I SA/Wr 145/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 3.896 (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 49.285,00 zł. Jak wynika z akt sprawy małżonkowie L. i A. R. ponieśli w 2007 r. wydatki związane m.in. z zakupem lokalu mieszkalnego w J. G. w kwocie 223.300,00 zł., a także zgromadzili mienie w wysokości 290.096,53 zł (saldo środków pieniężnach na koniec 2007 r. na rachunku w A). Zadeklarowane przez nich za ten okres dochody nie pokrywały wydatków, co stało się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia źródeł pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia. Organ podatkowy I instancji dokonując szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków za 2007 r. i za lata poprzedzające stwierdził, że spośród poniesionych w 2007 r. wydatków oraz zgromadzonego mienia, pokrycia w uzyskanych przychodach nie znalazła część wydatków poniesionych: - w dniu [...].01.2007 r. na nabycie jednostek funduszy inwestycyjnych w kwocie 62.197 zł (brak pokrycia w kwocie 55.228,96 zł) - w dniu [...].03.2007r. na założenie lokaty terminowej w kwocie 126.486,40 zł (brak pokrycie w kwocie 8.926,07 zł); - w dniu [...].04.2007 r. związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego w J.G. w łącznej kwocie 123.763,65 zł (brak pokrycia w kwocie 17.780,37 zł); - zgromadzenie mienia na rachunkach bankowych (w A, w Banku B i C) na koniec 2007 r. w łącznej kwocie 324.174,18 zł (brak pokrycia w łącznej kwocie 45.817,05 zł). W rezultacie organ podatkowy ustalił brak wskazania źródeł pochodzenia kwoty 131.426,38 zł, co przełożyło się na wysokości podstaw zobowiązań każdego z małżonków w kwocie 65.713,19 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z [...] kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na wstępie organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14 , poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. Dalej wskazał na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Podkreślił, że w jego ramach to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła, z jakiego sfinansowano występującą w danym roku nadwyżkę między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Następnie za niesporne uznał ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków poniesionych przez L. i A. R. i jako istotę sporu wskazał ustalenia w zakresie finansowania wydatków w badanym roku oraz wartość oszczędności zgromadzonych przed 2007 r. Dokonując ponownej analizy przychodów i wydatków małżonków z okresu poprzedzającego 2007 r. organ przyjął, że: - od 1975 r. do zawarcia związku małżeńskiego w 1980 r. ponosili oni koszty własnego utrzymania, czyli dwóch osób, - w latach 1980-1999 ponosili 2/3 kosztów utrzymania gospodarstwa domowego (w 1980 r. 3 - osobowego, od 1 kwietnia 4 - osobowego), a pozostałą część kosztów ponosiła w tym okresie matka A. R., - w 2000 r. ponosili koszty 3-osobowego gospodarstwa, a od 2001 r. do 2006 r. jedynie koszty własnego utrzymania. Za podstawę wyliczeń przejęto dane wynikające z roczników statystycznych GUS odnośnie przeciętnych wydatków na członka gospodarstwa domowego pracowników, a od kwietnia 2004 r. w odniesieniu do A. R. przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rencisty. W rezultacie, uwzględniając wyjaśnienia strony, przyjęto, że wszystkie przychody uzyskane przez A. R. i L. R. do 1974 r. w całości zostały przeznaczone na zgromadzenie oszczędności i wymienione na dolary. Organ odwoławczy nie uwzględnił oświadczenia A. R. o uzyskaniu z tytułu wykonywanej pracy w okresie od [...] lutego 1963 r. do [...] grudnia 1972 r. w każdym z zakładów pracy zarobków o ok. 25% wyższych od średniej krajowej. Za ten okres udokumentował on bowiem przychody za 18 miesięcy, które nie przewyższały przeciętnego wynagrodzenia, w związku z tym w porównaniu do całego wykazanego okresu zatrudnienia, organ podatkowy dokonał oszacowania przybliżonej wartości przychodów poprzez pomnożenie liczby miesięcy udokumentowanego zatrudnienia w danym roku przez wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym samym roku z indywidualnym wskaźnikiem proporcji, co szczegółowo przedstawiono w na str. 11 decyzji. Nie uwzględniono także wyjaśnień podatnika odnośnie uzyskiwania w ww. okresie także przychodów z pracy w tzw. gospodarce nieuspołecznionej, bowiem zarówno A. R. jak i świadek A. I. – R. nie podali żadnych informacji dotyczących wysokości domniemanych przychodów A. R. Dokonując ponownego przeliczenia wszystkich ujawnionych przychodów i wydatków za lata 1963 - 2006, przyjęto, że nadwyżki roczne przychodów nad wydatkami małżonkowie R. gromadzili wymieniając je na dolary. Uwzględniono także, że A. R. zgromadzone dolary złożył jako depozyt na rachunku bankowym założonym w 1991 r. na nazwisko H. R., a depozyt ten powiększony o naliczone przez bank odsetki posłużył do sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Organ odwoławczy dokonał także korekt poszczególnych przychodów i wydatków małżeństwa: - obniżył wartość wydatków o kwotę 3.459,62 zł za 2004 r., - podwyższył wartość przychodów o kwotę 6.937,85 zł za 2006 r., - obniżył wartość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w okresie poprzedzającym 2007 r. o kwotę 17.908,23 zł. W wyniku korekt podwyższono wartość hipotetycznie uzyskanych od 1973 r. nadwyżek finansowych o kwotę 28.305,70 zł i przyjęto także zgromadzenie dodatkowych oszczędności w dolarach w kwocie 1.224 USD. W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że na 31 grudnia 2006 r. małżonkowie R. mogli zgromadzić środki finansowe w kwotach: 1) 4.417,12 zł na rachunku A. R. w Banku B, 2) 15.051,23 zł na rachunku L. R. w Banku B, 3) 21.002,32 USD na rachunku walutowym A. R., 4) 7000 USD w gotówce wynikające z oświadczenia A. R. z [...] lutego 2011r., 5) 3000 euro w gotówce również wynikające z oświadczenia z dnia [...] lutego 2011 r. Dodatkowo przyjął, że na koniec roku 2006 r. w dyspozycji A. i L. R. mogła hipotetycznie pozostawać część nadwyżki finansowej zgromadzonej w 2005 r. (tj. kwota 16.945,27zł.), którą przyjęto także, jako wartość finansową posiadanych środków na początku 2007 r., pomimo że podatnicy nie podali konkretnej kwoty złotowych oszczędności przechowywanych w gotówce wg stanu na początek 2007 r. Jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. organ odwoławczy uwzględnił także lokaty bankowe założone przez małżonków R. przed 2007 r., a zlikwidowane 2007 r. Mając na uwadze, że również do środków zgromadzonych na lokatach bankowych odnosi się, wynikający z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wymóg ich pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku i analizując pod tym kątem historię gromadzenia oszczędności przez małżonków przed 2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że lokata terminowa z dnia [...] kwietnia 2003 r. w banku D na kwotę 185.039,31 zł, która następnie była sukcesywnie odnawiana aż do jej ostatecznego wykorzystania do sfinansowania wydatków z marca i kwietnia 2007 r. związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego w J. G., w momencie jej pierwotnego założenia (tj. [...] kwietnia 2003 r.) w przeważającej części (tj. w kwocie 160.179,70 zł) nie znajdowała pokrycia w posiadanym w tym momencie przez A. i L. R. mieniu (wolnych środkach pieniężnych) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż wyliczona - przy zastosowaniu maksymalnie korzystnych założeń (m.in. obniżenia wartości kosztów utrzymania i zastosowania maksymalnych stawek oprocentowania depozytów bankowych) - wartość możliwych do zgromadzenia na dzień [...]kwietnia 2003 r. środków pieniężnych wyniosła jedynie 24.859,61 zł. Organ odwoławczy przyjął możliwie najkorzystniejsze założenie, że do założenia nowej lokaty wykorzystane zostały przez A. R. środki pochodzące z opodatkowanych źródeł przychodu, tj. część kapitału początkowego pochodząca z ujawnionych źródeł finansowania powiększona o wszystkie sukcesywnie naliczane odsetki. Za źródło finansowania wydatków małżonków w roku 2007 organ podatkowy uznał jedynie część (w kwocie 73.824,56 zł) lokaty terminowej w banku D założonej w dniu [...] grudnia 2006 r. jako kolejną kontynuację lokaty z dnia [...] kwietnia 2003 r. Ponadto dodatkowo uznał za przychód w 2007 r. hipotetyczne dodatnie różnice kursowe, teoretycznie możliwe do uzyskania w przypadku wymiany na złote po najwyższym kursie posiadanych przez podatników na początku 2007 r. oszczędności walutowych (w dolarach amerykańskich i euro). Szczegółowe rozliczenie dochodów i wydatków L. i A. R. za lata 1963-2006 organ II instancji przedstawił w decyzji w ujęciu tabelarycznym. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków strony za 2007 r., (w formie tabelarycznej), organ II instancji ustalił wartość uzyskanego w 2007 r. dochodu A. i L. R. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 131.997,35 zł. W rezultacie dokonanych ustaleń organ odwoławczy wyliczył stronie dochód z nieujawnionych źródeł w kwocie 65.998,67zł. Od tej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 49.499 zł. Mając na uwadze fakt, że należny za 2007 r. od ustalonego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zryczałtowany podatek dochodowy należałoby ustalić w kwocie wyższej niż została ustalona przez organ I instancji, organ odwoławczy – respektując art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) - odstąpił od korygującego podwyższenia zobowiązania podatkowego skarżącej i utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. R. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia: - art. 2, 21, 32 ust.1 i 64 Konstytucji RP przez nałożenie na stronę obowiązku; dowodzenia legalności pochodzenia środków finansowych z okresu ostatnich 49 lat, mimo że system prawny zwalnia banki i instytucje finansowe od obowiązku przechowywania danych przez tak długi okres co uniemożliwia stronie dowodzenie legalności zebranych środków finansowych; - przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 187 i 191 O.p. przez: - pominięcie okresów zatrudnienia i uzyskiwania przychodów przez małżonka skarżącej w gospodarce uspołecznionej i nieuspołecznionej w latach 1963 - 1973 i odmowę uznania za wiarygodne uzyskiwania w tym samym czasie dochodów z dwóch źródeł zatrudnienia, w tym okresie w kwocie przewyższającej o 25 % dochody średnie; - przyjęcie, że kwota 160.170,70 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podczas gdy jest to kwota pochodząca z wcześniejszych lokat bankowych oraz oszczędności prawidłowo lokowanych, - przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 68 § 4 O.p. przez wydanie decyzji o opodatkowaniu środków ze źródeł nieujawnionych po upływie 5 lat od ustalonego przez organ podatkowy momentu ujawnienia się tej kwoty do opodatkowania, - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f przez: - opodatkowanie podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł środków pochodzących z opodatkowanych dochodów odsetkowych, - przyjęcie, że "zrolowanej" w ciągu roku podatkowego, założonej w latach wcześniejszych, lokaty bankowej nie dopisuje się do stanu środków na [...] stycznia kontrolowanego roku podatkowego, co skutkowało błędnym rozliczeniem kwot: 225.395,61 zł i 58.259,80 zł. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w postępowaniu złamano podstawowe gwarancje wynikające z art. 2, 21, 32 ust. 1 i 64 Konstytucji RP nakładając na stronę obowiązek dowodzenia legalności pochodzenia środków finansowych z okresu ostatnich 49 lat. Sankcją niemożności dowiedzenia w toku postępowania dowodowego legalności przychodów jest obciążenie ich podatkiem szczególnym, jakim jest podatek od przychodów ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania dowodowego organy obu instancji świadomie wykorzystały niemożność przedłożenia materiałów źródłowych przez stronę, zaś jej oświadczenia zostały uznane za niezgodne z prawdą. Organ odwoławczy nie wskazał żadnych poza brakiem zapisu w ZUS, powodów, dla których przyjęto, że A. R. nie pracował przez cały okres zarówno w jednostkach uspołecznionych, jaki i nieuspołecznionych. Odmowa uznania okoliczności zatrudnienia za udowodnione odrywa się od kontekstu historycznego i wiedzy notoryjnej, jaką winny posiadać organy skarbowe. W ocenie dowodów nie można pomijać upływu czasu oraz możliwości faktycznych, jakimi może posłużyć się strona. Zaznaczono ponadto, że organ odwoławczy może prowadzić postępowanie podatkowe jedynie w formie uzupełniającej, natomiast kwestie związane z okresem zatrudnienia w latach 1963-1973 nie były w ogóle przedmiotem badania przez organ I instancji, albowiem wszelkie dowody w tym zakresie przeprowadził organ odwoławczy, co oznacza przeprowadzenie w znacznej mierze postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i pozbawienie strony kontroli instancyjnej w zakresie poprawności zebrania i oceny dowodów. Wywiedziono także, że dokonując ustaleń faktycznych organy obu instancji pominęły fakt, że przedmiotem badania z punktu widzenia art. 20 ust. 3 jest 2007 r. winno być porównania początku roku z jego końcem z uwzględnieniem przychodów i wydatków w tym okresie, a stan początkowy musi obejmować stan całego majątku, w tym także kwoty znajdujące się na lokatach. Natomiast tzw. zrolowanie lokaty, nie oznacza, że pojawił się nowy przychód i nowy wydatek. Przychodem jest jedynie kwota odsetek, gdyż kapitał był cały czas, a jedynie został pominięty przez organ podatkowy przy bilansie otwarcia. Mechanizm zastosowany przez organy myli różne rodzaje środków i powoduje, że pojawiają się kwoty "nowe" w posiadanym przez stronę majątku. Przy rolowaniu lokaty zmieniano kwotę kapitału o odsetki na kapitał nowej lokaty albo odsetki wypłacano, a kapitał wpłacano na nowa lokatę. Bez dostępu do wszystkich danych bankowych za okresy trwania lokat i danych, co do pobrania podatku od lokat nie można w sposób pełny rozliczyć dochodów strony. W ocenie strony, pod pozorem poszukiwania źródeł dochodu przebadano okresy, które nie są objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania. Zaznaczono, że strona w toku całego postępowania wykazywała, że kwoty przez nią posiadane pochodzą ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, a przyrost środków jest wynikiem aktywnej działalności związanej z poszukiwaniem wyższych odsetek od lokat lub przewalutowaniem dewiz i złotych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 października 2012 r.(sygn. akt I SA/Wr 836/12) oddalił skargę stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, wyrokiem z 18 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2668/14 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także naruszył prawo procesowe, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.) i powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Sąd wyjaśnił, powołując się na art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., że jeśli podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał i powołuje się tylko na dochody z innych lat podatkowych. W przeciwnym przypadku w postępowaniu dotyczącym określonego roku podatkowego doszłoby do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów innych lat, co mogłoby mieć istotne znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego, na przykład przepisów o przedawnieniu, a także prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tych dochodów. Sąd I instancji naruszył też przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprecyzyjne wskazanie okresu (okresów) uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć i ocenić, czy na podstawie materiałów kontrolowanego administracyjnego postępowania podatkowego można zasadnie stwierdzić: czy skarżący uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, a jeżeli tak, to w którym roku podatkowym, w szczególności czy był to rok podatkowy 2007, który rozliczony został zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją, a także winien zwrócić uwagę na stopień wnikliwości badania sprawy przez organy podatkowe, w szczególności wobec podniesionego przez stronę skarżącą faktu przesłania części materiałów sprawy przez organ pierwszej instancji bezpośrednio do sądu administracyjnego, z pominięciem organu odwoławczego, który miał za zadanie - w kontekście wniesionego odwołania - zbadać całość sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa został przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie, podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Na wstępie należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052) orzekł, o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1. wyroku), jednocześnie orzekł o utracie jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2. wyroku), co nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Oznacza to, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utraci moc obowiązującą 6 lutego 2016 r. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 1069/10), zatem nieuwzględnienie daty utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. pkt 2. wyroku) stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), stwierdzającego, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz wskazówkami wynikającymi z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13.Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko, zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, mimo orzeczenia o niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, obecnie nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wskazuje normatywny sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także stanowi w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w normowanym zakresie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, podatek dochodowy od osób fizycznych realizuje się i kontroluje w relacji do okresu podatkowego, którym, na podstawie art. 11 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jest rok podatkowy, utożsamiany zazwyczaj z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochody podatnika konstytuują przychody uzyskane w roku podatkowym. Jeżeli zatem podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał i powołuje się tylko na dochody z innych lat podatkowych. W przeciwnym przypadku, jak wyjaśnił Sąd kasacyjny "w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego X doszłoby do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów roku Y, co mogłoby mieć istotne znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego, na przykład przepisów o przedawnieniu. W przypadku, w którym podatnik uzyskał przychody nieujawnione w roku Y i następnie powołał się tylko na nie jako na pokrycie wydatków dokonanych w roku X, brak jest podstaw prawnych do zaniechania opodatkowania w relacji do roku Y, czy też do dwukrotnego opodatkowania: w przedmiotowym odniesieniu w zakresie tych samych wartości do roku Y oraz do roku X." Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania, że sąd I instancji, orzekając w niniejszej sprawie po raz pierwszy, nieprecyzyjnie przedstawił kwestie dotyczące ustaleń obejmujących poszczególne lata podatkowe, Sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia wydatków poniesionych przez małżonków R. w 2007 r., wskazały, że założona przez małżonków w dniu [...] kwietnia 2003 r. lokata w banku D na kwotę 185.039,31 zł w przeważającej części, tj. w kwocie 160.179,70 zł nie znajdowała pokrycia w posiadanym w tym momencie mieniu (wolnych środkach) pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Lokata ta, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, była sukcesywnie odnawiana aż do jej wykorzystania przez małżonków na sfinansowanie wydatków w marcu i kwietniu 2007 r. związanych z nabyciem mieszkania w J. G. Dokonując zatem rozliczenia w 2011 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. organy podatkowe dokonały także rozliczenia za lata poprzedzające 2007 r., w szczególności za rok 2003, przy czym nie uwzględniły faktu przedawnienie prawa do wydania decyzji za rok 2003 r. Jak słusznie zauważył zatem Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania przychodów roku 2007 doszło faktycznie do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów lat innych (wcześniejszych) niż rok 2007, tj. opodatkowania za rok 2003. To z kolei miało istotny wpływ na stosowanie przepisów o przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 O.p. zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warunkiem rozliczenia małżonków R. z nieujawnionych źródeł przychodu związanych z wydatkami z tytułu lokaty założonej w dniu [...] kwietnia 2003 r., ze środków nie znajdujących pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, było doręczenie decyzji rozliczającej te przychody w terminach wskazanych w art. 68 § 4 O.p., tj. do końca 2009 r. Ze względu na terminy przedawnienie nie było zatem możliwe dokonanie takiego rozliczenia w decyzji dotyczącej przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzję ustającą stronie skarżącej zobowiązanie za 2007 r. doręczono bowiem stronie w roku 2011. Przy czym nie ma znaczenia, że podatnik w postępowaniu dotyczącym roku 2007 powołał się na te przychody. Wydatek dokonany w 2003 r. na założenie lokaty, jak ustaliły organy podatkowe, nie znajdował pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania już w 2003 r. należało zatem wszcząć i prowadzić postępowania dotyczące tego okresu rozliczeniowego. Dokonując w tym zakresie oceny Trybunał Konstytucyjny w wyroku z [...] lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (do którego odwołuje się Trybunał w sprawie sygn. P 49/13) podkreślił, że wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby wystąpić na dwa sposoby. Po pierwsze, jeśli przychód (jego wysokość) została zgłoszona do opodatkowania w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji), ale podatek nie został uiszczony do momentu przedawnienia oraz ewentualnie jeśli przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji), ale daje się określić już po upływie okresu przedawnienia, w toku postępowania podatkowego, mamy do czynienia z przychodem opodatkowanym, gdyż przez opodatkowanie należy rozumieć zgłoszenie przychodu do opodatkowania lub ewentualnie możliwość jego zidentyfikowania w trakcie postępowania podatkowego. Po drugie, przychody w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłyby być traktowane jako wolne od opodatkowania. Trybunał opowiedział się zatem za uwzględnieniem w rozliczeniu za kolejne lata przychodów objętych przedawnieniem, jako przychodów opodatkowanych lub zwolnionych, co oznacza, że przychody takie nie mogą wpływać na wymierzenie podatku z nieujawionych źródeł przychodu za lata następne, skoro winny być traktowane jako opodatkowane lub jako zwolnione z opodatkowania. Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, a także wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie wydatek z tytułu lokaty z dnia [...] kwietnia 2003 r., na którą brak pokrycia w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania już w 2003 r. nie mógł rzutować na wymiar stronie skarżącej podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. za 2007 r, gdyż upłynął już termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p. Nieujawniony przychód pozwalający na sfinansowanie tego wydatku winien być zatem traktowany, ze względu na przedawnienie, jako zwolniony z opodatkowania. Tym samym nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, badając źródło finansowania lokaty z dnia [...] kwietnia 2003 r., że znaczna część tej lokaty winna zostać faktycznie opodatkowana w 2007 r. Taka wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczna zarówno z powołanymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego, jak i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując ponownej analizy wydatków strony skarżącej oraz przychodów pozwalających na pokrycie tych wydatków, organ podatkowy winien uwzględnić wskazane wyżej rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p., Winien także uwzględnić pozostałe wskazanie zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 i sygn. P 49/13, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. SK 18/09 za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ukształtowana w praktyce i zastosowana w niniejszej sprawie, a niekorzystna dla podatnika, reguła rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu może utrudniać podatnikowi obronę, w szczególności gdy okres za jaki dopuszczalne jest ustalanie podatku od tych dochodów nie została ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, ale w stosunku do poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, a to może nastąpić wiele lat później, kiedy utrudnione lub niemożliwe jest pozyskania dowodów, ze względu na upływ czasu obowiązkowego przechowywania dokumentów. Dotyczy to także dokumentacji w zakresie obrotów na rachunkach bankowych, co podnoszono także w skardze. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia przez organy podatkowe prawa, o co wnioskowała pełnomocnik strony skarżącej. Nie każde naruszenia prawa ma bowiem charakter rażący. O rażącym naruszenia prawa możemy mówić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawa, jeśli wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Wykładania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziła zaś poważne wątpliwości, co wynika z powoływanych już wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, a orzeczenie w zakresie wykonalności decyzji art. 152 wymienionej wyżej ustawy.