnego celu organu I instancji, który z racji finansowania ustawowych zadań jest zainteresowany jak najwyższymi dochodami. W związku z tym skarga jest uzasadniona. SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego ustanowioną w art. 128 O.p. jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14, publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex). Trybunał Konstytucyjny, w powoływanym już wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że jest to wyrok interpretacyjny, tj. nie deroguje normy z ustawy z uwagi na jej niezgodność z przepisami Konstytucji, tylko deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, wykładanego w sposób niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III PZP 2/09 (dot. zakresowego wyroku TK) uznał, że orzeczenie TK stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednak pogląd, że takie orzeczenia TK mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 19 października 2018 r., II FSK 1023/18; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18 oraz 29 marca 2022 r., III FSK 4085/21; Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Przedstawiając w kontekście zarzutów skargi istotne materialnoprawne ramy postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, przy czym w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych w tym ustępie. Wedle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.o.p.l. działalność leśna - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Jak z kolei stanowi art. 1a ust. 2 pkt 1 za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Natomiast stosownie do art. 3 P.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Wskazując z kolei procesowe ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowana w przepisach zawartych w art. 240-246 O.p. (umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV) instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono, tryb ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, tylko do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl. art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 O.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 O.p., tj: 1. uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że stosownie do art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 ust. 2 pkt 2 O.p. w takim przepadku wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyrokowanej sprawie takie żądanie zostało wniesione, a Wójt właściwie postanowieniem wznowił postępowanie w sprawie. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez Organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie postępowanie administracyjne zostało zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a O.p., i również SKO stwierdziło, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. . W ocenie Sądu Organy, orzekające na skutek wniosku o wznowienie w obu instancjach, słusznie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2020 r. W ocenie Sądu Wójt dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, nie poprzestając wyłącznie na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę decyduje o związaniu gruntu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tylko badał rzeczywisty związek nieruchomości z działalnością prowadzoną przez Podatników. Ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego Stron obejmującego podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nastąpiło przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza tym, jak wynika z uzasadnień obu tych decyzji, organy obu instancji sporo miejsca poświęciły ustaleniom związku tych gruntów z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą, do której słusznie zaliczyły etap ich rekultywacji po zakończonej eksploatacji złoża w celu przywrócenia tym gruntom funkcji leśnej. W tym zakresie organy przytoczyły prawidłowo odnośne przepisy prawa, powołując się przy tym na wskazane orzecznictwo NSA, a w szczególności wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 667/17, w którym wyrażono pogląd, że grunt objęty rekultywacją jest nadal zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (por. str. 4-6 decyzji Wójta z dnia 1 lipca 2019 r. oraz str. 9-12 decyzji SKO z dnia 23 września 2019 r.). Nadto, proces rekultywacji terenów poeksploatacyjnych należy uznać za niezakończony tak długo, jak długo nie zostanie wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie. Nie ma też znaczenia okoliczność, że takie tereny nie przynoszą przedsiębiorcy dochodów, że znajdują się one w jego posiadaniu zależnym czy też, że rekultywacja służy ochronie lasu. Z tego względu zarzuty skargi należało uznać w całości za nieuzasadnione. Z kolei sama okoliczność, że organy obu instancji nie podzieliły stanowiska Skarżących, nie może oznaczać naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 2 O.p., skoro przedstawiły one dogłębne uzasadnienie do kwestionowanych przez Podatników rozstrzygnięć. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania posiadanych przez strony (wspólników s. c. K.) gruntów o pow. [...] m2, będących przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 kwietnia 2017 r. nr [...] pomiędzy firmą K. s. c. a Skarbem Państwa, Państwowym Gospodarstwem Leśnym - Lasy Państwowe Nadleśnictwo L., w kontekście stanu prawnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK/19, który orzekł, że art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust, 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną, ustalono, że z powyższej umowy wynika, że jej przedmiotem są grunty o pow. łącznej [...] ha, w tym m. in. grunt o pow. [...] ha położony w granicach działki nr [...] oraz grunt o pow. [...] ha położony w granicach działki [...], które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne - oznaczone symbolem "Tr". Z przedmiotowej umowy wynika, że grunty o pow. [...] ha wydzierżawiono celem przeprowadzenia rekultywacji. Ponadto z akt sprawy podatkowej wynika, że na mocy decyzji Starosty Złotoryjskiego z dnia 10 kwietnia 2002 r. nr R.S. 6018/1/2002 ustalono kierunek rekultywacji jako leśny, działek nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. [...] ha (łącznie [...] ha). Na mocy tej decyzji sporne grunty podlegały obowiązkowej rekultywacji określonej pierwotnie dla firmy "K.(1)" B. M., a następnie obowiązek ten, na mocy decyzji Starosty Złotoryjskiego z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr RS.6018/9/2010, został przeniesiony na kontynuujących tę działalność na tych samych gruntach i w tym samym zakresie spadkobierców i następców prawnych B. M. - wspólników spółki cywilnej "K.". Zaklasyfikowanie spornych terenów w ewidencji gruntu jako tereny różne "Tr", potwierdza, że grunt ten jest gruntem poeksploatacyjnym, poddanym rekultywacji, która nie została zakończona. Zatem, wbrew argumentom skargi nie są to ani grunty rolne ani leśne. Grunty te pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, zobowiązanego do ich rekultywacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka bowiem kontynuuje działalność gospodarczą na tych samych gruntach i w zakresie, w jakim była prowadzona działalność wydobywcza. Tym samym słusznie uznały Organy, że należy uznać, że grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), zaś obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki cywilnej "K.". Mając powyższe na uwadze Sąd, uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżone decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.