I SA/Wr 1460/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2008 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2008 r. o nr [...] określającą kwotę należnego oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 312.781,83 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w pierwotnie prowadzonym postępowaniu organy obu instancji uznały, że nie należy się spółce oprocentowanie, bowiem nie została potwierdzona zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc, jednak wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone decyzje stwierdził, że takie stanowisko jest nieprawidłowe, przysługuje zatem Spółce oprocentowanie zwrotu podatku. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] odmówił zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 159.663 zł. oraz określił kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 195.842 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Urząd Skarbowy W. dokonał w dniu [...] kwietnia 2002r. zwrotu różnicy podatku określonego decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2002 r. o nr [...] w wysokości 952.997 zł., w tym kwota 952.001 zł została przekazana na rachunek bankowy podatnika, natomiast kwotę 996 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 159.663 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako kwestię sporną w tym zakresie wskazano fakt istnienia zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. oraz przerachowanie zwrotu różnicy VAT w kwocie 996 zł na jej poczet, jak również sposób naliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji odsetek od kwoty dokonanego zwrotu bezpośredniego tj. do [...] kwietnia 2002 r. Organ uznał, że prawidłowo dokonano zarachowania kwoty 996 zł na zaległość za wrzesień 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi na ww decyzję wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sieprnia 2006 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż organ nieprawidłowo dokonał przerachowania zwrotu podatku w kwocie 996 zł na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie wskazał, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej "O.p."), zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z [...] lipca .2008 r. nr [...] określił Spółce A kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 312.781,83 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- dalej zwana "ustawą o VAT"), oprocentowaniu podlega należny podatnikowi zwrot różnicy podatku w kwocie 952.997 zł. Zwrot ten był zasadny już od dnia złożenia deklaracji przez podatnika (tj. od 23.07.2001 r.). Kwota do zwrotu powinna zostać przekazana na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc najpóźniej w dniu 17 sierpnia 2001 r. W sytuacji, gdy należna kwota różnicy podatku została zwrócona po upływie wyżej określonego terminu, od następnego dnia po dniu wymagalności zwrotu tj. od dnia 18 sierpnia 2001 r. rozpoczyna się bieg odsetek. W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi na to, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku zostało wydane przez Urząd Skarbowy W. w dniu 10 sierpnia 2001 r. tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, powoduje to konieczność wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu różnicy podatku w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał następujących wpłat na rachunek bankowy podatnika w dniu 8 kwietnia 2002 r. wpłata w kwocie: 952.001 zł, w dniu 7 lipca 2006 r. wpłaty w kwotach: 11.972 zł, 91.927 zł, 91.943 zł, w dniu 7 marca 2008 r. wpłaty w kwotach: 115.896,98 zł oraz 2.038,85 zł. Stwierdził, że zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 23 lipca 2001 r. powinien być dokonany w terminie do dnia 17 sierpnia 2001 r., a zatem należne oprocentowanie przysługuje Spółce za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu zwrotu podatku tj. od dnia 18 sierpnia 2001 r. do dnia dokonania zwrotu całej kwoty różnicy podatku tj. do dnia 7 marca 2008 r. (z uwzględnieniem poszczególnych wpłat w tym okresie). Zgodnie z dyspozycją zawartą w wyżej powołanym przepisie, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócone podatnikowi kwoty zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uwzględniając poszczególne wpłaty na rachunek bankowy podatnika, w dniu 7marca 2008 r. zwrócona została cała kwota nadpłaty tj. 952.997 zł wraz z jej oprocentowaniem, które łącznie wynosi 312.781,83 zł ( 162.416,25 + 5.504,39 + 42.265,36 + 42.272,83 + 59.280,15 +1.042,85). Sposób wyliczenia orzeczonej kwoty organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w tabelach uwzględniających zmianę stóp oprocentowania oraz wskazał na kwoty, które zgodnie z art. 78a O.p. zostały zaliczone na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała sposób i wysokość określonego oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Spółka wskazała, że w tabeli I organ podatkowy wyliczył odsetki od zwrotu podatku w kwocie 952.001 zł i zaliczył je proporcjonalnie na poczet należności głównej w kwocie 789.584,75 zł oraz w kwocie 162.416,25 zł na poczet kwoty jej oprocentowania, podczas gdy tak wyliczona suma tych kwot daje wyłącznie kwotę wyjściową 952.001 zł., podczas gdy obowiązkiem organu było wyliczenie odsetek od zwrotu należnego w kwocie 952.997 zł. Podatnik podnosi także, iż w decyzji wskazano, że z tak wyliczonych (błędnie) - do kwoty zwrotu 952.001zł - odsetek zaliczono w dniu 8.04.2002 r. kwotę 162.416,25 zł na poczet oprocentowania, nie wskazując w dalszej części jak została narastająco wyliczona zwrócona kwota oprocentowania, a także należne odsetki od powstałej nadpłaty. W ocenie Spółki organ dopasował wyliczenia do dokonanych zwrotów. Zdaniem Spółki w każdym z przedstawionych wyliczeń organ podatkowy, kontynuując wadliwe wyliczenie z tabeli l, "gubi" odsetki, zarówno od istniejącej nadpłaty jak i te wyliczane "okresowo". Zdaniem Strony zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art. 78a oraz art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 i za prawidłowe uznał wyliczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do spornego w sprawie problemu sposobu wyliczenia i wysokości należnego podatnikowi oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. organ odwoławczy uznał, że zaprezentowany przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób wyliczenia odsetek jest prawidłowy tj. zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu odwołania orzeczona kwota oprocentowania w zaskarżonej decyzji w wysokości 312.791,83 zł jest prawidłowa mimo, że organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył ją, być może, w sposób zbyt zawiły. Sposób naliczania odsetek organ odwoławczy przedstawił w zamieszczonych w decyzji tabelach oraz dodatkowych wyjaśnieniach sporządzonych do każdej z nich. Podniesiony przez Spółkę zarzut "gubienia" odsetek organ uznał za chybiony, bowiem odsetki od poszczególnych wpłat na konto podatnika liczone są każdorazowo od dnia 18 sierpnia 2001 r. tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Organ zauważył, iż - wbrew twierdzeniu odwołania - to nie obliczenia organu podatkowego pierwszej instancji są dotknięte "błędem" nieprawidłowego zaliczenia dokonanych zwrotów na zmniejszenie nadpłaty, ale obliczenia Spółki przedstawione w załączniku do pisma z 21 kwietnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego Spółka niezasadnie i wbrew przepisowi art. 78a O.p., uznała, iż pierwsza kwota dokonanego 8 kwietnia 2002r. zwrotu winna być zaliczona w stosunku 1/6 (16,67 %) na odsetki a 5/6 (83,33 %) na nadpłatę, podczas gdy zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu art. 78a O.p. proporcja ta wynosi odpowiednio 17,06 % i 82,94 %. Nieprawidłowo ustalona przez Spółkę proporcja powoduje błąd w wyliczeniu przedstawionym w załączniku w przypadku zwrotu kwoty 952.001 zł w obliczonej kwocie pozostałej do zwrotu (należność główna) tj. 196.008 zł, podczas gdy prawidłowo ( z uwzględnieniem w/w proporcji) kwota ta wynosiła 162.740,97 zł, więc o 33.267,03 zł mniej niż Spółka obliczyła. Błąd ten spowodował, że i następne obliczenia dotyczące pozostałych wpłat zostały błędnie ustalone i w konsekwencji przełożyło się na nieuzasadnione żądanie wypłaty 33.158,17 zł wraz z oprocentowaniem. W skardze strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 78 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ) przez ich nie zastosowanie i przyjęcie, że w konsekwencji, że do naliczania nadpłaty wraz z oprocentowaniem zastosowanie mają zasady określone w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. nr 165, poz. 1373). Strona zarzuciła naruszenie art. 78a § 1 Op i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz błędne wyliczenie powstałej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż postępowanie wszczęte zostało po dniu 1 stycznia 2003r., bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 wyeliminowano decyzje organów obu instancji a nie postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 29 marca 2002r. Ponadto podobnie jak w odwołaniu strona skarżąca zarzuciła, że organ dokonując matematycznego wyliczenia "zgubił" odsetki. W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2009 r. strona przedstawiając matematyczne wyliczenia ponownie wskazała, że organ w wyliczeniach nie uwzględnił wszystkich odsetek, bowiem jak wynika z przedstawionych przez nią wyliczeń łącznie odsetki winny wynieść 348.468,00 zł a nie 321.781,83 zł. Z koeli w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2009r. strona skarżąca potwierdza również błędne wyliczenia organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. W wyroku z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1194/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję za rzucając organowi podatkowemu błąd w wyliczeniu odsetek Sąd podniósł bowiem, że zsumowane odsetki wynikające z proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania dokonanego przez organ odwoławczy istotnie wyniosły 312.781,85 zł, nie stanowią one jednak przysługującego stronie oprocentowania, które wyniosło zgodnie z przedstawionymi przez organ tabelami 395.428,31 zł. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1601/09 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2011r. strona skarżąca ponowiła zarzuty błędnego wyliczenia oprocentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej " p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 u.p.s.a.) W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu są dwie kwestie, po pierwsze, które przepisy Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie w sprawie, obowiązujące przed czy po 1 stycznia 2003 r., po drugie wysokość oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. Odnosząc się do pierwszego problemu na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotowa sprawa była już trzykrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który najpierw wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 a następnie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 uchylił decyzje organu podatkowego drugiej i pierwszej instancji oraz wyrokiem z dnia z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1194/08. Po myśli art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu udzielił wskazówek organowi podatkowemu, co do dalszego postępowania. Za prawidłowe uznać należy zatem przyjęcie zgodnie z zaleceniami wyroku WSA, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po 1 stycznia 2003r. i tym samym za prawidłowe uznać należy powołanie się przez organ na treść art. 78a O.p. Organ zgodnie z zaleceniami Sądu powołał treść art. 21 ust.6 i 7 ustawy o VAT. Wskazał, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Należy wskazać, że kwota 952.997 zł nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2001 r., zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT stała się nadpłatą od dnia 18 sierpnia 2001 r., co skutkuje koniecznością zastosowania art. 78a O.p. wobec dokonywanych zwrotów kwot na konto Spółki. Zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stosownie do art. 22 i 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 69, poz. 1387) należy stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Zgodnie z jej art. 22 § 1 do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w myśl art. 23 odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Postępowanie dotyczące wypłaty oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było przedmiotowo związane z rozstrzygnięciem w zakresie określenia wysokości oprocentowania (ustalenie, czy doszło do wypłaty pełnej kwoty należności głównej i odsetek). Wobec zakończenia ostatecznego postępowania w tym przedmiocie oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2002 r. nr [...] należy uznać je za wszczęte po 1.01.2003r. W świetle powyższych uwag za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organy podatkowe przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2003r. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1601/09, który wskazał na konieczność dokonania analizy art. 78 i art. 78a O.p. Co się tyczy zarzutu drugiego to wpierw należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezbędnym zatem stało odniesienie się do wyżej wskazanego wyroku NSA z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1601/09. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że "Sąd pierwszej instancji bez dokonania analizy art. 78 § 1 i art. 78a O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, zakwestionował sposób ustalenia przez organy wysokości oprocentowania. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także ,na czym polegało, co do zasady, naruszenie przez organ powołanych przepisów, wskazując na niektóre kwoty wynikające ze sporządzonych przez organy zestawień. Powyższe, jak zasadnie stwierdza autor skargi kasacyjnej, nasuwa wątpliwości czy Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał treść art. 78a O.p.i czy nie sprzecznie z nią nakazał wielokrotne naliczanie odsetek od tej samej kwoty nadpłaty, wbrew wyrażonej w nim zasadzie proporcjonalnego zaliczania zwracanej części nadpłaty na poczet należności głównej i jej oprocentowania. Organ przy kolejnych wypłatach części należnych kwot Skarżącemu respektował bowiem powyższą zasadę i jak podkreślił oprocentowanie od pozostałej do wypłacenia kwoty ,liczył począwszy od dnia 18 sierpnia 2002r. ,a wskazana przez Sąd pierwszej instancji kwota odsetek jako pominięta, mieści się w kolejnej transzy odsetkowej". Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrzył sprawę. Analiza akt sprawy oraz prześledzenie toku wyliczenia odsetek poczynionej przez organy podatkowe pozwoliła stwierdzić, że zarzut skargi dotyczący określenia w nieprawidłowej wysokości oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług należy uznać za niezasadny. Stosownie do treści art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Zgodnie zaś z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że kwota nadpłaty do zwrotu wynosi 952.997,00 zł. Bieg oprocentowania rozpoczął się z dniem 18 sierpnia 2001r. Organ podatkowy nie dokonał jednorazowego zwrotu nadpłaty lecz czynił to częściami w określonych odstępach czasowych. Każda kolejna wypłata była stosownie do treści art. 78a O.p. zaliczana proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i oprocentowania. Przy czym owo proporcjonalnie zaliczenie dokonywane było w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem na moment wypłaty organ podatkowy wpierw ustalał kwotę bazową istniejącej na moment wypłaty kwoty nadpłaty (należności głównej) oraz jej oprocentowania (liczonego od dnia 18 sierpnia 2001r. do momentu wypłaty). Kolejnym krokiem było wyliczenie proporcji pomiędzy tymi dwiema wielkościami a następnie zastosowanie tej proporcji do kwoty wypłacanej. Od pozostałej kwoty należności głównej były ponownie naliczane odsetki za zwłokę począwszy od dnia 18 sierpnia 2001r. (od początku biegu, aż do momentu kolejnej wypłaty). Taka sekwencja wyliczenia nastąpiła trzykrotnie aż do momentu wypłaty całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem. I tak w dniu 8 kwietnia 2002r. urząd skarbowy zwrócił kwotę 952.001zł, z czego 789.584,66 zł przypadło na należność główną a 162.416,34 zł na oprocentowanie (ustalona proporcja to 82,94%/17,06%). W dniu 7 lipca 2006 r. zwrócono kwotę 195.842 zł w tym 105.799,47 zł - należność główna) i 90.042,53 zł – oprocentowanie (ustalona proporcja 54,02%/45,98%). W dniu 10 marca 2008 r. w kwocie 117.935,83 zł, w tym 57.612, 85 zł – należność główna i 60.322,98 zł – oprocentowanie (ustalona proporcja 48,85%/51,15%). Nieprawdą jest zatem, podnoszony w skardze zarzut, że organy podatkowe nie dokonały rozliczenia zwrotu nadpłaty. Takie rozliczenie odnajdujemy zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro podstawą rozliczenia oprocentowania była treść art. 78a O.p. to podnoszony zarzut zastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), a nie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240 poz. 2063) jest bezzsadny albowiem naruszenie to nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że ww. rozporządzenie nie zawierało sposobu wyliczenia odsetek a strona skarżąca nie wskazuje przepisu, który jej zdaniem powinien być zastosowany. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że zaliczenie proporcjonalne na poczet nadpłaty i jej oprocentowania powinno odbywać się w taki sposób, że na moment wypłaty wpierw pokrywana jest kwota całości oprocentowania, a w następnej kolejności - pozostała cześć przekazywana jest na poczet kwoty głównej nadpłaty. Taka metodologia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 78a O.p. wskazującym wyraźnie, ze chodzi o zaliczenie proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Strona umiejętnie nie zauważa ww. części przepisu art. 78a O.p. podnosząc choćby w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2011r. stanowiącym uzupełnienie skargi, że cyt. "jeśli kwota dokonywanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz odsetek narosłych do dnia zapłaty". Organ podatkowy – jak to próbuje dowodzić strona skarżąca "nie gubi" wartości odsetek, lecz za każdym razem na moment wypłaty ustala kwotę nadpłaty podlegającej zwrotowi i wylicza jej oprocentowanie od dnia 18 sierpnia 2001r. To zaś, ze wynik takiego rozliczenia jest odmienny od wyniku osiągniętego przez stronę jest efektem rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w treści art. 78a O.p. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.