I SA/Wr 1397/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za wrzesień2001 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił sp. z o.o. A kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie [...]. Przedmiotem sporu jest podatek naliczony z tytułu poniesionych kosztów eksploatacji samochodów ciężarowych, stąd też uzasadnienie nie obejmuje innych ustaleń. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż w 2001 r. Spółka z o.o. A zajmowała się produkcją i eksportem [...] do odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą była firma B z H.. Wyprodukowane wyroby były dostarczane środkami transportu należącymi do A sp. z o.o. oraz obcymi środkami transportu. Własny transport wykorzystywany był tylko do jednego odbiorcy – firmy B. Miejscem dostawy były miejscowości położone m.in. w N., H., B.. W drodze powrotnej przywożono do Polski materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych tj. firmy B i C oraz [...], które należało naprawić w ramach reklamacji od firmy B. Stwierdzono także, że obcy przewoźnicy wynajmowani byli przez kupującego – firmę B i kupujący rozliczał się z nimi bezpośrednio za wykonane usługi. W dokumentach SAD – w przypadku eksportu do firmy B dokonywanego własnymi środkami transportu przez A sp. z o.o. w poz. [...] "Warunki dostawy" Spółka deklarowała EXW – "z zakładu A". Przy takiej klauzuli koszty transportu na całej trasie dostawy ponosi kupujący. Sprzedający jest zobowiązany do pozostawienia towaru do dyspozycji na swoim terenie, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów transportu i załadunku. W przypadku importu materiałów do przerobu A sp. z o.o. deklarowała warunki dostawy DDU – dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca tj. zakładu A. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż powyższe oznacza, że sprzedający jest zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów związanych z towarem, aż do momentu, gdy zostanie on dostarczony do miejsca przeznaczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na zapisy umowy z dnia [...], która nie posiadała aneksów i obowiązywała także w 2001 r. między A sp. z o.o (jako sprzedającym) a firmą B (jako kupującym). W pkcie [...] ww. umowy wskazano, iż transport stanowią samochody kryte wynajęte przez kupującego; koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca; producent może dostarczyć [...] kupującemu własnym środkiem transportu. W pkcie [...] ww. umowy wskazano, iż koszty ubezpieczenia [...] po załadunku i ich transportu ponosi kupujący. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów transportu w wysokości [...] obejmujące: amortyzację dwóch samochodów ciężarowych (marki M. i V.) oraz dwóch naczep, którymi odbywał się transport do firmy B, wydatki związane z eksploatacją ww. samochodów, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń kierowców. Powołano się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.p."). Wskazano także, że obowiązek ponoszenia kosztów powinien wynikać z dowodów księgowych i zawartych umów. Natomiast zgodnie z pkt [...] i [...] umowy obowiązek taki spoczywał na odbiorcy wyrobów – kupującym. Zatem spółka przewożąc wyroby gotowe do swojego kontrahenta winna obciążyć go poniesionymi wydatkami z tytułu transportu, a z ewidencji księgowej nie stwierdzono, aby w 2001 r. A sp. z o.o. tego typu przychód uzyskała. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o ewidencję księgową oraz dowody zakupu, wyszczególniono koszty związane z eksploatacją samochodów ciężarowych marki M. i V. tj. zakup paliwa, opłaty drogowe i inne. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż powyższe wydatki nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodów, zatem Spółka odliczając ww. podatek naliczony z faktur dokumentujących wskazane wydatki naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i argumentację w niej zawartą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, iż wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy stanowią one wydatki niezbędne w celu osiągnięcia przychodu przez podatnika. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p.") przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie zarówno dotyczących transportu [...], kosztów ponoszonych na utrzymanie własnych środków trwałych oraz podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego też nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Stwierdzono, iż brak jest przepisu pozytywnego, który by uzależniał odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupach materiałów eksploatacyjnych dokonywanych do własnego środka trwałego od sposobu jego wykorzystywania lub niewykorzystywania. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem strony umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga że koszty pokrywa podatnik. Podniesiono także, że w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim jego kontrahenta. Wskazano także, iż nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta. Strona skarżąca powołała się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między stronami A sp. z o.o. i B z tytułu poniesionych kosztów transportu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy nieuznania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych marki V. i M., a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Podkreślono, iż z umowy wynika wyraźnie, iż koszty transportu ponosi w 100% kupujący czyli firma B. Wskazano także, że wyliczenia dokonane przez stronę skarżącą dotyczące kosztów transportu nie mogą stanowić podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 k.c. Stwierdzono bowiem, iż nie było wierzytelności podlegających potrąceniu, bowiem ani spółka z.o.o A nie obciążała firmy B z tytułu przewozu [...] i materiałów do przerobu, ani firma B nie obciążała sp. z o.o. A jakimikolwiek kosztami. Ponadto strona przeciwna nie kwestionowała również zapisów w dokumentach SAD o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu, które dotyczyły należności celnych i innych opłat granicznych. Powyższe opłaty stanowiły opłaty celne i graniczne i nie mają znaczenia w kwestii ustalenia kosztów transportu, których skarżąca nie była zobowiązana ponosić. Wyrokiem z dnia 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 322/04 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotnym w sprawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/04 ze skargi sp. z o.o. A uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzono bowiem, iż niewątpliwie z treści umowy z dnia [...] między sp. z o.o. A a firmą B wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta spółki skarżącej – firmę B. Jednakże, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala stworzyć rzeczywistego obrazu dokonywanych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, a tym samym ocenę, co do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 364/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa, nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie wskazał dalszych kierunków postępowania (oprócz tych, które już miały miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji), które powinno toczyć się po wyroku opierając się na nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/04, który został w wyniku wniesionej kasacji uchylony wyrokiem NSA z dnia 21.03.2007 r. sygn. akt II FSK 440/06. Za niewystarczające należało uznać, zdaniem NSA, omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op) i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce. Godząc się bowiem z ogólnymi uwagami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji na tle stosowania tych zasad, Naczelny Sad Administracyjny zauważył, że nie odniesiono ich zastosowania do rozpoznawanej sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawarta umową z dnia [...] zawierające jednoznaczne postanowienia (pkt [...] i pkt [...]) co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia [...] po ich załadunku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające do podjęcia oceny dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacja tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Z podanych powodów Naczelny Sad Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów transportu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie narusza prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacji samochodów ciężarowych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten jasno wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do ustaleń poczynionych w podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych przewozu [...] dla firmy B Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów w tym m.in. pełnej analizie poddano ewidencję księgowa Spółki, umowę z dnia [...] zawartą pomiędzy B a Spółką A, dokumenty JDA SAD, wyjaśnienia składane przez Spółkę w trakcie postępowania. Okoliczność, że materiał dowody zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia potwierdził także NSA w uzasadnieniu swoich wyroków z dnia 21.03.2007 r. sygn. akt II FSK 422/06 i sygn. akt II FSK 440/06 oraz z dnia 18.04.2007 r. sygn. akt I FSK 356-367/06. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ustalony przez organy stan faktyczny pozwala na merytoryczną ocenę zarzutu naruszenia art.15 ust.1 updop. Zgodnie z art. 15 ust.1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Jak wynika z akt sprawy przedmiotem działalności A Spółka z o.o. z/s w P. m.in. w latach 2000-2001 była produkcja i eksport [...]. Głównym odbiorcą [...] (ponad [...] % sprzedaży) była firma B z H.. Spółka A zawarła z firmą B w dniu [...] kontrakt Nr [...], który w imieniu firmy B podpisał F. J. S. będący jednocześnie jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki A. W punkcie kontraktu zapisano, iż transport będzie realizowany samochodami krytymi wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca. Producent może dostarczać [...] kupującemu własnym środkiem transportu. Koszty ubezpieczenia [...] po załadunku i ich transportu - zgodnie z punktem [...] kontraktu - ponosi kupujący. Natomiast koszty ubezpieczenia towaru "przed pożarem i kradzieżą towaru powierzonego" zgodnie z pkt. [...] kontraktu ponosi sprzedający. Jak ustalono w trakcie kontroli dostawy [...] do firmy B realizowane były: 1.samochodami ciężarowymi będącymi własnością A tj. ciągnikiem siodłowym marki M. z naczepą i ciągnikiem siodłowym marki V. z naczepą, 2.obcymi środkami transportu wynajmowanymi przez firmę B, która ponosiła koszty tych usług transportowych. Spółka z o.o. A dostarczała [...], których nabywcą była firma B swoimi samochodami ciężarowymi do różnych miejscowości w N., H. i B.. Spółka nie obciążała firmy B kosztami za przewóz [...] i materiałów do przerobu oraz zwrotu [...] do naprawy" swoimi środkami transportowymi. Jak ustaliły organy podatkowe Spółka na wystawianych jednolitych dokumentach odpraw celnych SAD przy eksporcie [...] do firmy B realizowanym środkami transportowymi będących własnością Spółki, w poz.[...] "warunki dostawy" wpisywała symbol EXW "z zakładu A", co zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 99, poz. 1193 ze zm.) oznacza, iż koszty transportu z zakładu na całej trasie ponosi kupujący. W przypadku importu materiałów do przerobu Spółka A deklarowała warunki dostawy o symbolu DDU -"dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca tj. zakład A". Z akt sprawy wynika, iż ciągnik siodłowy marki M. nr rej. [...], ciągnik siodłowy marki V. nr rej. [...] i dwie naczepy Spółka A wykorzystywała wyłącznie do transportu [...] sprzedawanych firmie B oraz do przywozu w drodze powrotnej materiałów do produkcji [...] i [...] do naprawy. Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wydatki na eksploatację samochodów ciężarowych marki M. i marki V. z naczepami dotyczące m.in. zakupu paliwa i części, usług i zezwoleń związanych z wyjazdami ww. samochodów za granicę, opłat drogowych i ubezpieczenia tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust. 1 updop kosztów eksploatacji samochodów wykorzystywanych wyłącznie do transportu [...] do B. Organ podatkowy uwzględniając postanowienia kontraktu z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że wydatki dotyczące transportu zobowiązana był ponieść strona kupująca tj. firma B (potwierdzały to także adnotacje EXW w poz.[...] SAD-ów). Zgodnie bowiem z punktem [...] i [...] kontraktu z dnia [...] Nr [...] transport [...] do firmy B miał się odbywać samochodami wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji jak również koszty ubezpieczenia [...] po załadunku i ich transportu obowiązany był ponosić również kupujący tj. firma B. Spółka A nie obciążała jednak firmy B za przewozy realizowane swoimi środkami transportu - nie wykazała przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych związanych z przewozem [...] i importu materiałów do przerobu. Skoro zatem Spółka poniosła koszty związane z wykonywaniem transportu za inny podmiot, który obowiązany był do ich poniesienia zasadnie organy podatkowe uznały, że w/w wydatki nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z cytowanym art.15 ust.1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21.03.2002 r. sygn. akt SA/Sz 1984/00 (Lex nr 83709), że za uzasadnione i zgodne z art. 15 ust. 1 updop należy uznać stanowisko, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów innej firmy, jako nie pozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym z jej przychodem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 25.11.2004 r. sygn. akt FSK 671/04 (Prz.Podat. 2005/9/57), że nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodu. Sąd nie podziela przy tym poglądu Spółki, iż koszty utrzymania i eksploatacji niezależnie od sposobu wykorzystywania środka trwałego stanowią koszty podatkowe. Należy podkreślić, iż każdy koszt niezależnie od jego rodzaju musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art.15 ust.1 updop – związku z przychodami podatnika. Skoro tabor samochodowy Spółki był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, do których Spółka nie była obowiązana to zarówno koszty utrzymania jak i eksploatacji tego taboru jako nie pozostające w bezpośrednim związku z jej przychodami nie mogą stanowić kosztu uzyskania tych przychodów. W odwołaniu i skardze Spółka podnosi, iż tylko [...]% kosztów transportu winno być pokryte przez kupującego (B). Argumenty Spółki o potrąceniu tylko [...]% kosztów transportu nie znajdują jednak uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wskazano powyżej zgodnie z kontraktem z dnia [...] Nr [...] koszty transportu w całości winna ponieść firma B. Na marginesie nadmienić również należy, że w pkt [...] w/w kontraktu strony postanowiły, że jego zmiana lub uzupełnienie wymagają pisemnej zgody obu stron (podkr. Sądu), a Spółka takiego aneksu nie przedstawiła (prezes wyjaśnił, że aneksy do w/w umowy nie były sporządzane). W piśmie z dnia [...] Prezes Spółki wyjaśnił, iż koszty transportu spółki ustalono w sposób następujący: z ogólnej ilości wywozów eksportowych tylko [...]% było finansowane w ciężar kosztów spółki, a pozostałe [...]% w całości pokrywała firma B. Generalnie koszty związane z importem surowców i zwrotów reklamacyjnych pokrywała firma B. Powyższe wyjaśnienia nie zmieniają jednak faktu, iż zgodnie z kontraktem z dnia [...] Nr [...] koszty transportu eksportowanych [...] w całości (100%) winna ponieść [...] firma B. Zasadnie organy podatkowe uznały, że powyższe wyliczenie zawarte w piśmie z dnia [...] dotyczące kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę i firmę B nie stanowi podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art.498 kodeksu cywilnego. Wyliczenia te nie są bowiem wierzytelnościami, które są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. W świetle art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugie] strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w żadnym zakresie nie potwierdza, aby istniały wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu, bowiem ani Spółka A nie obciążała firmy B z tytułu przewozu [...] i materiałów do przerobu, ani firma B nie obciążała Spółki A jakimikolwiek kosztami. Zatem zarzut nieprzeprowadzenia dowodów świadczących o braku wierzytelności nadających się do potrącenia i naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. To Spółka winna wykazać, że istniały wierzytelności nadające się do potrącenia, a nie organ podatkowy ma poszukiwać dowodów, że takie wierzytelności nie istniały. Spółka poza stwierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia [...] sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania nie zaoferowała żadnych środków dowodowych potwierdzających, iż wierzytelności wzajemne istniały i zostały skompensowane – nie potwierdzają tego także zapisy w księgach rachunkowych. Organy nie kwestionowały faktu, że w dokumentach SAD znajdowały się zapisy o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu, ale na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę kto obowiązany był do ponoszenia kosztów transportu. Ocena ta nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 Op. Pogląd taki wyraził także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29.01.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1138/07. Ponieważ wydatki na eksploatację pojazdów samochodowych nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w konsekwencji na mocy cyt. art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o ptu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art.151 ppsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.