I SA/Wr 133/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2024.4.SG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2024.3.SH; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. S.A. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 23 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2024.4.SG, którym – po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej – utrzymano w mocy postanowienie DKIS z 22 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2024.3.SH o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na to, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że zainteresowanymi, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji są: 1) zainteresowany będący stroną postępowania: spółka; 2) zainteresowany niebędący stroną postępowania: Fundacja Rodzinna [...] w organizacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. Rejestr akcji akcjonariuszy wnioskodawcy prowadzony jest przez wyspecjalizowany i uprawniony w zakresie prowadzenia działalności maklerskiej podmiot – D. S.A. z siedzibą w B., KRS [...], NIP [...] (dalej: D.). Zgodnie ze statutem wnioskodawcy oraz umową zawartą pomiędzy wnioskodawcą a D. zobowiązania pieniężne wnioskodawcy wobec akcjonariuszy z przysługujących im praw z akcji wykonuje Wnioskodawca. Fundacja Rodzinna [...] w organizacji (dalej: Fundacja Rodzinna) ustanowiona aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] (formularz rejestracyjny RFR-W złożony w Sądzie Okręgowym w P. w dniu 18 kwietnia 2024 r.), NIP [...], REGON [...], jest akcjonariuszem wnioskodawcy dysponującym 2.009.767 akcjami wnioskodawcy o wartości 20.097.670,00 zł. Dalej we wniosku podano, że spółka wypłaciła na rzecz Fundacji Rodzinnej w dniu 12 czerwca 2024 r. środki pieniężne w kwocie 2.612.697,10 zł pochodzące z dywidendy wynikającej z podziału zysku wnioskodawcy za 2023 r. i będzie wypłacała dywidendy w przyszłości, jak również inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach należne akcjonariuszom wnioskodawcy określone w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca na potrzeby wypłaty dywidend pozyskał i nadal będzie pozyskiwał oświadczenie składane zgodnie z zasadami reprezentacji Fundacji Rodzinnej, potwierdzające, że dywidendy stanowią dochody Fundacji Rodzinnej ze statutowej działalności lokacyjno-inwestycyjnej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 ze zm.; dalej: ustawa o fundacji rodzinnej) w związku z dochodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. Powyższe oświadczenie Fundacji Rodzinnej potwierdza również fakt, że Fundacja Rodzinna złożyła do sądu rejestrowego wniosek o rejestrację uzyskując status prawny "w organizacji", a w przyszłości, że została zarejestrowana w rejestrze fundacji rodzinnych prowadzonych przez Sąd Okręgowy w P. oraz, że Fundacja Rodzinna zobowiązuje się do niezwłocznego poinformowania wnioskodawcy o wykreśleniu z tego rejestru. Wnioskodawca sformułował dwa pytania: 1) czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (wg DKIS winno być: stanie faktycznym) wnioskodawca w stosunku do wypłacanych Fundacji Rodzinnej dywidend oraz innych przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT będzie uprawniony na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia od podatku, tym samym uprawniony do nieobliczania, niepobierania i niewpłacania na rachunek organu podatkowego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT; 2) czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (wg DKIS winno być: stanie faktycznym) Fundacja Rodzinna, będąca zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, w stosunku do otrzymywanych dywidend oraz innych przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT będzie uprawniona na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia od podatku, tym samym uprawniona do nieobliczania i niewpłacania na rachunek organu podatkowego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. DKIS postanowieniem z 22 października 2024 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku wspólnym i pismach uzupełniających wniosek może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania spółki może być sztuczny. Wobec tego DKIS pismem z 13 września 2024 r. zwrócił się do Szefa KAS o wydanie opinii w sprawie. W piśmie tym DKIS zwrócił uwagę, że Fundacja Rodzinna ustanowiona została aktem notarialnym z 18 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca wypłacił na rzecz Fundacji Rodzinnej 12 czerwca 2024 r. środki pieniężne w kwocie 2.612.697,10 zł pochodzące z dywidendy wynikającej z podziału zysku wnioskodawcy za 2023 r. i będzie wypłacał dywidendy w przyszłości, jak również inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach należne akcjonariuszom wnioskodawcy. W ocenie DKIS taka kolejność podejmowanych działań może mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Wnioskodawca mimo wypracowanego zysku w postaci dywidendy wynikającej z podziału zysku za 2023 r., tj. sprzed założenia Fundacji Rodzinnej, która jest akcjonariuszem wnioskodawcy, wypłacił ją dopiero w momencie, gdy Fundacja Rodzinna została już założona. Dalej DKIS zauważył, że z ogólnodostępnej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) wynika, że spółka powstała [...] lutego 2007 r. z przekształcenia P. spółka z o.o. w ww. spółkę akcyjną. W chwili obecnej prezesem zarządu spółki akcyjnej S. N. Jest on jednocześnie jednym fundatorów Fundacji Rodzinnej w organizacji, o której mowa we wniosku. Z wniosku nie wynika czy ww. fundator jest jednocześnie akcjonariuszem spółki, niemniej jednak z odpisu pełnego z KRS dla P. spółka z o.o. wynika, że do czasu przekształcenia ww. spółki z o.o. w spółkę akcyjną S. N. był jednym ze wspólników ww. spółki. W świetle przepisów ustawy regulującej funkcjonowanie spółek, zasadą jest, że dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej, jeżeli zatem następuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, to udziałowiec staje się akcjonariuszem. Oznacza to tym samym, że S. N. z mocy prawa stał się akcjonariuszem spółki. Mając na względzie powiązania rodzinne fundatorów i beneficjentów fundacji, nie można wykluczyć również, że zarówno drugi z fundatorów, a także że beneficjenci Fundacji Rodzinnej, są także akcjonariuszami ww. spółki akcyjnej. DKIS stwierdził, że gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji Rodzinnej, to po stronie akcjonariuszy (osób fizycznych), powstałyby określone skutki podatkowe, związane z rozliczeniem podatku PIT z tytułu wypracowanych przez spółkę akcyjną zysków. Opodatkowanie to nie wystąpi jednak, gdy wypłata zysku nastąpi na rzecz Fundacji Rodzinnej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Przedstawiony schemat działania pozwoli zatem na osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości do zera. Zdaniem DKIS powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie negując prawa spółki do dowolnego kształtowania swojej sytuacji gospodarczej, przedstawiony we wniosku ciąg zdarzeń: wypracowanie zysku za 2023 r., wstrzymanie wypłaty zysku akcjonariuszom, powstanie fundacji, która uzyskała status akcjonariusza spółki oraz ostatecznie wypłata ww. fundacji zysku wypracowanego za okres sprzed powstania fundacji, której dochody z dywidend są zwolnione od opodatkowania prowadzi do nieopodatkowania zysku za 2023 r. przez dotychczasowych akcjonariuszy spółki akcyjnej, czy to w całości, czy w części. Można tym samym uznać, że działanie takie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej a głównym jego celem jest minimalizacja obciążeń podatkowych. W ocenie DKIS, przedstawiony zaplanowany sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dalej wspomniano, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 15 października 2024 r. nr DKP2.8083. 102.2024 – na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynności lub elementy czynności określonych w art. 119a § 1 o.p. Szef KAS stwierdził m.in., że ogół działań wnioskodawcy oraz osób z nim powiązanych doprowadził do zastąpienia podwójnego w sensie ekonomicznym opodatkowania należności dywidendowych w jednokrotne opodatkowanie Fundacji Rodzinnej. W ten sposób doszło do nieprzewidzianego wprost w ustawie przekształcenia przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych, podlegających zasadniczo opodatkowaniu wg stawki 19% PIT, w świadczenia beneficjentów, które są opodatkowane niższą stawką 15% CIT. Jednocześnie, nie zmaterializują się obowiązki płatnika po stronie wnioskodawcy, a ewentualne opodatkowanie wypłaty na rzecz beneficjentów nastąpi w terminie późniejszym niż otrzymanie dywidendy przez Fundację Rodzinną - nastąpi więc odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego. W opinii Szefa KAS wydaje się, że bez ścisłych powiązań osobowych łączących jednego z fundatorów ze spółką, taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca i rozsądnie działający podmiot zabiegałby o podzielenie wypłaty dywidendy na znacznie mniejsze transze przed oficjalnym zarejestrowaniem podmiotu, który ma odebrać rzeczoną należność pieniężną. Do takiej konkluzji skłania chociażby treść przepisu art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, w myśl którego fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia podmiotowego w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji. Okoliczności te wyraźnie wskazują, iż Fundacja Rodzinna miała na dzień wypłaty dywidendy charakter czysto transakcyjny, obliczony na "przejęcie" dywidendy należnej jednemu z fundatorów – S. N. W konsekwencji, Szef KAS uznał, że fundatorzy ponieśli ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 o.p.). Mając na uwadze powyższe, DKIS skonkludował, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła zażalenie na przytoczone postanowienie DKIS, zarzucając: 1) naruszenie art. 119a § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do ustalenia przez organ podatkowy innych niż zwykłe skutki podatkowe czynności prawnej, co skutkowało odmową wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem skarżącej; 2) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy mający bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a polegający na przypisaniu skarżącej zamiaru dokonania sztucznej transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia DKIS postanowieniem z 23 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 października 2024 r. Organ wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). DKIS stwierdził, że w postanowieniu I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnił, jakie korzyści wskazane w opinii Szefa KAS mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym, przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się zatem ze skarżącą, że organ I instancji naruszył art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, że organ I instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych sprawy, mający bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie godząc się z tym postanowieniem DKIS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdyż stan faktyczny opisany we wniosku może stanowić czynność lub element czynności skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej; 2) naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez skarżącą. W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając skargę podkreślono, że skarżąca stoi na stanowisku, że organ naruszył art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uznał wypłatę dywidendy ze spółki do Fundacji Rodzinnej za działanie sztuczne. W ocenie skarżącej utworzenie fundacji rodzinnej oraz wniesienie do niej akcji spółki nie jest sprzeczne z przedmiotem ustawy o CIT ani ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. dalej: ustawa o PIT). W szczególności zachowana zostaje zasada kaskadowego opodatkowania dochodów, które w przypadku dywidendy powstaje w momencie transferu zysków do osoby fizycznej. W konsekwencji stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej, opodatkowanie zysków spółki nastąpi w momencie transferu środków do fundatora lub beneficjentów fundacji. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w omawianym przypadku istnieje sprzeczność z przedmiotem ustaw podatkowych. Przeciwnie - sposób opodatkowania wypłaty zysków do fundacji jest w pełni zgodny z założeniami przyjętymi na potrzeby ustaw podatkowych. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS dokonał błędnego uproszczenia, przyjmując że wypracowanie zysku za 2023 r. jest równoznaczne z możliwością wypłaty dywidendy. Tymczasem roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, więc termin na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2023 r. upłynął 30 czerwca 2024 r. Chybiony jest zatem zarzut sformułowany przez DKIS, jakoby skarżąca w sposób sztuczny przedłużała termin zwołania zgromadzenia akcjonariuszy w celu zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki, do czasu powołania fundacji rodzinnej. Skarżąca nie uczestniczyła w czynnościach związanych z utworzeniem przez inne osoby fizyczne Fundacji Rodzinnej. Nie nastąpiło zatem jakiekolwiek nawet teoretyczne przesunięcie czynności dotyczących zatwierdzenia sprawozdania finansowego, a tym bardziej przesunięcie przez akcjonariuszy spółki terminu wypłaty dywidendy z uwagi na termin sporządzenia aktu założycielskiego Fundacji Rodzinnej. Chybiony jest zatem argument o sztuczności sposobu działania dokonanej w celu uniknięcia podatkowania, bowiem sztuczności tej zaprzecza już sam kalendarz wymaganych działań formalnych obligujących Spółkę do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2023 r. oraz termin wypłaty dywidendy ustalany przez zgromadzenie akcjonariuszy. Skarżąca podniosła, że DKIS oraz Szef KAS wprawdzie przedstawili argumenty mające uzasadniać sztuczność elementów opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, jednak argumenty te nie są racjonalne i są efektem nadinterpretacji - są to nieuzasadnione przypuszczenia, które nie powinny być podstawą do odmowy wydania interpretacji. Skarżąca przedstawiła również przykłady interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznych sytuacji, jak objęta wnioskiem o interpretację złożonym przez spółkę, w których organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności działań. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy DKIS przeczy tezie, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania wystąpiły uzasadnione przypuszczenia o sztuczności działań opisanych we wniosku. W szczególności zaś, założenie fundacji rodzinnej i wypłata dywidendy do fundacji rodzinnej (skutkująca brakiem obowiązku potrącenia podatku dochodowego w momencie wypłaty tej dywidendy) nie jest działaniem sprzecznym z przedmiotem ustaw podatkowych. Brak jest podstaw do uznania, że spółka celowo wstrzymywała się z wypłatą dywidendy za 2023 r. Brak jest też podstaw do uznania, że spółka ponosiła jakiekolwiek nadmiarowe ryzyko gospodarcze związane z wypłatą dywidendy do Fundacji Rodzinnej. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zakreślając ramy prawne sporu skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Dalej trzeba wskazać, że art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie mowa o "korzyści podatkowej" - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Z art. 119a § 2 o.p. wynika, że w sytuacji określonej w art. 119a § 1 o.p. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast w myśl art. 119a § 3 o.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Stosownie do art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. W świetle powyższego należy podkreślić, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Uprawnienie organów do pominięcia skutków czynności prawnych przy ustalaniu podatku będzie możliwe wtedy, gdy organ wykaże, że ich głównym (lub jednym z głównych) celem było uzyskanie "korzyści podatkowej" i że mają one w związku z tym "sztuczny charakter". Są to bowiem niezbędne elementy każdej regulacji, która ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku (zob. L. Etel, G. Liszewski [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 119a). W postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie dochodzi do bezpośredniego stosowania omawianej klauzuli, lecz – na mocy art. 14b § 5b pkt 1 o.p. – do stwierdzenia przez organ, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisu jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b, oraz powołane tam orzecznictwo). Zauważenia wymaga, że stosownie do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Rozdział 14 działu IV o.p. odnosi się do postanowień. W szczególności ze znajdującego się w tym rozdziale art. 217 § 1 o.p. wynika, że postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stosownie do art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należy pamiętać, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Wśród przepisów mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h o.p. wskazać należy na art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Jednak wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 121, i powołane tam orzecznictwo). Należy również wskazać, że omawiana zasada zaufania ma doniosły charakter i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2016 nr 10, poz. 101 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne narusza art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz w związku z art. 217 § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14h o.p. Jeśli chodzi o postanowienie DKIS z 22 października 2024 r. (wydane w I instancji), to w jego uzasadnieniu organ przytoczył właściwe w sprawie przepisy prawa (str. 4), a następnie na str. 5-8 organ przytoczył treść swojego pisma z 13 września 2024 r. nr 0110-KNC.500.198.2024.1.MW do Szefa KAS. Kolejno na str. 8-15 organ zacytował treść opinii Szefa KAS zawartej w piśmie z 15 października 2024 r. nr DKP2.8083.102.2024. Cytat ten DKIS skonkludował, że mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu taka konstrukcja uzasadnienia postanowienia DKIS nie odpowiada wymogom art. 121 § 1 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p w związku z art. 14h op. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23; wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; wyrok NSA z 10 października 2023 r., II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Według tego poglądu opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie ma wiążącego charakteru dla DKIS. Gdyby zachodziło związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Ustawodawca, nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Do poglądu tego przychyla się skład orzekający w sprawie, podzielając tym również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 maja 2025 r., I SA/Lu 34/25, że DKIS – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że uzasadnienie postanowienia DKIS z 22 października 2024 r. nie zawiera własnego i przekonującego uzasadnienia rozstrzygnięcia DKIS, bowiem składa się wyłącznie z przytoczenia treści wystąpienia DKIS do Szefa KAS oraz zacytowania opinii Szefa KAS. Brak jest jednak należytego uzasadnienia stanowiska DKIS co do tego, których konkretnie elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zachodzi przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. Z uzasadnienia postanowienia DKIS nie wynika, że "uzasadnione przypuszczenie" w powyższym zakresie zostało oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. DKIS, odmawiając wydania interpretacji, nie wykazał, że dysponował informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie których mógł przyjąć, że należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie wyjaśnił w przekonujący sposób jak jego wątpliwości – wyrażone w piśmie do Szefa KAS – mają się do możliwej dla skarżącej optymalizacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił też w zasadzie w czym upatruje "sztuczności" w działaniach podatnika, czy też podejmowania czynności nieznajdujących uzasadnienia ekonomicznego. Organ nie wyjaśnił też, czy działania opisane we wniosku ocenia jako ewidentnie sprzeczne z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu z uzasadnienia postanowienia DKIS z 22 października 2024 r. wynika, że organ ocenił, że kolejność działań, tj. założenie Fundacji Rodzinnej 18 kwietnia 2024 r., a następnie wypłata 12 czerwca 2024 r. przez spółkę dywidendy dla fundacji rodzinnej (z zysku wypracowanego w 2023 r.), mogą mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ ocenił przy tym, że doszło do wstrzymania wypłaty zysku akcjonariuszom (str. 8 postanowienia), jednak w żaden sposób nie wskazał, z jakiego faktu wywodzi takie twierdzenie oraz nie ocenił, czy takie "wstrzymanie" było działaniem legalnym czy nie. Organ ocenił dalej, że gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji Rodzinnej, to powstałyby skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, a skutki te nie wystąpiły, bowiem Fundacji Rodzinnej przysługuje zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. To twierdzenie organu jawi się jako argument na rzecz "sztuczności" działania spółki, jednak w istocie wskazuje na podstawę prawną tego, że Fundacja Rodzinna uzyskała określoną preferencję podatkową, z której może korzystać i wobec jasnej treści ustawy nie powinna być narażana na zarzut unikania opodatkowania. W ocenie organu schemat działania spółki wypełnia przesłanki sztuczności, bo gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zdaniem Sądu racjonalnie działający podmiot może korzystać ze zwolnień podatkowych i działanie takie nie może być poczytywane za unikanie opodatkowania, skoro na dane rozwiązanie legislacyjne przystał ustawodawca, określany w doktrynie "racjonalnym ustawodawcą". W ocenie Sądu poczynione przez DKIS rozważania nie zawierają dostatecznie pogłębionej i rzetelnej oceny co do sztuczności postępowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. i art. 119c § 1 o.p. Jak już wspomniano, organ nie odniósł się do zagadnienia dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika też, że organ poczynił rozważania na temat ekonomicznego aspektu działania spółki w postaci objęcia jej akcji przez Fundację Rodzinną. Tymczasem to w istocie z tego faktu DKIS wywiódł niekorzystne dla skarżącej oceny co do jej działania. Wypłata dywidendy jest pochodną posiadania statusu akcjonariusza spółki. Nie można więc uznać, że organ wykazał, że jakakolwiek czynność spółki była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Co się tyczy sztuczności działania, trzeba podkreślić, że organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uważa, że racjonalnie działający podmiot nie dokonałby takich czynności jakich dokonała spółka. Innymi słowy, organ nie wykazał, na czym polegała więc nieracjonalność sposobu działania spółki. Organ nie odniósł się również do kwestii uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi być może kierowała się spółka. Tym samym, w ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia DKIS okazało się wadliwe w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jeśli chodzi o uzasadnienie postanowienia DKIS z 23 grudnia 2024 r., wydanego na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, należy zauważyć, że pomimo tego, że DKIS jest organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia od własnego postanowienia, w sprawie ma zastosowanie zasada, że postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w rozstrzygnięciu organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 127). Zasada ta w pełni znajduje zastosowanie w postepowaniu zażaleniowym. Dlatego też Sąd stwierdził, że kontrola instancyjna postanowienia DKIS z 22 października 2024 r. nie była prawidłowa, bowiem organ ten w II instancji stwierdził, że w I instancji przedstawił "dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej" (str. 11 zaskarżonego postanowienia). Ocena ta nie znajduje jednak potwierdzenia w treści postanowienia DKIS z 22 października 2024 r., co już wyżej omówiono. Uzasadnienie postanowienia DKIS z 23 grudnia 2023 r. również nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 217 § 2 o.p., ponieważ poza przytoczeniem i omówieniem przepisów prawa (str. 4-10 zaskarżonego postanowienia) oraz zacytowaniem opinii Szefa KAS (str. 12-15 zaskarżonego postanowienia) do okoliczności sprawy organ w II instancji odniósł się na str. 11 zaskarżonego postanowienia (cytat powyżej) i na str. 16-17 zaskarżonego postanowienia. Przy czym w tym ostatnim fragmencie DKIS odniósł się do zarzutów zażalenia i powtórzył, że jego zdaniem postanowienie organu I instancji było prawidłowe. W ocenie Sądu taka konstrukcja uzasadnienia postanowienia DKIS z 23 grudnia 2024 r. jest wadliwa, bowiem narusza art. 127 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że rozpoznał sprawę po raz drugi w jej całokształcie. Organ w istocie ocenił zarzuty zażalenia i wyraził oceny co do prawidłowości postanowienia pierwszoinstancyjnego, jednak nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia własnych merytorycznych ocen okoliczności sprawy, które świadczyłyby o tym, że sprawa co do istoty została dwukrotnie rozstrzygnięta. Uchybienie w tym zakresie ma istotne znaczenie, albowiem zażalenie strona wnosiła do tego samego organu, który wydał postanowienie w I instancji, a zatem zachowanie zasady dwuinstancyjności w takim wypadku winno znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia DKIS wydanego na skutek rozpatrzenia zażalenia. Tym samym, Sąd stwierdził, że doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. oraz w związku z art. 127 o.p. Uwzględniając poczynione rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. oraz w związku z art. 127 o.p. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Należy przy tym zaznaczyć, że wobec wadliwości uzasadnień postanowień DKIS kontrolowanych w niniejszym postępowaniu przez Sąd, na tym etapie przedwczesna byłaby ocena zarzutów skargi kwestionujących stanowisko organu co do tego, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji DKIS uwzględni poczynione przez Sąd rozważania i w przypadku uznania, że zachodzą okoliczności wskazujące na konieczność odmówienia wydania interpretacji, sporządzi uzasadnienie postanowienia w tym przedmiocie, które będzie spełniać standardy proceduralne omówione przez Sąd. W przypadku stosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. organ winien również zapewnić realizację prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania poprzez zawarcie w uzasadnieniu postanowienia, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, własnych merytorycznych ocen okoliczności faktycznych sprawy. W przypadku stwierdzenia, że powyższy przepis nie ma w sprawie zastosowania, organ winien wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko wnioskodawcy co do meritum sprawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.