I SA/Wr 1562/14

Dnia 5 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w J. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. Z. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J.Z (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy) z dnia [...] ., nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]., nr [...], w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za listopad 2008 r. w kwocie 20. 561,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 468,00 zł i umarzająca postępowanie w tej części oraz utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu VAT za miesiące sierpień - październik 2008 r. w łącznej wysokości 61.689,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.246,00 zł. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P. w VAT za miesiące sierpień - listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wszczętego wobec skarżącego w dniu 25 września 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 2 grudnia 2013 r. wyżej wymienioną decyzję. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 51 § 1 w zw. z art. 109 § i § 2 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1,2 i 3, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W motywach swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania spółki. Ustalono bowiem, że w okresie w którym powstały wymienione zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (drugim członkiem zarządu w tym okresie był E.B.), a egzekucja wobec spółki, z uwagi na przeprowadzone postępowanie upadłościowe, w wyniku którego zaległości podatkowe nie zostały uregulowane, okazała się bezskuteczna. Ponadto, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy sierpień - październik 2008 r. We wstępnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść regulacji art. 107 § 2 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji posiadał kompetencję do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie to zostało wszczęte już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje. Ponadto w sprawie wykazano okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Na członka zarządu skarżący został powołany w dniu 30 czerwca 2007 r. i wraz z E.B. pełnił tę funkcję do czasu likwidacji spółki (trzeci członek zarządu – A.P. - został odwołany z pełnionej funkcji w dniu 12 kwietnia 2008 r.). Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 listopada 2008 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowienie w tym względzie Sąd Rejonowy w L. wydał w dniu [...] marca 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Sąd orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., którego wierzytelność została zaliczona do kategorii II. Z treści postanowienia Sądu wynikało, że zgodnie z odrębnymi planami podziału i ostatecznym planem podziału zostali zaspokojeni wierzyciele zabezpieczeni rzeczowo i wierzyciele kategorii I w 65 % i plany te zostały wykonane w całości. Zdaniem organu, nie ma zatem wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego doszło do likwidacji majątku spółki, a zatem nie istnieje żaden majątek z którego można byłoby egzekwować zaległość podatkową. Wobec tego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wykazanie faktów wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. obarcza skarżącego. Ten zaś - zdaniem organu - nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nadto organ podatkowy stwierdził, że złożony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości ocenić należy jako spóźniony. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: p.u.n.), wskazał, że wniosek w tym zakresie winien być złożony we właściwym czasie tj. w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, tj. albo zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań albo gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet jeśli dłużnik na bieżąco wykonuje zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w latach 2006 i 2007, więc w tym okresie istniały już podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, strona skarżąca w dniu 31 marca 2008 r. podpisała bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., z których wynikało, że na dzień 1 stycznia 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 2.903.254,07 zł i wzrosły do kwoty 3.137.078,97 zł na dzień 31 grudnia 2007 r. Aktywa zaś ogółem stanowiły wartość 2.999.191,13 zł na dzień 1 stycznia 2007 r. i wzrosły do kwoty 3.279.490,88 zł w dniu 31 grudnia 2007 r. Z powyższego wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił na dzień 31 grudnia 2007 r. 0,95 przy pożądanej wartości mieszczącej się w przedziale 0,57-0,67. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący zobowiązany był złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania wyniku finansowego spółki za 2007 r., tj. od dnia 31 marca 2008 r. Organ podatkowy podkreślił też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja administracyjna. Organ odwoławczy przyjął zatem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu spółki - od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, gdyż organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie podzielił organ stanowiska strony o konieczności wskazania w sentencji decyzji o odpowiedzialności podatkowej wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie za daną zaległość podatkową. W kwestii wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę obciążających skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przez organ pierwszej instancji sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie jest prawidłowy (organ obliczył odsetki do dnia 8 marca 2009 r., nie zaś do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do dnia 9 marca 2009 r.), jednak ponieważ to uchybienie nie narusza w stopniu rażącym prawa lub interesu publicznego decyzja organu pierwszej instancji nie może zostać uchylona i tym samym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu w zakresie VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Odnośnie zaległości za listopad 2008 r. organ stwierdził, że stosunkowo długi czas od złożenia wniosku przez spółkę (26 listopada 2008 r.) do wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej ([...] marca 2009 r.) oraz zaliczenie tej zaległości do kategorii II (która nie została zaspokojona w wyniku likwidacji majątku spółki), w sytuacji gdy szybsze rozpatrzenie wniosku przez Sąd i zaliczenie wierzytelności do kategorii I, a w konsekwencji prawdopodobne zaspokojenie tej wierzytelności - wyłączyło odpowiedzialność strony za zaległości w VAT za listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, zastępowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o uchylenie w części decyzji organu odwoławczego w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące, sierpień, wrzesień oraz październik 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W treści skargi skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej obrazę prawa materialnego poprzez niezbadanie, czy w sprawie zaszły okoliczności wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 116 pkt 2 O.p., skutkujące odpowiedzialnością podatkową członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W treści skargi, skarżący wskazał, że organ podatkowy błędnie uznał, że zachodzą w sprawie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doręczył skutecznie spółce tytułów wykonawczych przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, egzekucja administracyjna nie została wszczęta przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł również, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż sąd upadłościowy nie stwierdził, aby zachodziły wobec spółki przesłanki określone w art. 12 p.u.n. Zdaniem skarżącego, w sprawie organy podatkowe nie udowodniły również bezskuteczności egzekucji. Jak zauważyła strona, organ egzekucyjny wydał postanowienie o bezskuteczności już po ogłoszeniu upadłości wobec spółki. Strona podkreśliła również, że błędnie organy podatkowe ustaliły 14 kwietnia 2008 r. jako dzień wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. W piśmie procesowym z 12 czerwca 2014 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Wskazał, że w toku postępowania wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W pozostałym zakresie powtórzył argumentację ze skargi. W piśmie procesowym z 11 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do argumentacji z pisma procesowego skarżącego z 12 czerwca 2014 r. Organ wskazał m.in., że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających brak jej winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga co do istoty okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełniła funkcję członka zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.Z. wraz z drugim członkiem zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w łącznej wysokości 82. 250,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 3.714,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję, za wyjątkiem rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową w VAT za listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w którym to zakresie decyzję organu pierwszej instancji uchylił a postępowanie umorzył. Przechodząc do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki należy rozpocząć od wskazania, że podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowią przepisy art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p., w myśl których, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej - w sprawie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - ma charakter posiłkowy a wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Należy także zauważyć, ze zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3, tj. egzekucji prowadzonej na podstawie deklaracji podatkowej. W treści skargi strona zarzuciła organom podatkowym, że nie wszczęły egzekucji administracyjnej przed ogłoszeniem upadłości wobec spółki. Według Sądu zarzut ten nie mógł doprowadzić do stwierdzenia wadliwości decyzji, albowiem w tym zakresie konieczne było dokonanie rozróżnienia pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., a egzekucją do której nawiązuje przywołany w skardze przepis art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., w skrócie: "u.p.e.a."). Należy w tym miejscu przywołać słuszne stanowisko Sądu Najwyższego, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia (wyrok z dnia 3.03.2011 r., sygn. akt II UK 307/10, publ. LEX nr 785627). Przyjmując za podstawę zasadność powyższego rozróżnienia, to postępowanie egzekucyjne, obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe, zostało wszczęte wraz z wystawieniem kolejnych tytułów wykonawczych, tj. 21 października 2008 r., 26 listopada 2008 r., 21 stycznia 2009 r. oraz 27 stycznia 2009 r. Postępowanie zaś w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 7 października 2014 r., czyli już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W rezultacie, należało uznać, że organy podatkowe uprawnione były do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącego. Przechodząc do oceny pozostałych przesłanek trzeba wskazać, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma pomiędzy stronami sporu, co do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w dacie powstania zobowiązań podatkowych podatkowych tej spółki. Według art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wynika z tego, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące powstawały z upływem kolejnych (miesięcznych) okresów. Jak natomiast wynika z akt sprawy skarżący został powołany na członka zarządu spółki z o.o. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2007 r. i pełnił tę funkcję do czasu likwidacji spółki. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, organy podatkowe wykazały też drugą z pozytywnych przesłanek zaistnienia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w VAT za okres od sierpnia do października 2008 r., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec A sp. z o.o. "Bezskuteczność egzekucji", jako pozytywna przesłanka ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Na tej podstawie można więc przyjąć, iż jeżeli wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym dokonano podziału masy upadłości i roszczenie organu nie zostało zaspokojone, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I UK 49/09 LEX nr 529769). Powyższe koresponduje z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wedle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu w świetle powyższych uwag, usprawiedliwione jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji także poza postępowaniem egzekucyjnym, w tym przypadku po przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania upadłościowego (egzekucja generalna), jak to miało miejsce w sprawie poddanej osądowi (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09). Dodatkowo należy zauważyć, że organ egzekucyjny w dniu [...] maja 2009 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na otwarcie postępowania upadłościowego. Odnosząc się natomiast do przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 O.p. wskazać należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie cytowanego przepisu. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę zatem tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11: "uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu"). Co istotne, przyjmując że nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, organ zobowiązany jest wskazać, kiedy jego zdaniem – był właściwy czas na złożenie wniosku w tym zakresie. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie nie tylko pozytywnych przesłanek (powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej), ale także wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (przykładowo: wyrok NSA z dnia 21.11.2007 r., sygn. akt . II FSK 1260/06, publ. LEX nr 449941, wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r., sygn.. akt II FSK 1605/06, publ. 449973). Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Przepis art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takich przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast istotne w tym zakresie jest to, ażeby zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, nie miało charakteru przejściowego (krótkotrwałego) (wyrok WSA w Lublinie z dnia 26.05.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 32/10, publ. LEX nr 673388). Akcentuje się w orzecznictwie, że trwałego (art. 12 ust. 2 p.u.n.) niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt III Aua 1293/12, publ. LEX nr 1342231). Z kolei unormowanie art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 O. p. w zaskarżonej decyzji przedstawiły wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat, wartości zobowiązań krótkoterminowych spółki i jej aktywów na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. Na tej podstawie obliczyły wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki na poziomie 0,95 jednocześnie wyjaśniając, że jest on jednym ze wskaźników wypłacalności, a jego pożądana wartość powinna oscylować w przedziałach 0,57-0,67. Dodano również, że wysokie poziomy wskaźnika ogólnego zadłużenia (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. W ocenie organów, wysoki poziom wskaźnika świadczy nie tylko o zaprzestaniu regulowania przez spółkę swoich zobowiązań, ale też o utracie zdolności do ich regulowania. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, bądź wcześniejszym, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wskaźnik ogólnego zadłużenia mówi o tym jaki udział w finansowaniu majątku firmy mają zobowiązania i długi. Wskaźnik ten pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez spółkę majątku. Wysokie poziomy wskaźnika (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy. Niskie poziomy wskaźnika świadczą natomiast o sile finansowej firmy i tym, że potrafi sama finansować swoją działalność i majątek. Wynika z powyższego, że sam tylko poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia (nie więcej niż 1,00) nie jest równoznaczny z uznaniem, że nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 u.p.n. Sygnalizowany poprzez ów wskaźnik stan zagrożenia bankructwem w razie pogorszenia koniunktury nie oznacza, że rzeczywiście dłużnik (już) stał się niewypłacalny. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, może jednak być podstawą do podjęcia postępowania naprawczego (art. 492 ust. 2 p.u.n.) Odnotować trzeba, że także wzrost zobowiązań krótkoterminowych według stanu na początek i koniec roku obrachunkowego nie jest miarodajny skoro w ślad za tym nastąpiło odpowiednie zwiększenie aktywów. W każdym razie podnoszona przez organ argumentacja nie uzasadniała stanowiska, że spółka stała się niewypłacalna w 2007 (oraz 2006) roku i że od daty sporządzenia sprawozdania za 2007 rok rozpoczął bieg termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie został ustalony w taki sposób, aby niewątpliwie wynikało z niego, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony we wcześniejszym okresie, aniżeli to miało miejsce. W tym miejscu należy także zauważyć, że w aktach sprawy podatkowej nie było uzasadnienia postanowienia Sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości, a jedynie sentencja tego orzeczenia. Zasadnie organ uznał, że owo postanowienie było istotnym dowodem w sprawie podatkowej (art. 180 O.p.), jednakże ową istotność przypisać należy całemu orzeczeniu (z uzasadnieniem), gdzie przedstawiono ocenę wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości. Organ wprawdzie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku określić może na użytek sprawy podatkowej samodzielnie, niemniej jednak uczynić to musi na podzastawie materiału kompletnego (art. 187 § 1 O.p.), uwzględniającego dowody na korzyść i niekorzyść strony postępowania. Niewyjaśnienie istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy (że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił wcześniej aniżeli to miało miejsce) uzasadniało stwierdzenie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co z kolei uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.