I SA/Wr 1526/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia WSA Asesor WSA Protokolant Andrzej Szczerbiński Jadwiga Danuta Mróz Marta Semiczek /sprawozdawca/ Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki w kwocie [...]. W toku prowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 2000 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w obiekcie magazynowo - handlowym o pow. [...] , stanowiącym własność jego rodziców tj. M. i J. O. Zgodnie z umową użyczenia z dnia [...]zawartą pomiędzy M. i J. O. - użyczającymi, oraz P. O. - biorącym w użytkowanie, lokal magazynowo - handlowy o pow. [...]zlokalizowany przy ul. S. [...] został przekazany na czas nieokreślony w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej uznał, że firma podatnika "A" prowadziła działalność gospodarczą w lokalu bez opłacania czynszu. A zatem powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Wartość przychodu z tytułu otrzymania tego świadczenia w wysokości [...] inspektor kontroli skarbowej określił na podstawie miesięcznego czynszu najmu w wysokości 5 zł za m- powierzchni (5 zł x [...]), czyli ogółem [...]miesięcznie tj. [...] ([...] x 12). Stawka 5 zł za m2 wynika z pisma pełnomocnika J. O. z dnia [...]. Ponadto przychody podatnika Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył o kwotę [...]z tytułu nieodpłatnego otrzymania pożyczki w wysokości [...]na cele działalności gospodarczej od M. i J. O., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że w 2000 roku P. O. zwrócił pożyczkę w wysokości [...]bez odsetek. A zatem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie nie oprocentowanej pożyczki jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem jest prawo do korzystania z kapitału, a więc wartość przychodu Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił w wysokości [...] na podstawie stawki odsetek, jakie odwołujący musiałby zapłacić, gdyby taką pożyczkę otrzymał z banku. Nie zgadzając się z ustaleniami kontrolującego dotyczącymi wyłącznie przychodu z tytułu użytkowania lokalu magazynowo - handlowego, stanowiącego własność jego Sygn. akt I SA/Wr 1526/02 rodziców M. i J. O., P. O. odwołał się od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając: 1/wadliwą interpretację art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uznała, iż podatnik użytkował bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia z dnia [...]lokal magazynowo - handlowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem prowadząc w tym lokalu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "B, otrzymał nieodpłatne świadczenia, o jakich stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. świadczenia, których wartość winna zwiększyć wielkość przychodów z działalności gospodarczej ustalonych dla celów podatkowych. W związku z tym, że w piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatnika określił stawkę w wysokości 5 zł netto za 1 m2 powierzchni, jaką musiałby zapłacić skarżący, gdyby wynajmował lokal usługowo -handlowy od innych osób, niż małżonkowie M. i J. O., Izba Skarbowa uznała w zaskarżonej decyzji, że wartość przychodu z tytułu bezpłatnego używania lokalu ustalona przez kontrolującą na podstawie tej stawki jest prawidłowa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję podatnik zarzuca, że narusza ona art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik-odwołując się do definicji zobowiązania zawartej w art. 353 Kodeksu Cywilnego- zarzuca, iż organy skarbowe nie prawidłowo ustaliły, iż otrzymał "świadczenie" od rodziców oraz że korzystanie z lokalu nie było związane z działalnością gospodarczą. Podatnik wywodzi, że istnienie "świadczenia" w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związane jest zawsze z istnieniem zobowiązania w znaczeniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy M. i J. O., a P. O.. M. i J. O. nie są dłużnikami P. O., a ich syn nie jest ich wierzycielem. Zatem nie łączy żaden stosunek zobowiązaniowy. Podatnik wywodzi, iż użyczenie przez rodziców lokalu wynika z istnienia więzi rodzinnej i stanowi w istocie realizację obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dziecka. Wskazuje, że na gruncie przepisów Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego dopuszczalna jest jakakolwiek postać świadczeń, które podmioty stosunku Sygn. akt I SA/Wr 1526/02 alimentacyjnego uważają w danym wypadku za najwłaściwszą. Możliwe są, zatem, obok najczęściej stosowanych okresowych kwot pieniężnych, rozmaite inne świadczenia, w tym w formie nieodpłatnego udostępnienia mieszkalnego, czy też użytkowego. Wywodzi dalej, że stosownie do art.20 ust. 1 za przychody w z innych źródeł uważa się m.in. alimenty, ustawodawca wyłączył jednak z opodatkowania na zasadzie wyjątku alimenty na rzecz dzieci. Zdaniem podatnika nie powinno budzić wątpliwości, że w treści art.20 ust. 1 cytowanej ustawy posłużono się pewnego rodzaju skrótem myślowym. Zwrot "dzieci" nie stanowi odpowiednika wyrazu "małoletni". Powinien on być interpretowany w powiązaniu z art. 133 §1 K.r.o., stanowiącym szczególną regulację obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie (wyjątek od ogólnej przesłanki alimentacji, czyli niedostatku). Wobec tego, skoro udostępnienie lokalu nastąpiło w okresie, gdy podatnik nie miał źródła dochodu, użyczenie lokalu magazynowego jako realizacja obowiązku alimentacyjnego wobec dziecka, zdaniem podatnika nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto podatnik wywodzi, że przepis art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy umiejscowiony jest pomiędzy przepisami dotyczącymi przychodu z działalności gospodarczej, zatem ustawodawca nieodpłatne świadczenia związał z działalnością gospodarczą. M. i J. O. prawo do używania lokalu udostępnili synowi i czynność ta, jak twierdzi podatnik, nie ma nic wspólnego z ich stosunkami gospodarczymi, lecz pozostaje w związku z istniejącymi między nimi stosunkami rodzinnymi. Zdaniem podatnika za przychód z działalności gospodarczej można uważać wartość nieodpłatnych świadczeń tylko wtedy, gdy ich uzyskanie ma bezpośrednio związek z tą działalnością w tym sensie, że stanowią one rodzaj zapłaty dla prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto podatnik zarzuca, iż Izba Skarbowa w swojej decyzji nie ustosunkowała się w istocie do zarzutów odwołania, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Zarzuca, iż Izba Skarbowa nie rozpatrzyła merytorycznie odwołania. Wywodzi, iż zgodnie z przepisami art.l24,art.210, §1 pkt. 1 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja organu podatkowego musi zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, zaś w rozpatrywanej sprawie decyzja Izby nie spełnia wymogu uzasadnienia. W odwołaniu od decyzji Inspektora pełnomocnik podatnika przytoczył argumenty wskazujące, że organ naruszył przepisy prawa materialnego. Wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym, co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Sygn. akt I SA/Wr 1526/02 Zdaniem skarżącego wobec podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa winna szczegółowo przeanalizować stosunki pomiędzy podatnikiem i jego rodzicami i zbadać, czy nie wynikają z obowiązków alimentacyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wywodziła, iż ustawodawca nie sprecyzował dokładnie, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym do ustalenia tego pojęcia należy wykorzystać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa powołała się na wyrok z dnia 28 stycznia 2001 roku (I S.A./Gd 2285/98, niepublikowany), w którym Naczelny Administracyjny stwierdził, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast zgodnie, z art. 353 kodeksu cywilnego, "świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc określonym zachowaniu się. Może to być, np. działanie polegające na przeniesieniu własności lub innego prawa, wydaniu rzeczy do używania lub użytkowania, a także takie zaniechaniu (nieczynienie), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001 roku Nr S.A./Sz 85/00, pub. LEX nr 48954). Wobec tego - zdaniem Izby Skarbowej przychody uzyskane przez podatnika z nieodpłatnych świadczeń mogą przyjąć postać przychodu związanego z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy. Przychód z nieodpłatnego używania stanowią "zaoszczędzone" wydatki, które w innym wypadku zostałyby przez podatnika poniesione z racji odpłatnego korzystania z rzeczy należącej do innego podmiotu. W przypadku, gdy z udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości korzysta osoba prowadząca działalność gospodarczą, przychód z nieodpłatnego świadczę kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, nie można mówić o realizacji obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec podatnika, ponieważ dotyczy on jedynie sytuacji, gdy dziecko nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie. Z dowodów zaś zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnik osiąga znaczne dochody, co oznacza, że może się on utrzymać samodzielnie i nie pozostaje w niedostatku. Ponadto fakt, iż nieodpłatne świadczenia dotyczą lokalu wykorzystywanego w prowadzonej przez skarżącego Sygn. akt I SA/Wr 1526/02 działalności gospodarczej, powoduje, iż nie mają związku z problematyką poruszaną przez skarżącego tj. kwestią alimentów. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż świadczenie jest istotnym elementem stosunku zobowiązaniowego. Jednakże - wbrew wywodom skarżącego - w niniejszej sprawie pomiędzy nim a jego rodzicami istnieje taki stosunek. Stosunek ten wynika z zawartej umowy użyczenia, zgodnie z którą rodzice skarżącego zobowiązali się ( a więc stali się w tym zakresie dłużnikami) do świadczenia na jego rzecz polegającego na udostępnieniu lokalu. Zgodnie z istotą umowy użyczenia udostępnienie to nastąpiło bez pobrania należności, a więc było świadczeniem nieodpłatnym. Nie są natomiast trafne wywody podatnika utożsamiające świadczenia rodziców z obowiązkiem alimentacyjnym. Podstawą tego twierdzenie jest bowiem nieprawidłowe określenie przedmiotu wykonanego przez rodziców w 2000r. świadczenia. Podatnik swoje twierdzenia o realizacji obowiązku alimentacyjnego wywodzi z faktu, że w chwili otrzymania nieruchomości nie posiadał źródeł dochodu, a więc istniał obowiązek alimentacyjny. Tymczasem zgodnie z Art. 710 Kodeksu Cywilnego "...Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy...". Przedmiotem świadczenia użyczającego nie jest więc jednorazowe wydanie rzeczy, lecz znoszenie Sygn. akt I SA/Wr 1526/02 (patio), że biorący będzie przez czas trwania umowy korzystał z rzeczy bez wynagrodzenia. Ponieważ w niniejszej sprawie nie może być sporne, że podatnik i jego rodzice oparli swoje stosunki na konstrukcji użyczenia - w aktach znajduje się umowa zatytułowana "umowa użyczenia" odpowiadająca regulacjom kodeksowym - świadczenie rodziców wobec podatnika trwało przez cały czas trwania umowy - w tym w 2000 i polegało na niesprzeciwianiu się bezpłatnemu korzystaniu z lokalu. Dlatego, rozpatrując sprawę, należy oceniać stan wzajemnych stosunków istniejący w roku podatkowym, którego spór dotyczy, nie zaś w latach poprzednich. Podatnik nie przedstawił w sprawie żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż świadczenie jego rodziców stanowiło w 2000 r. realizację obowiązku alimentacyjnego, przede wszystkim zaś nie wykazał, że obowiązek taki rodziców obciążał. "...O wygaśnięciu obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka decyduje kryterium osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymywania się (art. 133 k.r.o.). Spełnienie tego kryterium zależy od okoliczności faktycznych. Najczęściej osiągnięcie zdolności do samodzielnego utrzymywania się następuje wtedy, gdy dziecko ukończy naukę i otrzyma należyte przygotowanie do pracy ..." (uchwała SN z 18.05.1995 sygn. akt III CZP 59/95 OSNC 1995/10/140 ). Słusznie wskazują organy podatkowe, iż z osiąganych z przez podatnika w 2000 dochodów wynika, że mógł się on utrzymać samodzielnie, co oznacza, iż po stronie jego rodziców wygasł obowiązek dostarczania środków utrzymania obowiązek wychowania. Wobec tego, jakkolwiek można by uznać, że w latach poprzednich obowiązek alimentacyjny istniał i mógł być realizowany także w formie pomocy w stworzeniu źródła przychodów, to nie można wywodzić, że obowiązek ten istnieje nadal, gdy podatnik osiąga przychody pozwalające na samodzielne utrzymanie się. Niewątpliwie, istnienie więzi rodzinnej mogło wpłynąć na skłonność stron do zawarcia umowy użyczenia, a przede wszystkim na wybór nie odpłatnej formy udostępnienia lokalu. Ustawodawca uwzględnił istnienie takiej więzi zwalniając rodziców z podatku od dochodu z nieodpłatnego udostępnienia. Nie można jednak zakładać, iż cywilnoprawne stosunki pomiędzy pełnoletnimi i samodzielnymi ekonomicznie osobami mogą rodzić takie same skutki jak wynikające z przymusu prawnego stosunki pomiędzy rodzicami a dziećmi pozostającymi na ich utrzymaniu. Nie jest też trafny zarzut podatnika, iż związek świadczenia z działalnością gospodarczą musi polegać na tym aby świadczenie pochodziło od innego podmiotu gospodarczego lub by było - jak to formułuje podatnik - rodzajem zapłaty. Osoba Sygn. akt I SA/Wr 1526/02 prowadząca działalność gospodarczą wchodzi w stosunki prawne nie tylko z podmiotami gospodarczymi, ale także między innymi z osobami fizycznymi, uzyskując od nich określone świadczenie (zapłatę za towary i usługi, pracę, usługi i inne). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje żadnych podstaw, aby świadczenia otrzymane przez podmiot gospodarczy od osoby fizycznej nie stanowiły przychodu. Okoliczność zaś, że świadczenie jest ekwiwalentem (rodzajem zapłaty) za inne działanie podmiotu gospodarczego powoduje, iż świadczenie takie nie jest nieodpłatnym. Może być jedynie świadczeniem w naturze. Przepis art. 14 ust 2 pkt 8 wymaga jedynie, aby świadczenie było otrzymane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc aby pozostawało w ścisłym związku z jej przedmiotem. "...Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy..." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 28.01.2000 sygn. akt. I SA/Gd 2285/98 LEX nr 39796) Wykładnia ta dotycząca wprawdzie podatku od osób prawnych ma pełne zastosowanie również do osób fizycznych, pod warunkiem wykazania, że świadczenie pozostawało w związku z działalnością gospodarczą. Z umowy znajdującej się w aktach wynika, iż użyczenie następuje w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej ( par 1 umowy). Korzystanie z lokalu, w którym działalność jest prowadzona nie tylko pozostaje z nią w ścisłym związku, ale też jest warunkiem prawidłowego działania. Skoro podatnik w treści umowy jednoznacznie wskazał na związek użyczenia z prowadzoną działalnością, nie może obecnie twierdzić, że związek taki nie istniał. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.