I SA/Wr 150/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A." D.O., S.K. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił "A" D. O. S. K. spółce jawnej w S. (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 357.600 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. W wyniku ustaleń kontrolnych oraz przeprowadzonego następnie postępowania dowodowego, organ podatkowy stwierdził, że spółka (w okresie kontrolowanym działająca jako spółka cywilna) dokonywała prawidłowo, pod względem formalnym i materialnym, transakcji zakupu oleju opałowego jak i jego sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Natomiast nieprawidłowości stwierdzono przy sprzedaży oleju osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Chodziło tu przede wszystkim o niekompletne oświadczenia o sposobie wykorzystania oleju oraz fikcyjność ujawnionych danych osobowych. Konsekwencją zaś tych uchybień było zastosowanie w stosunku do spółki "sankcyjnej" stawki podatku akcyzowego. Na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. spółka wniosła odwołanie, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 5, poz., 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia oraz dokonanie oceny z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów", czego przejawem było kierowanie się przez organ podatkowy zasadą fiskalizmu; b) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czego wyrazem jest sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkująca przyjęciem domniemania, iż przedmiotowa sprzedaż oleju opałowego nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe; 2) prawa materialnego, tj. a) art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 157 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię wskazującą, że sformułowanie "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem oraz dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi, w tym do braku oświadczeń stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; b) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie) oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez: - zrównanie w skutkach faktu posiadania przez podatnika oświadczeń zawierających według organu pełne, ale "nierzetelne" dane z niespełnieniem warunków, o których mowa w § 4 ust. 2. rozporządzenia oraz uznanie, że nierzetelne oświadczenia uzasadniają przyjęcie, że olej opałowy został przez podatnika użyty niezgodnie z przeznaczeniem; - uznanie, iż brak oświadczenia lub "nierzetelne" oświadczenie, o których mowa w § 4 rozporządzenia umożliwia zastosowanie stawki akcyzy wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania wobec spółki stawki sankcyjnej, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., za naruszenie przepisów o obrocie olejami opałowymi. Jak bowiem podkreślił, oleje te są obłożone niższą stawką opodatkowania, niż paliwa silnikowe, przy posiadaniu tych samych właściwości fizycznych. Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, olej opałowy był opodatkowany niższą stawką podatku akcyzowego niż paliwa silnikowe. Dalszego zaś obniżenia stawki doznawała sprzedaż oleju opałowego na podstawie rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., pod warunkiem, że podmioty sprzedające uzyskiwały od nabywców stosowne oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionej ilości oleju. W myśl zaś § 4 ust. 2 rozporządzenia, przedmiotowe oświadczenie powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, jego PESEL i NIP, a także adres zamieszkania. Nabywca powinien ponadto wskazać ilość nabywanego oleju opałowego, liczbę i rodzaj posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce, gdzie te urządzenia się znajdują. Końcowo zaś oświadczenie powinno być opatrzone podpisem wraz z datą i miejscem jego złożenia. Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że oświadczenia niespełniające tych warunków nie podlegają konwalidacji, albowiem stanowią w istocie element konstrukcyjny preferencyjnej stawki sprzedaży oleju opałowego. Podkreślił również, że oświadczenia te muszą być zupełne na dzień zbycia oleju. Konsekwencją zaś braku stosownych oświadczeń jest utrata prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Ponadto niewywiązanie się z obowiązku posiadania, zgodnego z § 4 rozporządzenia, oświadczenia, skutkuje zastosowaniem w stosunku do dokonanej sprzedaży stawki sankcyjną, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach", o której mowa w tym przepisie, odnosi się nie tyko do uchybień w stosunku do u.p.a., ale także do przepisów wydanych na podstawie tej ustawy. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka w październik 2006 r. dokonała osiemdziesięciu transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (388.950 litrów oleju opałowego). Z tej liczby czterdzieści transakcji zostało wykonanych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (co zostało potwierdzone odpowiednimi fakturami VAT). Natomiast pięćdziesiąt transakcji miało zostać dokonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak wskazał organ odwoławczy, analiza każdej z tych transakcji wykazała różnego rodzaju nieprawidłowości w wymaganym oświadczeniu nabywcy. Wszystkie wykazywały nieprawidłowości w oznaczeniu nabywcy (nieprawidłowy nr PESEL, NIP, bądź adres zamieszkania). Podstawą tych ustaleń była przeprowadzona przez organ pierwszej instancji na trzy sposoby weryfikacja treści oświadczeń: poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców w bazie danych PESEL, zweryfikowanie ich NIP oraz ustalenie adresów zamieszkania. Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił przy tym, że jeżeli chodzi o weryfikację numerów PESEL domniemanych nabywców olejów opałowych, to organy podatkowe wykorzystały w tym celu bezpośredni dostęp do systemu PESEL. Wobec czego, nie było potrzeby osobnego zwracania się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA po te informacje. Organ odwoławczy argumentował, że Departament Spraw Obywatelskich nie dysponuje szerszym od organów podatkowych dostępem do bazy danych PESEL. Z tych też względów wystąpienie do tej jednostki byłoby niezasadne w świetle ekonomiki postępowania. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku NIP oraz adresów zamieszkania, których potwierdzenia nie znalazły organy podatkowe w żadnym z rejestrów. Wreszcie organ wskazał, że w przypadku kilku osób, które udało się zidentyfikować, żadna z nich nie potwierdziła okoliczności związanych z zakupem oleju opałowego od spółki. Przedstawiając powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził jednocześnie, że obowiązek wykazania, że spółka sprzedała olej opałowy zgodnie z wymogami formalnymi, spoczywa na niej samej. Jak argumentował, co do zasady obowiązek dowodzenia w sprawie spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak jego nieograniczonego charakteru. Zasada prawdy materialnej nie wyklucza tu bowiem czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. A wręcz przeciwnie - w przypadku, gdy ustawodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku, nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie, zawierającej obniżoną stawkę akcyzy, oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia), to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w tym zakresie obciążają wyłącznie podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa tylko na nim. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał w związku z tym, że spółka gromadząc oświadczenia nabywców oleju opałowego miała obowiązek zweryfikować ich tożsamość oraz przetwarzać te dane na potrzeby realizacji swoich obowiązków podatkowych. Podstawą do takiego działania miał być, w ocenie organu, art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm. – dalej: u.o.d.o.) . Zgodnie z nim, przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie może zaś budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, że podatnik sprzedający olej opałowy ma ustawowy obowiązek dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Od tego zależy bowiem możliwość zastosowania prawidłowej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzając powyższe, Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł także, że równoznaczne z brakiem oświadczeń jest posiadanie oświadczeń z fikcyjnymi danymi. W każdym bowiem przypadku nie jest możliwe ustalenie, czy olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym, czy przyjęto prawidłową stawkę podatku. W konsekwencji zaś brak dostatecznej staranności sprzedawcy w tym zakresie stanowi podstawę dla organu do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża bowiem sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, bez względu na to, jaki przyświeca mu cel ekonomiczny. Jak bowiem wskazał już organ odwoławczy, oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ich prawidłowość jest przesłanką materialną zastosowania niższej stawki podatku. Oznacza to zaś, że wymóg posiadania zgodnego z prawdą oświadczenia powinien być w całości spełniony na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. W sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., postępowanie dowodowe koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez spółkę oświadczenia odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych osobowych, nie pozwalając na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku zaś podjętych czynności ustalono w sposób jednoznaczny, że oświadczenia pozostające w dyspozycji spółki nie są wiarygodne, w związku z czym nie miała ona podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego dla sprzedawanego oleju opałowego. W skardze z dnia 13 stycznia 2012 r. na powyższą decyzję spółka podniosła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia oraz art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez: - zrównanie w skutkach faktu posiadania przez podatnika oświadczeń zawierających według organu pełne, lecz "nierzetelne" dane, z niespełnieniem warunków, o których mowa w § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia oraz uznanie, że "nierzetelne" oświadczenia uzasadniają przyjęcie, że olej opałowy został przez podatnika użyty niezgodnie z przeznaczeniem; - uznanie, iż brak oświadczenia lub "nierzetelne" oświadczenie, o którym mowa w § 4 w/w rozporządzenia umożliwia zastosowanie stawki akcyzy wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a., która wynosi 233,00 zł; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię wskazującą, że sformułowanie "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem oraz dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi, w tym do braku oświadczeń stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; c) art. 7 oraz art. 87 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu wobec podatnika sankcji podatkowych w okolicznościach nie znajdujących podstaw w treści normy ustawowej oraz nałożenie na podatnika obowiązku legitymowania nabywców oleju opałowego w okolicznościach braku stosownych podstaw prawnych; d) naruszenie zasady proporcjonalności, poprzez nieproporcjonalne rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w następstwie czynności podejmowanych przez nabywców oleju opałowego; e) przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 180, art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, dokonanie oceny dowodu z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów", czego przejawem było kierowanie się przez organy pierwszej i drugiej instancji zasadą fiskalizmu; f) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych; oraz g) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkująca przyjęciem domniemania, iż przedmiotowa sprzedaż oleju opałowego nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Podnosząc powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podała, odnosząc się do podniesionego przez nią zarzutu naruszenia § 4 ust. 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, że akt ten nakłada na podatnika jedynie obowiązek uzyskania odpowiedniego oświadczenia, o określonej treści, nie nakazuje natomiast weryfikowania tożsamości nabywcy oraz rzetelności podawanych przez niego danych. Zresztą, jak podkreśliła, ustawa o ochronie danych osobowych nie dawała jej żadnych uprawnień w tym zakresie. Konsekwencją przyjęcia przeciwnego stanowiska w tej kwestii było natomiast naruszenie przez organ odwoławczy względem spółki zasady pewności, zgodnie z którą podatnicy z góry powinni wiedzieć, jakie podatki, w jakiej wysokości i w jakim terminie powinni płacić oraz jakich ewentualnie konsekwencji powinni oczekiwać w przypadku naruszenia przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe pominęły bowiem odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 14186, w sprawie sprzedaży lekkiego paliwa opałowego, gdzie Minister wyraził stanowisko, że sam fakt uzyskania oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego przez podatnika, zawierającego wszystkie wymagane elementy, uprawniał podatnika do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Co do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. spółka podniosła, że użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych i ich parametrów. Nie dotyczy ono natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami i jego dokumentowaniem. W konsekwencji, jak dalej argumentowała spółka, analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje wprost, na gruncie u.p.a., braku oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Spółka podniosła również, że żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, w jaki sposób ma zostać udokumentowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, w związku z czym, jej zdaniem, zastosowanie powinny mieć ogólne zasady dotyczące przeprowadzania dowodów, określone w Ordynacji podatkowej. Również żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, aby przedmiotowe oświadczenia nie mogły być konwalidowane pod kątem wadliwości materialnej i formalnej innymi środkami dowodowymi, na co, zdaniem spółki, wskazuje również jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych. Wreszcie spółka podniosła, że organy podatkowe naruszyły względem jej zasadę pogłębiania zaufania, wyrażoną w Ordynacji podatkowej, przerzucając na nią odpowiedzialność za błędy i uchybienia ustawodawcy oraz samych organów. Tymczasem spółka uzyskując dochód z różnicy pomiędzy ceną zakupu, a sprzedaży oleju opałowego i odbierając stosowne oświadczenia, wynikające z literalnego brzmienia przepisów podatkowych, nie robiła tego w celu wyłudzenia zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Następnie spółka uzasadniła zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, wskazując, że przerzucenie na nią quasi – solidarnej odpowiedzialności, za sprzeczne z prawem działania nabywców oleju opałowego było niezgodne nie tylko z zasadami współżycia społecznego, ale również prawa podatkowego i Konstytucji RP. Jak bowiem podkreślała, nie ma żadnego przepisu prawa, który nakazywałby jej kontrolę zachowania kontrahentów (nabywców) po zakupie oleju opałowego. Przyjęcie w akcie wykonawczym do u.p.a. takiego założenia było niezgodne z Konstytucją RP, a organy podatkowe, mając wątpliwość w tym zakresie, powinny podjąć odpowiednie kroki w celu zbadania jego konstytucyjności. Dalej spółka argumentowała, że normy podatkowe powinny wyraźnie wskazywać granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Jednakże, w ocenie spółki, na gruncie art. 65 1 a) u.p.a. podatnik ma do czynienia jedynie ze sprzecznymi, bądź konkurującymi ze sobą interpretacjami sądów administracyjnych, co dobitnie świadczy o wadliwości tej regulacji. W kwestii naruszenia zasady proporcjonalności spółka wskazała jedynie, że organy podatkowe naruszyły ją poprzez przerzucenie na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez nabywców oleju opałowego. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, spółka podkreśliła dowolność dokonywanych przez nie ustaleń faktycznych oraz niewyczerpanie inicjatywy dowodowej w sprawie, co skutkowało niemożnością ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz wadliwością merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Do licznych, w ocenie spółki, uchybień organów podatkowych, zaliczyła ona w szczególności nie wystąpienie do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z wnioskiem o udzielenie aktualnych danych adresowych poszczególnych nabywców oleju, co miało skutkować brakiem możliwości przesłuchania ich w charakterze świadka. Powyższe uchybienie było istotne, jak argumentowała spółka, z uwagi na to, że kierowane do innych baz danych kwerendy, były często zwracane z adnotacją, że dana osoba aktualnie nie figuruje w ewidencji ludności danej gminy, co wcale nie było jednoznaczne z tym, że osoba ta nie istnieje. Końcowo spółka podniosła problem licznych błędów pisarskich organów przy sporządzaniu zapytań do gminnych baz danych o dane osobowe nabywców oleju oraz ignorowanie jej wniosków o ponowne ich zweryfikowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Uzupełniająco organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP, podając, że zgodnie z obowiązującym prawem oraz linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, organy administracji publicznej nie mają prawa odmówić stosowania jakiegokolwiek obowiązującego przepisu prawa, z uwagi na wątpliwości, co do jego zgodności z ustawą zasadniczą. Co do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie był wielokrotnie weryfikowany na różne sposoby i należy go uznać za zupełny. Zwłaszcza, że organy podatkowe miały dostęp do tych samych informacji, co powoływany przez spółkę Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA. Końcowo zaś organ podkreślił, ustosunkowując się do kwestii wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego, że uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest tylko nieistotną formalnością, lecz dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być później uzupełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt.1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz.270 – dalej: p.p.s.a.). Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 120- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego ( art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia; art. 7 i art. 87 Konstytucji RP), a także podniosła zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut natury procesowej. Przechodząc do jego rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, iż zakres postępowania wyjaśniającego każdorazowo wyznacza przedmiot danej sprawy. W niniejszej sprawie organ celny przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego na cale opałowe, dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, iż podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było stwierdzenie przez organ, że skarżąca sprzedawała olej opałowy na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z naruszeniem warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji treści oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego: poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców w bazie danych PESEL, zweryfikowanie ich NIP oraz ustalenie adresów zamieszkania, organ zakwestionował wartość materialną tych oświadczeń. Zatem zadaniem organu celnego było przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność rzetelności oświadczeń składnych przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe. Z treści podniesionych w skardze zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji nie wynika, aby skarżąca kwestionowała wynik tej weryfikacji, a jedynie to, że organ celny powinien dokonać oceny oświadczeń tylko pod względem formalnym lub też przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia okoliczności i osób, które złożyły nieprawdziwe oświadczenia. Oznacza to, że zajęte przez skarżącą stanowisko, co do przesłanki wyłączającej zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w rzeczywistości wynika nie z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale z kreowanego przez skarżącą odmiennego (od powszechnie przyjętego) poglądu prawnego w tej kwestii. Skarżąca przyjmuje bowiem, iż sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia. Nadto, jak wynika z treści skargi, zdaniem skarżącej w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie brak było instrumentu prawnego pozwalającego na zweryfikowanie danych personalnych nabywcy oleju opałowego, a co za tym przypisania skarżącej odpowiedzialności za nierzetelność danych zawartych w złożonych oświadczeniach, skutkującą pozbawieniem jej możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca uważa również, iż posiadanie nierzetelnego oświadczenia nie może być utożsamiane z jego brakiem. Wyrażony przez skarżącą pogląd nie odpowiada jednak utrwalonej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia. Zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Nadto na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, jak twierdzi skarżąca, ale również materialnym. Zatem błędne jest stanowisko skarżącej, iż posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane powinno się bowiem traktować na równi z ich brakiem, uniemożliwiającym tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W tym względzie można mówić o ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie (v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). Nadto należy zauważyć, iż z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, to oświadczenie to nie tylko musi być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, ale także musi ono odzwierciedlać rzeczywistość. Tym samym treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Zatem podnoszoną przez skarżącą argumentację odnośnie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistych nabywców i zbudowane na tej podstawie zarzuty należy uznać za chybione. Organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał bowiem okoliczności potwierdzające nierzetelność posiadanych przez skarżącą oświadczeń. Przy czym należy zauważyć, iż weryfikacja numerów PESEL domniemanych nabywców oleju opałowego została przeprowadzona na podstawie danych ujętych w systemie PESEL, co w ocenie Sądu, zwalniało organ od dodatkowego zwrócenia się o te informacje do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA. Nadto organ, tam gdzie to było możliwe, przesłuchał w charakterze świadków właścicieli posesji, wskazanych, jako adres zamieszkania przez rzekomych nabywców oleju opałowego. Podjęte przez organ działania nie przyniosły zadawalającego dla skarżącej rezultatu, ponieważ jak wynika z akt sprawy w zdecydowanej większości oświadczeń poddanych kontroli dane w nich zawarte nie zostały potwierdzone, nie zgadzały się numery NIP, PESEL oraz adresy zamieszkania. Natomiast tam gdzie doszło do zidentyfikowania osób, żadna z tych osób nie potwierdziła okoliczności związanych z zakupem oleju opałowego od skarżącej. Uwzględniając zatem skalę tych naruszeń jak też rodzaj (wskazywane w oświadczeniach adresy zamieszania nie istniały lub zamieszkiwały tam inne osoby, numery PESEL posiadały nieprawidłową konfigurację, nie potwierdził się żaden numer NIP), a także to, że skarżąca w większości przypadków sama dowoziła olej opałowy do nabywcy oleju opałowego, pozwala przyjąć, iż organy dostatecznie wykazały, że posiadane przez skarżącą oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, co w skutkach podatkowych jest równoznaczne z ich brakiem. Jak wcześniej zostało wywiedzione tylko prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku i to w momencie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew temu co twierdzi skarżąca zaniedbania w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego, obciąża sprzedawcę. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia oleju opałowego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż takiego oleju podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "użył" niemniej jednak wydaje się, iż należy je tłumaczyć szeroko. Według Słownika Języka Polskiego słowo "użyć" ma kilka znaczeń i oznacza: 1. posłużyć się czymś; zużytkować; 2. wyręczyć się kimś, skorzystać z czyichś usług; 3. wziąć coś jako lekarstwo, używkę, przyprawę itp.; 4. skorzystać z czegoś przyjemnego; zabawić się; pohulać. Na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej opałowy oznacza więc sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na wagę problemu sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych adresowo – osobowych nabywców tego oleju. Wbrew twierdzeniom skarżącej w okresie objętym kontrolą istniały podstawy prawne umożliwiające realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych adresowo – osobowych nabywców. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie u.p.a., przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu prawnego umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wcześniej wskazano sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenie, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów u.o.d.o. stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 tej ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro zatem sprzedawca miał prawo (w świetle u.o.d.o.) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Niezależnie od powyższego wypada również zauważyć, iż wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że spółka sprzedała olej opałowy zgodnie z wskazanymi wymogami, spoczywa na niej samej. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyklucza bowiem czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 120 – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia prawnego podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, skoro skarżąca nie dopełniła obowiązku odebrania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, poprawnych pod względem materialnym i formalnym. Z kolei brak uznania zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.a. prowadzi do wniosku, że nie został również naruszony art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Skarżąca nie wykazała bowiem, iż organy celne nie działały na podstawie prawa, do czego zobowiązuje zasada legalizmu, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP. W konsekwencji skarżąca nie wykazała też, że doszło do naruszenia art. 87 Konstytucji RP, który składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, z czego ust. 2 z natury rzeczy nie mógł być brany pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej skargi, gdyż podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były akty prawa miejscowego, a jedynie przepisy u.p.a. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, co stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, o jakim mowa w ust. 1 powołanego przepisu. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wypada wskazać, iż zakłada ona istnienie proporcji między istotnymi cechami poszczególnych kategorii, a należnym im traktowaniem. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zajmował stanowisko w tej kwestii. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94, Trybunał Konstytucyjny wyraził ogólny pogląd na temat zakazu naruszania zasady proporcjonalności, z którego wynika, iż "Rozważanie, czy zakaz ten nie został naruszony przez ustawodawcę uwzględniać powinno specyfikę poszczególnych praw i wolności jednostki (surowsze standardy oceny przykładać należy np. do regulacji praw i wolności osobistych i politycznych niż do praw ekonomicznych czy socjalnych), bo z tego wynikają ogólne granice dopuszczalnych ograniczeń. Rozważania te powinny następnie udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32). Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania oświadczenia od nabywcy tego oleju miało na celu wywołanie skutków zamierzonych przez ustawodawcę i służyło dla zapewnienia właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Sposób, w jaki została ujęta ta regulacja, a zwłaszcza zakres rzeczywistych ciężarów, jakie nakłada ona na sprzedawcę, nie narusza w ocenie Sądu proporcji pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałożyło na sprzedawcę i nie narusza konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt K 4/04, podzielającą wcześniej wyrażony pogląd stwierdził, iż nie dochodzi do naruszenia zasady proporcjonalności, gdy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków (zasada przydatności), regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (zasada konieczności), a ponadto – jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (zasada proporcjonalności w ścisłym tego słowa znaczeniu). Podsumowując, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.