I SA/Wr 1331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. O. kwotę 100 (słownie: sto) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 14.10.2008 r. A. O. zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. W uzasadnieniu podał, że jest w trudnej sytuacji finansowej, gdyż większość otrzymywanej emerytury pochłaniają opłaty stałe związane z mieszkaniem oraz lekarstwa dla ratowania zdrowia, tak że na utrzymanie stronie pozostaje około 400 zł miesięcznie. Decyzją z dnia [...].11.2008 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r., które w dacie złożenia podania przez stronę wynosiły łącznie 6.495 zł. Organ nie stwierdził, ażeby w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na trudną sytuację życiową strony, zwłaszcza na skutek problemów zdrowotnych, jednakże na przeszkodzie do umorzenia stało to, iż zaległości były wynikiem działania podatnika, nie zaś spowodowane zdarzeniami losowymi. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].02.2009 r. (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z kolej po rozpoznaniu skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ostateczną decyzję organu drugiej instancji, Sąd ten wyrokiem z dnia 19.06.2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W ocenie Sądu brak było w decyzji odniesienia pozostałej podatnikowi kwoty 400 zł do podstawowych wymagań egzystencji, wyrażających się między innymi w kosztach między innymi wyżywienia i ubrania osoby prowadzącej samodzielnie gospodarstwo domowe. Podobnie, zdaniem Sądu, nie został w decyzji zweryfikowany wzrost kosztów leczenia w świetle ustaleń w zakresie dochodów i innych wydatków podatnika. Organ powinien również przeanalizować i wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości i kwoty uzyskanej do tej pory z egzekucji. W sumie Sąd stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (sygn. akt I SA/Wr 264/09) Wskazany obok wyrok stał się prawomocny po tym, jak skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok NSA z dnia 9.02.2011 r. (sygn. akt II FSK 1786/09). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].06.2011 r. (nr [...]) umorzył postępowanie odwoławcze, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W toku obecnego postępowania organ ustalił, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. wygasły na skutek zapłaty, to jest w wyniku czynności egzekucyjnych oraz wpłat podatnika. Skoro zatem w dacie podjęcia rozstrzygnięcia brak jest zaległości podatkowej oraz przypadających odsetek, to sprawa o umorzenie tychże odsetek, zainicjowana wnioskiem z dnia 14.10.2008 r. nie ma swojego przedmiotu, co uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że – wbrew stanowisku organu – spłata zadłużenia poprzez wdrożenie egzekucji nie uprawniała organu podatkowego do umorzenia sprawy choćby dlatego, że na dzień wszczęcia postępowania zobowiązanie istniało. Gdyby przyznać organowi rację, to dotychczasowe postępowanie odowławczo-skargowe pozbawione byłoby sensu. Poza tym z treści wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.02.2011 r. wynikał obowiązek organu ponownego zanalizowania materiału dowodowego, zaś organ do zaleceń Sądu się nie dostosował. Umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego sprawiło, że znowu nie uwzględniono interesu strony. Skarżący zwrócił uwagę, że określając przedmiot sprawy podlegającej umorzeniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na kwotę odsetek 6.465 zł, podczas gdy organ pierwszej instancji odmówił umorzenia odsetek 6.495 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że wskazanie w zaskarżonej decyzji kwoty odsetek za wrzesień 1998 r. w kwocie 558 zł, a nie jak w decyzji pierwszej instancji – w kwocie 588 zł było omyłką pisarską pozostającą bez wpływu na zakończenie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Na obecnym etapie sprawy, spór pomiędzy stronami dotyczył kwestii, czy wykonanie zaległego zobowiązania w toku postępowania w sprawie o umorzenie tego zobowiązania, czyni postępowanie w przedmiocie umorzenia bezprzedmiotowym. Dla porządku należy przypomnieć, że A. O. wystąpił wobec organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług – w dniu 15.10.2008 r. i na ten dzień (wniosku) odsetki owe stanowiły kwotę 6.495. zł. Jak z kolei wynika z treści obecnie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, kwota odsetek, przed dniem wydania tej decyzji, została ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej oraz została zapłacona przez podatnika. Te okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. Jak wynika z przepisu art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (wyrok NSA z dnia 18.04.1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, publ. ONSA z. 2/1996, poz. 80, wyrok NSA z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 102/00, publ. Przegl. Podatk. Nr 9/2001, s. 63). Przenosząc sformułowaną obok tezę na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że o ile z faktycznego punktu widzenia przedmiot postępowania o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług – przestał istnieć (na skutek zapłaty), to z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on nadal. Jak dowodzi treść skargi oraz poprzedzających pism skarżącego, w których formułował on stanowisko, jest on nadal zainteresowany określonym rozstrzygnięciem. W literaturze zwraca się uwagę, że zapłata przez podatnika zobowiązania nie może oznaczać, iż wycofał on wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Zapłacenie nie oznacza, że powinien on zapłacić w świetle zasad rządzących umorzeniem zaległości, na które się powołuje. Przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej w trakcie toczącego się postępowania o umorzenie przemawia najsilniej przeciwko mechanicznemu stawianiu znaku równości między zapłatą a bezprzedmiotowością umorzenia (Ordynacja podatkowa 2011, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011 r., s. 571). Podobnie, kwestia bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej traktowana jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.1997 r. stwierdzono, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika (sygn. akt III SA 1972/95, publ. LEX nr 30855). Także w orzeczeniu z dnia 8.08.1997 r. NSA stwierdził, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 514/96, publ. POP nr 4/1999, poz. 102). Analogiczne poglądy wyrażane były również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6.02.2002 r., sygn. akt III RN 198/00, publ. OSNAP z. 14/2002, poz. 322, wyrok z dnia 9.11.1995 r., sygn. akt III ARN 50/99, publ. OSNAP z. 11/1996, poz. 150). Również nowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiada się za prawidłowością sformułowanych obok tez. W wyroku z dnia 9.10.2006 r. Sąd ten skonkludował, że zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej – po wszczęciu postępowania "ulgowego"), nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (sygn. akt I FSK 1/06, publ. POP nr 5/2007, poz. 70). Tego rodzaju stanowisko wyrażane jest również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (na przykład w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16.03.2010 r., sygn. akt SA/Po 62/10, niepubl., w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2.02.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 867/09, niepubl.) Podzielając powyżej przedstawione poglądy należało stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. W świetle tego uznać przeto należało, że organ podatkowy uchybił przepisowi art. 208 § 1 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego jest także uznanie za usprawiedliwiony zarzutu skargi naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 264/09, wydanym w tej sprawie. Organ, w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien rozpoznać wniosek skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, kierując się przy tym oceną prawną zawartą we wskazanym obok wyroku. Z przyczyn powyżej przedstawionych zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w jej art. 200.