I SA/Wr 133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy - wydaną przez siebie w I instancji - decyzję z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], odmawiającą A. H. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] września 2010 r. nr [...], określającej wysokość dochodu osiągniętego za 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., obliczanego wg stawki liniowej 19%. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawnioskowała o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej argumentując, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), tj.: 1) art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że otrzymana przez nią we wrześniu 2009 r. zaliczka (przedpłata) w kwocie [...] zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu; 2) art. 122 i art. 187 O.p., przez brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca uzasadniała, że Naczelnik US wydał decyzję nie uwzględniając stanu faktycznego sprawy, a mianowicie tego, że rozliczona w decyzji - jako przychód z działalności gospodarczej, otrzymana przez nią we wrześniu 2009 r. - kwota [...] zł stanowiła przedpłatę, która - zgodnie z ugodą sądową z [...] marca 2012 r. - została zwrócona. Strona wskazała, że umowa, na mocy której otrzymała zwrócone później wynagrodzenie w kwocie [...] zł, miała charakter warunkowy, gdyż zależna była od ziszczenia się zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim było ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, do którego nie doszło. W ocenie strony, prowadzący postępowanie podatkowe organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i w związku z tym uznał otrzymane przez nią wynagrodzenie za przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy wynagrodzenie to miało charakter zaliczki i nie zostało otrzymane jako zapłata za czynność już wykonaną, lecz na poczet mającej dopiero mieć miejsce zdarzenia. Zatem, zdaniem strony, w sprawie winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, otrzymane w formie zaliczki wynagrodzenie należało uznać za niepodlegające opodatkowaniu. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r., Dyrektor IS - działając jako organ I instancji -odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, że w sprawie nie zaistniała, określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanka rażącego naruszenia prawa, przejawiająca się oczywistym naruszeniem przepisów prawa. Podniósł, że Naczelnik US - w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej - dokonał analizy zapisów umowy, na mocy której strona otrzymała częściowe wynagrodzenie w kwocie [...] zł i nie uznał tego przychodu za niepodlegającą opodatkowaniu zaliczkę lub przedpłatę w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz że wykładnia wskazanego przepisu była prawidłowa. Ocenił, że w sprawie nie nastąpiło więc rażące naruszenie prawa. Organ zważył, że zasadność zaliczenia kwoty [...] zł do przychodów 2009 r. strona zakwestionowała dopiero po kolejnym zdarzeniu gospodarczym, które nastąpiło w latach następnych, tj. po dokonaniu zwrotu tej kwoty w 2012 r., w wyniku ugody sądowej. Uznał, że zdarzenie, które nastąpiło po wydaniu decyzji podatkowej, nie może stanowić okoliczności świadczącej o jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Dodał, że oceny, czy decyzja ostateczna pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, należy dokonywać w stanie faktycznym występującym na dzień jej wydania. Dyrektor IS zaznaczył, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w postępowaniu wymiarowym. Podniósł, że postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Stwierdził, że tylko w zwykłym trybie odwoławczym możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a zatem przeprowadzenie powtórnej oceny materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS - działając tym razem jako organ II instancji - decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu powtórzył, że w sprawie nie zaistniała, zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana we wniosku strony, tj. przesłanka rażącego naruszenia prawa. Uznał, że w sprawie dokonano oceny faktów i przepisów, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nieważności i że ocena ta jest prawidłowa. Wywiódł, że ponowne rozpatrywanie powołanych przez stronę we wniosku kwestii wiązałaby się z powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, co w trybie nadzwyczajnym, którym jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest niedopuszczalne. Podał, że strona nie może powoływać się na zdarzenia, które zaistniały już po wydaniu decyzji ostatecznej. W skardze, wnosząc o uchylenie ww. decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. (także ust. 1) poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne, jako świadczenia, które nie mają definitywnego charakteru (co wynika z umowy znajdującej się w dyspozycji organu), stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy obowiązek taki nie wystąpił; 2) art. 122, art. 187 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżąca wywodziła, że otrzymana przez nią w 2009 r. kwota [...] zł nie miała charakteru definitywnego przychodu. Skoro zaś w niniejszej sprawie, zgodnie z zawartą umową, nie wystąpiło definitywne przysporzenie, to - w świetle zapisów art. 14 u.p.d.o.f. - nie można mówić o przychodzie, który to przychód podlegałby opodatkowaniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, tj. przesłanka nakazująca wzruszenie decyzji ostatecznej. Jej zdaniem, ewidentnie (oczywiście) rażące naruszenie prawa polega na uznaniu przez organ za przychód i opodatkowaniu czegoś, co nie stanowi przychodu podatkowego i nie podlega opodatkowaniu. Strona wywiodła, że dla uznania, czy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa, koniecznym jest zapoznanie się z meritum sprawy i merytoryczne rozważenie jej okoliczności, bowiem bez tego stwierdzenie ewentualnego rażącego naruszenia prawa nie byłoby możliwe. Dodała, że powyższe nie oznacza przeprowadzenia od początku całego postępowania, ani też nie podważa dotychczas poczynionych ustaleń. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym odniosła się do ww. odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy ostateczna decyzja Naczelnika US z [...] września 2010 r. nr [...] dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną - określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - z uwagi na rażące naruszenie powołanych przez skarżącą przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Lex nr 440655; J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por: wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski /.../, s. 909). W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu podatkowym, nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu ze wskazywanymi przez stronę przepisami. W związku z argumentacją zamieszczoną zarówno w uzasadnieniu skargi, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności badanej decyzji oraz w treści odwołania, istotne jest, że decyzja, którą kontroluje Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. "zwykłym" postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, jak wyżej wspomniano, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka, jak w postępowaniu odwoławczym, kontrola badanej decyzji, a tego zdaje się oczekiwać skarżąca od Dyrektora IS, jak i obecnie od Sądu. Nie można zgodzić się ze stroną, że w zaskarżonej decyzji wadliwie przyjęto, iż do wydania - w postępowaniu podatkowym - ocenianej decyzji ostatecznej nie doszło z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. a przez to z rażącym naruszeniem art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., stanowiącego konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej, Naczelnik US dokonał kompleksowej i całościowej oceny materiału dowodowego, na tle którego uzasadnił przede wszystkim, dlaczego - według niego - kwestionowana obecnie przez stronę kwota stanowi przychód do opodatkowania. Powyższe potwierdza jednoznacznie treść tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji ostatecznej, w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca - w 2009 r. - wystawiła jedną fakturę VAT za usługę pośrednictwa na kwotę netto [...] zł. Nadto, podatniczka w postępowaniu przedłożyła kopię umowy zawartej [...] maja 2009 r., którą organ przeanalizował (patrz: str. 4 decyzji Naczelnika US). Przedmiotem umowy było dokonanie czynności zmierzających do wyszukania nabywcy i przygotowań niezbędnych do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Powyższa faktura została wystawiona w dniu 1 września 2009 r. oraz zaewidencjonowana w kwocie netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po stronie przychodów. W myśl § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), księga uznana jest za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Ponieważ przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były zgodne ze stanem rzeczywistym, Naczelnik US stwierdził, że księga w zakresie przychodów prowadzona była rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r., w części dotyczącej przychodów, za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Nadto, badaniu poddano wszystkie przedłożone dokumenty źródłowe dokumentujące koszty uzyskania przychodów w konfrontacji z zapisami w księdze podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1).Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Strona nie podaje, jaki jeszcze materiał dowodowy Naczelnik US powinien w postępowaniu podatkowym zgromadzić i rozpatrzyć, a nie czyniąc tego rażąco naruszył prawo (ww. przepisy). Słusznie więc Dyrektor IS - w skarżonej obecnie decyzji - uznał, że wskazane przepisy nie zostały przez Naczelnika US naruszone, nie mówiąc już o rażącej formie ich naruszenia. Zarzuty strony, zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Naczelnika US, skierowane są głównie przeciwko ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego. W opinii Sądu, Dyrektor IS - w skarżonej decyzji - prawidłowo przyjął, że nie sposób zarzucić rozstrzygnięciu Naczelnika US rażącego naruszenia prawa. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, że uznał on za rzetelne księgi podatkowe i wykazany w nich przychód. Treść uzasadnienia potwierdza także, że organ zapoznał się z ww. umową, z której kwestionowany obecnie przychód wynika. Ocenę organu podatkowego, że przychód nie stanowił zaliczki niepodlegającej opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., lecz wynagrodzenie, skarżąca powinna podważyć w postępowaniu zwykłym. Ewentualne mankamenty w zakresie tej oceny nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i oceną materiału dowodowego. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2010 r., I GSK 279/09, LEX nr 594418). Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, publ.: LEX nr 490133). W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest, czy wskazywany przez stronę przychód stanowił zaliczkę w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., czy nie. Istotne jest, że nie jest to kwestia oczywista a odmienna ocena organu podatkowego nie jest oczywiście błędna (§ 7 ww. umowy stanowi o roszczeniu o zapłatę połowy "wynagrodzenia", które tylko w pewnych - określonych w umowie - sytuacjach strona obowiązana będzie zwrócić). Aby ocenić stanowisko strony, należałoby się obecnie - ponownie - odnieść do już zgromadzonego materiału dowodowego (ocenić charakter umowy pośrednictwa), co stanowiłoby ponowne rozpoznanie sprawy. Za oczywiście bezzasadny trzeba uznać - podniesiony w skardze - zarzut naruszenia przez Dyrektora IS - w obecnie zaskarżonej decyzji - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez "błędne uznanie, że otrzymane przez stronę skarżącą środki pieniężne, jako świadczenia, które nie mają definitywnego charakteru (co wynika z umowy znajdującej się w dyspozycji organu), stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy obowiązek taki nigdy nie wystąpił". Choć Dyrektor IS istotnie wyraził w przedmiotowej kwestii pogląd odmienny od strony, to trafność tego poglądu jest dla obecnie rozpatrywanej sprawy bez znaczenia. Sednem obecnie zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Naczelnika US jest stwierdzenie, że odmienna ocena charakteru przychodu, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Jako chybiony należy ocenić także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie wyjaśnia i nie zbiera się materiału dowodowego, a jedynie ocenia, czy decyzja podatkowa nie narusza - nadto w stopniu rażącym - przepisów prawa. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.