I SA/Wr 1403/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi T. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określająca Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego aktu, w badanym okresie rozliczeniowym Skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu hurtowego i detalicznego paliwami: olejem napędowym (sprzedaż hurtowa), olejem opałowym (sprzedaż hurtowa i detaliczna) oraz niewielką ilością etyliny. Przeprowadzone w firmie Skarżącego czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości dotyczące sprzedaży oleju opałowego. W okresie do stycznia do listopada 2003 r. (w grudniu 2003 r. wystąpiła sprzedaż oleju opałowego) Strona dokonała mniejszej ilości sprzedaży oleju opałowego niż dokonane w tym okresie zakupy, z zestawienia ilości zakupionego i sprzedanego w tym czasie towaru wynikała różnica w wysokości 1.116 l. oleju opałowego, jednocześnie w przedłożonym kontrolującym remanencie końcowym wykazano stan magazynowy - 0. Mając na uwadze fakt, że Strona nie dysponowała jakimikolwiek urządzeniami magazynowymi, zaś dostawa następowała bezpośrednio do odbiorców, organ podatkowy uznał, że wskazana powyżej różnica stanowi nieudokumentowany rozchód, który przypisano do miesiąca listopada 2003 r. opodatkowując go wg stawki właściwej dla oleju napędowego. Szczegółowej analizie poddano także sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze, a zwłaszcza składne przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu na ten cel nabywanego oleju. Ujawniono, w tym przypadku, że na 294 sprawdzone oświadczenia 242 zawierają nieprawdziwe informacje o nabywcach, nie figurowali oni w ewidencjach urzędowych prowadzonych przez właściwe urzędy miejskie i urzędy skarbowe, wśród tych oświadczeń dwa pochodziły od osób zmarłych przed datą wystawienia oświadczenia. W przypadku 41 oświadczeń ujawniono jedynie zgodność danych osobowych, zaś pozostałe informacje nie były już zgodne. Taki zakres posiadanej wiedzy pozwolił organom podatkowym na dotarcie do osób o wskazanych w oświadczeniach nazwiskach, bez możliwości dalszej ich identyfikacji, celem szczegółowego wyjaśnienia sprawy przesłuchano wszystkie te osoby, które zaprzeczyły aby kiedykolwiek dokonywały zakupu w firmie Skarżącego. W przypadku 11 osób dane adresowe i osobowe zawarte w oświadczeniach odpowiadały danym zawartym w urzędowych bazach danych. Osoby te przesłuchane w toku postępowania zeznały jednak, że nigdy nie kupowały oleju opałowego w firmie Skarżącego. W jednym przypadku nabywca – Z. M. potwierdził, że sporządził i podpisał oświadczenie o nabyciu oleju, jednakże nie w ilości wykazanej w okazanym mu dokumencie. Dodatkowo analiza treści oświadczeń oraz adnotacji dokonanych przez Stronę na tych dokumentach ujawniła w kilku przypadkach rozbieżności polegające na braku przyporządkowania oświadczeń (o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz od [...] do [...]) do jakiegokolwiek paragonu. Do paragonu nr [...] przyporządkowano dwa oświadczenia (nr [...] i [...]), zaś do paragonów nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie przyporządkowano żadnego oświadczenia. W oparciu o ww. ustalenia organ podatkowy zakwestionował autentyczność wszystkich ww. oświadczeń, uznając, że Skarżący nie dokonał sprzedaży wykazanego w nich oleju opałowego na cele grzewcze, w konsekwencji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. z uwzględnieniem stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odpierając podnoszone przez Stronę zarzuty powołał się na obowiązujące w okresie, za który przeprowadzana była kontrola, przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywodząc z nich, że podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca wyrobów akcyzowych – w tym także Skarżący. Powoływane przepisy rangi ustawowej określały zarówno podmiot, przedmiot opodatkowania jak i moment powstania obowiązku podatkowego, również stawka podatkowa została określona w ww. ustawie, przepisy wykonawcze – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - w zakresie wyznaczonym delegacją ustawy określały jedynie przypadki, w których mają zastosowanie obniżone stawki lub zwolnienia podatkowe. Wskazując na przepisy powołanego rozporządzenia organ odwoławczy stwierdził, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego jest uzależniona m.in. od jego odpowiedniego oznakowania oraz przeznaczenia go na cele grzewcze. Potwierdzeniem tego ostatniego faktu są wprowadzone mocą § 6 ww. rozporządzenia oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, przy czym prawodawca w przepisie tym określił wymogi jakie winno spełniać oświadczenie. Jednocześnie § 12 rozporządzenia oraz zapisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły, że w razie stwierdzenia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe sprzedawca, jak również nabywca, w przypadku gdy na poprzednim etapie obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, tracili prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Obowiązek pozyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego służyć miał kontroli dystrybucji oleju - jego faktycznego przeznaczenia – otrzymując taki dokument sprzedawca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z jego treścią wykorzystanie oleju. Miało to na celu wyeliminowanie możliwości unikania niepłacenia podatku akcyzowego. Stąd, w ocenie organu podatkowego, skuteczność oświadczeń dyskwalifikowały nie tylko braki formalne ale także ich nierzetelność tzn. niezgodność zawartych w nich danych z rzeczywistością, brak właściwych informacji o nabywcy uniemożliwiał bowiem weryfikację oświadczenia, a w konsekwencji przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przedłożone kontrolującym oświadczenia, prawidłowe pod względem formalnym, nie odzwierciedlały rzeczywistych faktów, co wyłączało możliwość ich weryfikacji, z punktu widzenia przedstawionego powyżej celu, w konsekwencji zaistniały stan faktyczny musiał zostać zrównany w swych skutkach z brakiem oświadczeń. Za pozbawione znaczenia uznał organ podatkowy przyczyny niemożności pozyskania prawidłowego oświadczenia od nabywcy, bowiem w świetle obowiązujących regulacji prawnych fakt ten jest obojętny, co więcej nawet jeśli nabywca faktycznie wykorzysta olej na cele grzewcze a brak jest oświadczenia, to powoływane przez organy podatkowe normy prawne wyłączają możliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej. Odnosząc się do powoływanego w odwołaniu argumentu wskazującego na brak instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację złożonych przez nabywcę oświadczeń organ odwoławczy wskazał na obowiązujący w badanym okresie rozliczeniowym przepis art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy którego Strona mogła żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości. Wskazana regulacja stanowiła gwarancję realizacji obowiązku uzyskania rzetelnego oświadczenia od nabywcy. Fakt, że ustawodawca nie narzucił konkretnego sposobu postępowania nie stanowi argumentu zwalniającego Stronę od obowiązku zachowania należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń i w razie jakichkolwiek wątpliwości powinien zastosować wyższą stawkę podatku akcyzowego. Prawo do ulgi uzależnione było od posiadania prawidłowego oświadczenia, zaś nierzetelność kontrahenta obciążała Stronę, taka konstrukcja w przepisach podatkowych nie jest wyjątkiem, podobnie rzecz się ma na gruncie podatku od towarów i usług czy też podatku dochodowego. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów procesowych z zakresu postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podjęte czynności nie naruszają powoływanych w odwołaniu przepisów, organ podatkowy zebrał i przeanalizował wszystkie zebrane dowody, odnosząc się także do przedłożonych przez Stronę wniosków. Odmowa przeprowadzenia określonych dowodów (biegły grafolog i przesłuchania świadków) została w sposób wyczerpujący uzasadniona. Podtrzymał także organ odwoławczy ustalenia I instancji w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju (ujawnionej jako różnica między zakupem a sprzedażą), wskazując, że podnoszone przez Stronę argumenty wskazujące na zmianę objętości paliwa wywołaną zmianą temperatury nie mogą zostać uwzględnione wobec faktu, że obrót paliwami winien być rozliczany w temperaturze odniesienia 15º C i to w stosunku do zakupu jak i sprzedaży. Jeżeli zatem Strona nie dochowała w tym względzie należytej staranności nie może skutkami swoich zaniedbań obarczać budżetu państwa. Jako bezzasadny ocenił organ podatkowy zarzut Strony wskazujący na opodatkowanie sprzedaży na rzecz podatników VAT, tylko dlatego, że udokumentowana była paragonami. Twierdzenia Strony nie znajdowały bowiem uzasadnienia w treści decyzji organu I instancji, opodatkowanie ww. transakcji wynikało z faktu, że ww. podmioty zostały wykazane w oświadczeniach, które nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistości. W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że w oświadczeniach nabywców znajdują się nieprawdziwe dane osobowe i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: • pominięcie dowodów z przesłuchania świadków w szczególności J. C., • nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wpływu warunków atmosferycznych na zmianę objętości oleju, która wyjaśniłaby rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju, • nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy nabywcy oleju – Z. M., P. S., K. W. wypełnili oświadczenia uprawniające Stronę do zastosowania niższej stawki podatkowej. Zarzucił także Skarżący naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę ww. dowodów i uznanie, że nie mogą one wpłynąć na wynik sprawy. W uzasadnieniu Strona podniosła, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązują zbywcę oleju napędowego do pozyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, nie wynika z nich natomiast w jakim zakresie zbywca jest odpowiedzialny za treść tych oświadczeń. Zdaniem Skarżącego odpowiedzialnym za treść składnych oświadczeń woli może być tylko i wyłącznie podmiot, który je składa. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.05.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05 Strona zwróciła uwagę na fragment uzasadnienia, w którym Sąd wskazał na możliwość odmowy sprzedaży oleju ze stawką niższą we wszystkich wątpliwych przypadkach, w tej sytuacja powstaje pytanie kto powinien ocenić czy dane oświadczenie budzi wątpliwości, przepisy nie zawierają jakichkolwiek regulacji w tym zakresie. Skoro zatem zbywca takich wątpliwości nie miał przyjmując sporne oświadczenia, to stwierdzić należy, że takie okoliczności nie wystąpiły, a jeśli organ podatkowy twierdzi inaczej winien to wykazać. Upoważnienie do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości nie może być mylone z obowiązkiem i tak jak to wskazał Sąd winno być wymagane w sytuacji gdy zbywca poweźmie jakikolwiek wątpliwości co do rzetelności składanego oświadczenia, w tej sytuacji wszelkie uwagi co do obowiązków Skarżącego jako profesjonalnego przedsiębiorcy nie mają znaczenia. Obowiązki podatników wyznaczają normy prawa a nie nieostre normy profesjonalizmu. W spornej sprawie przepis wymagał od Strony pozyskania oświadczenia od kupującego i ta przesłanka została wypełniona. Podmiotem zainteresowanym nabyciem oleju po cenie niższej jest nabywca, to on pomimo złożonego oświadczenia przeznacza olej na cele napędowe i to on w świetle obowiązujących przepisów winien ponosić odpowiedzialność za taki stan rzeczy. Nieudolność w konstruowaniu przepisów prawa nie może wpływać na odpowiedzialność zbywcy. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Strona wskazała, że organy podatkowe przyjmując twierdzenie Skarżącego, że kwestię sfałszowania oświadczeń może wyjaśnić przesłuchanie świadka J. C., nie przeprowadza ww. dowodu oceniając jednocześnie to co świadek mógłby zeznać. W sytuacji powoływania przez Stronę dowodu na tezę odmienną od przyjętej przez organ podatkowy dowód ten winien być przeprowadzony, o czym świadczy utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, zaniechanie w tym względzie narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Podobnie ocenić trzeba wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność ustalenia ubytków w sprzedawanym towarze oraz biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia czy istotnie oświadczenia nie pochodzi od wskazanych w nim osób, które nieprawdziwym oświadczeniem przerzuca odpowiedzialność na Stronę, unikając tym samym wymierzenia mu zobowiązania podatkowego. Pominięcie ww. dowodów powoduje utratę zaufania do działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga T. P. prowadzącego działalność pod firmą A – T. P. nie może być uwzględniona, skarżone decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa, zostały bowiem wydane w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, a dokonana ocena materiału dowodowego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze zasadami. Przyjęte w zaskarżonej decyzji - skutki w zakresie podatku akcyzowego, są następstwem uznania, że oświadczenia nabywców oleju opałowego - nie potwierdzają jego sprzedaży na cele opałowe. Skutkiem takich ustaleń było opodatkowanie sprzedawanego przez Skarżącego oleju opałowego, (znacznie wyższymi) stawkami akcyzy przewidzianymi dla sprzedaży oleju napędowego. Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Zarzuty skargi należy więc ocenić w świetle regulacji prawnych z których w ustalonym stanie faktycznym - organy wywiodły określone w decyzji skutki podatkowe. Przeprowadzone postępowanie i zgromadzony w nim materiał dowodowy potwierdzają, że przedstawione kontrolującym oświadczenia zostały wystawione na nazwiska osób nie istniejących (fikcyjnych lub zmarłych), bądź też osób, które nie potwierdziły faktu zakupu oleju w firmie Skarżącego. Fikcyjność tych oświadczeń nie może budzić wątpliwości, skoro 242 z 294 oświadczeń (otrzymanych w badanych miesiącach 2003 r.) zawiera dane personalno-adresowe osób nie figurujących w ewidencjach prowadzonych przez właściwe organy samorządowe i państwowe. W przypadku 41 oświadczeń zgodność dotyczyła jedynie nazwisk, zaś przesłuchani świadkowie (osoby o nazwiskach odpowiadających danym w oświadczeniach) nie potwierdziły faktu zakupu oleju u Strony. Zgodność danych osobowych i adresowych stwierdzono jedynie w 11 przypadkach, przy czym wskazane w oświadczeniach osoby zeznały, że nigdy nie podpisywały okazanych im oświadczeń ani nie nabywały oleju opałowego od firmy Skarżącego. Tylko jedna z tych 11 osób potwierdziła fakt podpisania oświadczenia i zakupu oleju jednakże nie w ilości widniejącej na oświadczeniu (7.000l.). Trudno zatem dać wiarę zapewnieniom Strony o nabywaniu oleju na cele opałowe, gdy mimo starań organów prowadzących postępowanie, ponad wszelką wątpliwość ustalono jedynie, że osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju na cele opałowe nie istnieją, bądź też nie składały oświadczeń takiej treści. Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia, zdaniem Sądu, uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych - jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Uznanie przedłożonych oświadczeń za sfałszowane oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń, warunkujących zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Wskazane w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 624 ze zm.) oświadczenie jako dokument - stanowi podstawowy dowód, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie w sprawie. Wszystkie przedłożone przez Stronę oświadczenia były przedmiotem formalnej i materialnej oceny w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego a szczegółowe ustalenia dotyczące ich wadliwości zostały opisane w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm prawa materialnego - Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza regulacji prawnych zawartych w art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie - zdaniem Sądu - decyzja objęta skargą jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie czynią zadość powołanym wyżej regulacjom. Przepis art. 34 ust. 1 - mającej w sprawie zastosowanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi"(w tym wyroby o symbolu SWW 024 do których należą oleje opałowe). Zgodnie z regulacją art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy (w stanie prawnym odnoszącym się do sprawy) - obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ww. ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 ustawy. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stanowił, iż podatnik sprzedający wyroby akcyzowe - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży m.in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać elementy wymienione w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia [ imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie]. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, pozwalało podatnikowi na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju na cele opałowe. Bezspornym jest, że Skarżący w badanym okresie sprzedawał olej opałowy, był zatem podatnikiem podatku akcyzowego, lecz za sporne okresy nie zadeklarował należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą tej sprzedaży. Podnoszony w skardze zarzut bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku z dokonaną sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, uznać należy za bezzasadny. Podatnik sprzedawał olej opałowy, nie wykazał jednak, że olej ten sprzedawany był na cele opałowe. Przedstawione przez Stronę oświadczenia nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju. Zasadnie więc organy orzekające w sprawie przyjęły, że okazane oświadczenia nie dokumentują sprzedaży oleju na cele opałowe, co było warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Skarżący obowiązany był zatem zgodnie z art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy w związku z § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego - stawką wyższą, przewidzianą dla oleju napędowego. Należy podkreślić, że zgodnie z § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. brak ww. oświadczeń skutkował opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego wg stawki podwyższonej - określonej w rozporządzeniu dla olejów napędowych. Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami prawa wymogi, było warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia, bądź - jak to miało miejsce w przypadku podatnika - posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem materialnym skutkowało koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy - przynależną olejowi napędowemu. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Stwierdzona przez organy wadliwość oświadczeń - w pełni uzasadniała przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe. Zarzuty skargi, dotyczące braku możliwości weryfikacji rzetelności oświadczeń uznać należy za bezzasadne. Przede wszystkim to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadku nie złożenia oświadczeń, czy też złożenia przez osoby, które nie okazały dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, Skarżący - świadomy konsekwencji - winien był opodatkować sprzedaż zgodnie z regulacją zawartą w § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto w okresie, którego dotyczy spór, obowiązywał już przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 Nr 213, poz. 1803), który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było zatem w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy zechciał skorzystać z przyznanych mu prawem uprawnień. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Pogląd powyższy nie jest odosobniony, wskazać bowiem trzeba na orzeczenia sądów administracyjnych, które sporny w sprawie pogląd dotyczący waloru oraz mocy składnych oświadczeń pojmują tak jak Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1079/04 (niepubl.); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 987/05 (niepubl.); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1567/06 (niepubl.); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia28 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1272/06.) Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w uzasadnieniu skargi, za pozbawioną znaczenia uznać należy przyczynę niemożności pozyskania od nabywcy prawidłowego pod względem materialnym oświadczenia, jak również brak po stronie Skarżącego jakiekolwiek elementu zawinienia, konstrukcja omówionych norm (podobnie jak w przypadku innych przepisów z zakresu prawa podatkowego) nie przewiduje takiej zależności. W sytuacji gdy uprawniony do preferencyjnej stawki podatkowej podmiot nie spełnia warunków, od których ona zależy to bez względu na przyczynę niespełnienia tych wymogów z preferencji korzystać nie może. Podzielić także trzeba stanowisko Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, że sam fakt złożenia przez osobę fizyczną kompletnego oświadczenia, tj. mającego w swojej treści wszystkie elementy określone w przepisie § 6 ust. 2 rozporządzenia, w żadnym przypadku nie jest jedyną przesłanką zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe. Takie rozumowanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego wniosku, iż podstawą do zwolnienia podatnika (sprzedawcy) z podatku akcyzowego jest posiadanie przez sprzedawcę jakiegokolwiek oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wystawionego przez kogokolwiek. Czym innym jest bowiem kompletność oświadczeń nabywców oleju opałowego, a więc ich zgodność formalna z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego cytowanego powyżej, a czym innym materialna rzetelność przedmiotowych dokumentów, ustalona w postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik, który chce skorzystać z obniżonych stawek akcyzy, winien dołożyć wszelkich starań przy gromadzeniu materiału będącego podstawą zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo argumentował, że z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenia dotyczące konkretnych transakcji sprzedaży muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W świetle powołanych powyżej przepisów, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za bezzasadne. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, organy obu instancji zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy czyniąc zadość regułom postępowania wyrażonym w przepisach art. 120, art. 122, art. 180 i nast. ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.). Również ocena materiału dowodowego odpowiada zasadom ukształtowanym na gruncie art. 191 O.p., a ukształtowanym szczegółowo przez orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Tym samym podjętemu postępowaniu organów podatkowych nie można zarzucić niezupełności czy też dowolności. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów, ocenić należy je jako bezzasadne. Słusznie organ podatkowy odmówił przesłuchania w charakterze świadka J. C., po pierwsze, pomimo podjętych w tym zakresie prób wezwania świadka, w terminie, który jak zapewniał Skarżący został ze świadkiem uzgodniony, świadek był nieosiągalny. Pod drugie – i ta okoliczność ma charakter przesądzający dla oceny prawidłowości działania organów podatkowych – wyjaśnienia ww. świadka nie mogły mieć dla sprawy istotnego znaczenia. Jak wynikało bowiem z oświadczeń złożonych przez Skarżącego w toku postępowania, to on osobiście sprzedawał paliwo, wydawał paragony i przyjmował oświadczenia, w wyjaśnieniach tych nie wskazano, że w ww. czynnościach uczestniczyły jakiekolwiek osoby trzecie (w tym świadek). Potwierdza to także brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Skarżącym a świadkiem za rzekomo wykonywane czynności polegające na pobieraniu oświadczeń od nabywców. Zebrane dowody nie potwierdziły, że firma B, której pracownikiem miał być świadek świadczyła jakiekolwiek usługi na rzez Skarżącego. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, uznając, że nie przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy. Podobnie ocenić należy zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności oświadczeń składanych przez Z. M., P. S. i K. W.. Słuchany w charakterze świadka Z. M. potwierdził, że jest wystawcą oświadczenia i nabył od Strony olej na cele opałowe jednakże w odmiennej ilości – ok. 70 l nie zaś 7.000 l. W tych okolicznościach przeprowadzanie dowodu z opinii grafologa jest zbędne bowiem świadek potwierdził fakt wystawienia i podpisania dokumentu. W kontekście zebranego materiału dowodowego słusznie organ podatkowy dał wiarę świadkowi nie zaś Skarżącemu co do wykazanej ilości nabywanego paliwa, taka ocena mieści się w granicach określonych normą art. 191 O.p. Zasadnie także odmówiono od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w odniesieniu do oświadczeń w których figurowali P. S. i K. W., przeprowadzona przez organ podatkowy wstępna analiza podpisów złożonych przez ww. osoby na innych dokumentach (w tym pochodzących z innych organów administracji podatkowej) i podpisów na oświadczeniach wykazywała istotne rozbieżności, zaś świadkowie od samego początku zeznawali, że nie nabywali oleju u Skarżącego. W kwestii zaś oświadczeń innych osób (wnioskowych przez Stronę), analiza była niemożliwa z uwagi na fakt, że nie figurowały one w urzędowych ewidencjach. Nie zasługuje także na uznanie ostatni z powoływanych w skardze zarzutów, w tym względzie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym obrót paliwami winien być rozliczany w określonej (jednolitej) temperaturze – zwanej temperaturą odniesienia. Dotyczy to zarówno zakupu jak i sprzedaży, w sytuacji zatem gdy Strona zaniechała dokonania takiego rozliczenia winna się liczyć z konsekwencjami w postaci istotnych różnic, które w tym przypadku zwiększyły ilość nabytego towaru w stosunku do ilości zbytego. Podkreślenia wymaga przy tym, co także dostrzegły organy podatkowe, że rozbieżności wystąpiły jedynie przy sprzedaży oleju opalowego, zaś w przypadku towaru o tej samej przecież konsystencji – oleju napędowego, ilość wynikająca z faktur zakupu i sprzedaży jest identyczna. W tej sytuacji, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonane czynności kontrolne i wyprowadzone z nich wnioski pozwoliły na pełną i całościową ocenę zebranego prawidłowo materiału dowodowego. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów, ocenić należało jako bezzasadny. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby skarżone rozstrzygnięcie naruszało wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.