I SA/Wr 1422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od II/2010 r. do VII/2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 r. do lipca 2011 r. – w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od lutego do września 2010 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz w części dotyczącej określenia kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) za kwiecień 2011 r. w wysokości 2.006 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i art. 2 pkt 22), art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie. Organ podatkowy I instancji ustalił, że strona rozpoczęła działalność pod firmą A w lutym 2010 r., w dniu 19 lutego 2010 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów, będąc zobowiązana do prowadzenia ewidencji odpadów, dostarczania odpadów do ich posiadacza, którego miał wskazać zlecający, dokonywania transportu własnymi środkami transportu drogowego odpowiednio przygotowanymi do przewozu tego typu odpadów, oraz prowadzenia kart przekazania odpadów. W dniu 17 września 2010 r. strona zakupiła samochód ciężarowy [...] od I.D., w dniu 1 października 2010 r. zawarła umowę przewozu złomu z firmą B, w dniu 7 października 2010 r. strona dokonała rejestracji samochodu ciężarowego [...], według oświadczenia, po dniu 7 października 2010 r. rozpoczęła transport odpadów, następnie w dniu 18 października 2010 r. uzyskała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, w dniu 4 lutego 2011 r. zakupiła ładowarkę, w dniu 7 lutego 2011 r. zawarła umowę dzierżawy ładowarki z firmą B, natomiast w dniu 22 marca 2011 r. zakupiła dwa kontenery z plandeką. W przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił, że strona nie prowadziła osobiście działalności gospodarczej pod firmą A, lecz prowadził ją M.D., o czym świadczą rozbieżności między wyjaśnieniami strony i R.K. na temat nawiązania między nimi współpracy, znajomości R.K. z M.D.; brak rozeznania strony o wykonywanych czynnościach zatrudnionych przez nią kierowców, braku z nimi kontaktu, jak również brak kontaktu strony z R.K., wypłata środków pieniężnych z konta strony prawie w całości kartą bankomatową, brak podpisu strony na rzekomo zawartych z R.K. umowach, brak pełnej umowy wynajmu ładowarki, której zawarciu ten ostatni zaprzecza, twierdzenia strony odnośnie transportu złomu, którego ten sam nie posiadał, brak rozeznania gdzie kierowcy ładowali złom, nie prowadzenie przez stronę ewidencji odpadów, dokonywanie na komputerze operacji w imieniu strony przez M.D. oraz nieponoszenie przez nią kosztów zatrudnienia kierowcy S.N. jeżdżącego samochodem R.K. Wskazał organ na rozbieżności w zeznaniach świadczące o braku rozeznania strony odnośnie działań jej firmy m.in. jej pobytu w B. w celu przekazania pieniędzy kierowcom na paliwo, braku wystawienia faktur za transport mimo wcześniejszych kursów, rozbieżność między wyjaśnieniami strony i kierowców odnośnie posiadania bazy w B. – w związku z tym brak bazy do wykonywania remontów kontenerów w okresie od lipca do września 2010 r., brak przedmiotu remontu w 2010 r. z uwagi na brak dowodu na kupno kontenerów, rozbieżności w zeznaniach i ustaleniach odnośnie prac wykonywanych przez kierowców w 2010 r., sprzeczność w twierdzeniu strony odnośnie tarczek tachografów. Odwołał się organ do bilingów rozmów telefonicznych telefonów strony, kierowców R.K. i M.D. Stwierdził organ, że faktyczną działalność firmy B prowadził M.D., a rola R.K. sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Konsekwencją tego ustalenia było wydanie przez organ I instancji w stosunku do R.K., w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT zakwestionowano możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązano go do zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wydanej w sprawie decyzji uznał organ, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę A dla firmy B nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, wobec czego nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, oraz obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 ustawy. Jednak strona jest obowiązana do uiszczenia podatku wykazanego w wystawionych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionował organ kwoty podatku naliczonego odliczone w deklaracjach podatkowych wobec braku powiązania zakupu ze sprzedażą opodatkowaną w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o VAT. Po rozpoznaniu na skutek odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, organ podatkowy II instancji przede wszystkim wskazał, że w kwestionowanej decyzji określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lutego do września 2010 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2011 r., mimo, iż przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości przy braku w tych okresach czynności opodatkowanych. Wskazał na przepisy art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 19 ustawy o VAT i stwierdził, że w sprawie brak jest kwoty podatku należnego w okresach rozliczeniowych od lutego do września 2010 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2011 r., co powoduje konieczność umorzenia wszczętego za te okresy postępowania. Poniesione przez podatnika wydatki (również za okres od lutego do września 2010 r.) zostały ujęte w rozliczeniu za październik 2010 r., w tym miesiącu strona po raz pierwszy wykazała sprzedaż, a zatem wystąpiła kwota podatku należnego. Zgodnie z powołanymi przepisami dopiero za ten miesiąc możliwe jest prowadzenie postępowania i należało wydać decyzję badając zasadność wykazania przez stronę kwot podatku naliczonego i należnego. Te względy również zobowiązywały organ odwoławczy do umorzenia postępowania za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2011 r. W dalszym toku postępowania dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe postępowanie organu I instancji odnośnie pozostałych okresów, prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie jego analizy. Ponownie rozpatrując sprawę podkreślił organ odwoławczy, iż istota sporu sprowadza się do zasadności twierdzenia o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę wobec czego brak jest powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji pozbawieniu strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oraz zastosowania wobec wystawionych przez nią faktur sprzedaży przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Omówił organ przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że przepisy te dają organom uprawnienia do oceny zebranych dowodów, ustalenia ich znaczenia dla sprawy i wywiedzenia skutków w konfrontacji wszystkich dowodów. Podkreśli, iż za wiarygodne uznano zeznania R.K. obciążające zarówno jego, jak i jego firmę, czego konsekwencją było wydanie w stosunku do niego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zeznania tego świadka co do braku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej znalazły potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazał, że strona nie posiadała wiedzy o sposobie funkcjonowania firmy, którą rzekomo prowadziła. Ustalono, iż dokonano jedynie podpisania umowy o wykonywanie usług transportowych i wystawienia związanych z tą usługą faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby opisane fakturami usługi zostały wykonane przez firmę A. Przedstawił organ i omówił zgromadzone dowody m.in. w postaci zeznań M.D., R.K. i A.J., które wskazują, że pierwszy z nich wykonywał czynności w imieniu firmy strony oraz prowadził firmę B. W toku postępowania nie znaleziono dowodów, potwierdzających wykonanie czynności przez firmę strony, wskazaną jako wystawca zakwestionowanych faktur. Oceniając wyjaśnienia strony, R.K., M.D. i przesłuchanych świadków wskazał, że strona nie wiedziała o pracy kierowców, remoncie kontenerów, czy i gdzie był on wykonywany, nie posiadała orientacji w sprawach firmy, jej zeznania w kwestii tras samochodów są sprzeczne z zapisami logowań telefonów kierowców, nie kontaktowała się z kierowcami, ani z R.K., nie prowadziła ewidencji odpadów, nie wiedziała, że samochód ciężarowy jest własnością jej firmy. Podobnie ocenił organ odwoławczy kwestię kwot wynikających z faktur za usługę wynajmu ładowarki wobec braku umowy wynajmu. Dokonane zapłaty za wystawione przez stronę faktury były podejmowane przez M.D., który dokonywał przelewów i wystawiania faktur. Reasumując stwierdził organ, że nie znalazł dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych czynności przez stronę wskazana jako wystawca faktur, a szereg dowodów wskazuje na kierowanie przez M.D. zorganizowaną grupą przestępczą, do której należał R.K., jak również kierowanie przez niego osobami, które formalnie zatrudniała strona. Wskazał organ na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, według którego podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W sprawie wystawione faktury oraz płatności nie miały na celu stworzenia okoliczności uwiarygodniających prowadzenie działalności przez stronę. Omówił organ uregulowanie prawne zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, że okolicznością faktyczną istotną dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę oznaczoną jako podatek, natomiast bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Obowiązkiem zapłaty będzie skutkowało zarówno wystawienie faktury np. pod wpływem błędu, niepewności co do powstania obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie wystawiającego. Organ I instancji słusznie wskazał, że ujęty na fakturach podatek VAT nie powinien być wskazywany w deklaracjach VAT, dlatego dokonał ich korekty, jednocześnie wskazał, że strona jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołując się na zasadę reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) stwierdził organ, że nie dokonywał korekty faktur, odnośnie których organ I instancji określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. kwotę podatku VAT z tytułu faktur wystawionych B w kwocie niższej niż to wynika z dokumentów źródłowych. Strona uwzględniła w wystawionych w 2011 r. fakturach wyższą stawkę podatku (z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana stawki) i wyliczyła kwotę podatku. Odnośnie zakwestionowanego podatku naliczonego wskazał organ na zasadę neutralności VAT wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 2 Dyrektywy UE wyjaśniając, że zasada ta dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko takie czynności mają status opodatkowanych w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa tego nie tworzy sama faktura. Wskazał organ na obowiązek dowodowy podatnika w tym zakresie, podkreślił, że strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie, w związku z czym organ oparł się na jej pisemnych wyjaśnieniach, w toku postępowania przejawiała bierną postawę przy ustalaniu stanu faktycznego, nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustosunkował się organ do poszczególnych zarzutów odwołania. Wskazał także na wszczętą sprawę karną przeciwko m.in. M.D. i R.K., w której z aktu oskarżenia przeciwko R.K. wynika, że jego rolą w kierowanej przez M.D. grupie przestępczej nie była sprzedaż złomu, lecz udaremnienie oraz znaczne utrudnianie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych. W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a w zw. z art. 99 ustawy o VAT oraz art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług; art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy Rady 112 przez błędna ich wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze nie narusza tych przepisów i jest zgodne z zasadą neutralności oraz brak jego zastosowania mimo istniejących ku temu oczywistych przesłanek; art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE statuujących fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie wbrew ustaleniom, iż skarżąca wykonywała usługi transportu oraz błędna wykładnię tego przepisu poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wystawcy faktury, który w danej sytuacji nie może być uznany za podatnika; art. 2 pkt 22), art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 29 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne ustalenie, iż nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej bez podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy i dowolna ocenę dowodów oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca wykonała usługi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie sprawy W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W podlegającej kontroli Sądu sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie B.B. w zakresie podatku naliczonego lub należnego za poszczególne miesiące od lutego 2010 do lipca 2011 r. na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy prawa podatnika (skarżącej) do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur mających dokumentować prowadzenie przez skarżącą opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej strony w związku z ustaleniami dokonanymi na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez stronę faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń. Zasady procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej, w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Oceniając zachowanie tych zasad nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dysponuje wiedzą na temat warunków i przebiegu prowadzenia tej działalności i potrafi je udowodnić w oparciu o prowadzoną dokumentację i informacje przekazane przez podmioty zaangażowane w prowadzenie tej działalności. Materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie zaistnienia badanych zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Pojęcie podatku naliczonego jest zwrotem definiowanym przez ustawę w art. 86 ust. 2, który wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o podatku określonym na fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia związane jest wyłącznie z fakturami, które określają podatnika jako nabywcę. Z wymogiem otrzymania faktury w pewnej mierze wiąże się wymóg posiadania faktury. Zauważyć należy, że stosowne regulacje VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 ze zm. - dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) wprost wprowadzają - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami ww. dyrektyw. W przepisach polskiej ustawy o VAT w zasadzie nie ma bezpośredniego warunku posiadania faktury jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Można jednakże warunek ten wywieść z faktu, że prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym, przy czym przepisy ww. dyrektyw pozostawiają państwom członkowskim tylko względną swobodę co do ustalania wymogów dokumentowania transakcji opodatkowanych. Regulacje art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 226 Dyrektywy 112 wymagają bowiem, aby państwa członkowskie zapewniły, że co najmniej określone elementy (informacje) na fakturach będą się znajdować. Co do zasady zatem, faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Konsekwencją znacznych wadliwości faktury będzie brak prawa do odliczenia podatku określonego w tych fakturach. Stąd też nadal aktualne pozostają poglądy wyrażane w orzecznictwie, które łączą z występowaniem określonych wad na fakturze brak prawa do odliczenia podatku, jednakże uznać należy, że brak prawa do odliczenia łączyć się może jedynie z poważnymi wadami i brakami faktury, w których określony został ten podatek. Wady powinny być na tyle poważne, aby dyskwalifikowały ten dokument jako fakturę VAT. W innym bowiem przypadku podatnik zostałby pozbawiony swego podstawowego prawa, a tym samym zachwiana byłaby podstawowa reguła konstrukcyjna systemu, jaką jest neutralność podatku VAT dla przedsiębiorców - podatników VAT. Co więcej, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) opartego na stosownych zapisach w ww. dyrektywach - państwa członkowskie nie mogą żądać podawania na fakturach nazbyt szczegółowych danych. Jak podkreślono bowiem w połączonych sprawach 123/87 oraz 330/87 (orzeczenie z dnia 14 lipca 1988 r., Léa Jorion, née Jeunehomme, and Société anonyme d'étude et de gestion immobiliere "EGI" v. Belgian State), państwa członkowskie mogą żądać podawania na fakturach określonych danych (ang. certain particulars), które są niezbędne do stosowania VAT i pozwalają na sprawowanie nadzoru przez organy podatkowe. Informacje te (tj. wymóg ich umieszczania) nie mogą jednakże - ze względu na ich ilość i techniczną naturę - czynić wykonywania prawa do odliczenia podatku praktycznie niemożliwym lub znacznie utrudnionym. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ulega ograniczeniu, a nawet wyłączeniu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën - wszystkie powoływane orzeczenia TSUE dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie curia.europa.eu) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gd 924/09, z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. ISA/Łd 595/13, z dnia 4 października 2013 r. sygn. I SA/Łd 1070/13, z dnia 3 października 2013 r. sygn. ISA/Po 173/13 i inne - wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Pogląd ten m.in. znajduje swój wyraz w wyroku NSA z dnia 26 października 2012 r. (sygn. I FSK 1967/11), według którego "Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. To względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze." Wyżej omówione zasady i reguły podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie w sytuacjach, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustalą, bez cienia wątpliwości, iż podlegające kontroli dokumenty m.in. w postaci faktur odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku powzięcia wątpliwości czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy ma obowiązek badania okoliczności odzwierciedlonej na fakturze operacji gospodarczej, przy czym zauważyć należy, że poza wynikającym w tym zakresie z przepisów postępowania podatkowego obowiązkami organu podatkowego, nie bez znaczenia jest czynny udział strony (podatnika) w przedstawianiu pozostających w jego dyspozycji dowodów. Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B od podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeprowadzając postępowanie podatkowe organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów, przesłuchań świadków, który należycie, bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów, oceniły. Na podstawie tak zgormadzonego i ocenionego stanu faktycznego organy podatkowe ustaliły, że wprawdzie strona rozpoczęła działalność w lutym 2010 r., w dniu 19 lutego 2010 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów, będąc zobowiązana do prowadzenia ewidencji odpadów, dostarczania odpadów do ich posiadacza, którego miał wskazać zlecający, dokonywania transportu własnymi środkami transportu drogowego odpowiednio przygotowanymi do przewozu tego typu odpadów, oraz prowadzenia kart przekazania odpadów; dalej w dniu 17 września 2010 r. strona zakupiła samochód ciężarowy [...] od I.D., w dniu 1 października 2010 r. zawarła umowę przewozu złomu z firmą B, w dniu 7 października 2010 r. strona dokonała rejestracji samochodu ciężarowego [...], według oświadczenia, po dniu 7 października 2010 r. rozpoczęła transport odpadów, następnie w dniu 18 października 2010 r. uzyskała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, w dniu 4 lutego 2011 r. zakupiła ładowarkę, w dniu 7 lutego 2011 r. zawarła umowę dzierżawy ładowarki z firmą B, natomiast w dniu 22 marca 2011 r. zakupiła dwa kontenery z plandeką, to jednak nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą A, z tytułu której wystawiła faktury VAT, wykazując w nim podatek należny. Prowadził ją M.D., o czym świadczą rozbieżności między wyjaśnieniami strony i R.K. na temat nawiązania między nimi współpracy, znajomości R.K. z M.D.; brak rozeznania strony o wykonywanych czynnościach zatrudnionych przez nią kierowców, braku z nimi kontaktu, jak również brak kontaktu strony z R.K., wypłata środków pieniężnych z konta strony prawie w całości kartą bankomatową, brak podpisu strony na rzekomo zawartych z R.K. umowach, brak pełnej umowy wynajmu ładowarki, której zawarciu ten ostatni zaprzecza, twierdzenia strony odnośnie transportu złomu, którego ten sam nie posiadał, brak rozeznania gdzie kierowcy ładowali złom, nie prowadzenie przez stronę ewidencji odpadów, dokonywanie na komputerze operacji w imieniu strony przez M.D. oraz nieponoszenie przez nią kosztów zatrudnienia kierowcy S.N. jeżdżącego samochodem R.K. O takim stanie rzeczy świadczą również rozbieżności w zeznaniach świadczące o braku rozeznania strony odnośnie działań jej firmy m.in. jej pobytu w B. w celu przekazania pieniędzy kierowcom na paliwo, braku wystawienia faktur za transport mimo wcześniejszych kursów, rozbieżność między wyjaśnieniami strony i kierowców odnośnie posiadania bazy w B. – w związku z tym brak bazy do wykonywania remontów kontenerów w okresie od lipca do września 2010 r., brak przedmiotu remontu w 2010 r. z uwagi na brak dowodu na kupno kontenerów, rozbieżności w zeznaniach i ustaleniach odnośnie prac wykonywanych przez kierowców w 2010 r., sprzeczność w twierdzeniu strony odnośnie tarczek tachografów. Potwierdzenie tych ustaleń znaleziono w treści bilingów rozmów telefonicznych telefonów strony, kierowców R.K. i M.D. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe uwiarygadniają zeznania R.K. obciążające zarówno jego, jak i jego firmę. Zeznania tego świadka co do braku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej znalazły potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazał, że strona nie posiadała wiedzy o sposobie funkcjonowania firmy, którą rzekomo prowadziła. Dokonano bowiem jedynie podpisania umowy o wykonywanie usług transportowych i wystawienia związanych z tą usługą faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zatem, aby opisane fakturami usługi zostały wykonane przez firmę A. Z zeznań świadków: M.D., R.K. i A.J. wynika natomiast, że pierwszy z nich wykonywał czynności w imieniu firmy strony oraz prowadził firmę B. Znamienny jest brak dowodów na wykonanie czynności przez firmę strony, wskazaną jako wystawca zakwestionowanych faktur, która nie wiedziała o pracy kierowców, remoncie kontenerów, czy i gdzie był on wykonywany, nie posiadała orientacji w sprawach firmy, jej zeznania w kwestii tras samochodów są sprzeczne z zapisami logowań telefonów kierowców, nie kontaktowała się ona z kierowcami, ani z R.K., nie prowadziła ewidencji odpadów, nie wiedziała, że samochód ciężarowy jest własnością jej firmy. Dokonane zapłaty za wystawione przez stronę faktury były podejmowane przez M.D., który dokonywał przelewów i wystawiania faktur. Reasumując stwierdził organ, że nie znalazł dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych czynności przez stronę wskazana jako wystawca faktur, a szereg dowodów wskazuje na kierowanie przez M.D. zorganizowaną grupą przestępczą, do której należał R.K., jak również kierowanie przez niego osobami, które formalnie zatrudniała strona. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ocena ta zasługuje na aprobatę z punktu widzenia spójności, konsekwencji i logiki oraz wiedzy i doświadczenia w przedmiocie prawnych, w tym fiskalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonych dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby działalności pod firmą A. Zdaniem Sądu, z całokształtu powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że B.B. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A nie wykonała czynności (transportu odpadów) wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż w badanym okresie nie prowadziła ona faktycznie - pomimo jej zarejestrowania - działalności gospodarczej w tym zakresie. W ten sposób nie został spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależniający odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług od wykorzystywania tych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstaje podatek należny. Dlatego ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz wnioski sformułowane w stosunku do nich na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zasługiwały na aprobatę Sądu. Przechodząc do rozważenia drugiej kwestii spornej, tj. obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wypada zauważyć, że rozstrzygnięcie tej kontrowersji zależy od oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do prawidłowo, jak to wyżej przesądzono, ustalonego stanu faktycznego. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od miesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09) Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 ,w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 j ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis ten nie wiąże - wbrew zarzutom skargi - obowiązku zapłaty z faktem działania w charakterze podatnika, a jedynie z faktem wystawienia dokumentu odpowiadającego cechom faktury VAT. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 112/ (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd uznał, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżąca wystawiła faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem. Tym samym strona zobowiązana była na mocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur usług transportowych, których rzeczywiście nie wykonała. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie w kim organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Z uwagi na niesporność między stronami rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a Ordynacji podatkowej Sąd odstąpił od pisemnego uzasadnienia swojej oceny w tym zakresie. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.