I SA/Wr 162/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. zs. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.997.2024.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi H. Sp. z o. o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretujący) z 7 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.997.2024.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług. Starając się sprostać, zawartemu w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., wymogowi przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, a nie powielając całości treści akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Spółka starając się o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa), działającej w branży motoryzacyjnej. Aby prowadzić i rozwijać swoją podstawową działalność gospodarczą, Spółka potrzebuje wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności oraz wiedzę ekspercką z zakresu branży, w której działa, a taki personel często ma miejsce zamieszkania za granicą (w szczególności w Korei Południowej). W niektórych przypadkach możliwe jest pozyskanie takich zagranicznych pracowników na rynku (polskim lub zagranicznym), jednak czasami konieczne jest skorzystanie z zasobów ludzkich Grupy. W każdym razie pozyskanie wykwalifikowanych pracowników jest utrudnione z uwagi na dużą konkurencyjność w branży, w której działa Strona, więc aby pozyskać odpowiedni personel do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Wnioskodawca zapewnia pracownikom z zagranicy możliwość korzystania z lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Spółkę, które zlokalizowane są blisko zakładu pracy Wnioskodawcy. Dla potencjalnych pracowników z zagranicy, którzy nie wywodzą się z polskiego kręgu kulturowego i nie znają polskiego języka oraz obowiązujących przepisów, wsparcie przy relokacji (w tym zapewnienie mieszkania w Polsce) oraz przy rozpoczęciu pracy, jest naturalnym oczekiwaniem tych osób i zarazem kluczowym czynnikiem wpływającym na ich decyzję o podjęciu zatrudnienia u Wnioskodawcy. W przypadku niezagwarantowania im mieszkania, pracownicy z zagranicy najprawdopodobniej nie zdecydowaliby się na podjęcie pracy w Polsce. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku pracowników, którzy zostają oddelegowani do Spółki z innych spółek z Grupy. Jednocześnie, zapewnienie mieszkań tym pracownikom wynika z ustnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi spółkami. Tym samym umożliwienie pracownikom korzystania z lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Spółkę służy przede wszystkim potrzebom Wnioskodawcy, który w ten sposób dąży do zapewnienia odpowiedniej kadry pracowniczej, co ma na celu zwiększenie oraz zabezpieczenie jego przychodów. Oprócz tego, wspomniane lokale mogą również zaspokajać potrzeby mieszkaniowe pracowników, ma to jednak miejsce wyłącznie w okresie, w którym wykonują oni prace na rzecz Wnioskodawcy lub w inny sposób realizują cele Spółki. Tym samym, w wyniku zagwarantowania przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych pracownikom, nie są realizowane ich potrzeby prywatne, lecz potrzeby immanentnie związane z wykonywaną pracą. Intencją Spółki w zapewnianiu lokali mieszkalnych pracownikom nie jest więc zaspokojenie osobistych potrzeb pracowników, ale przede wszystkim pozyskanie wykwalifikowanego personelu. Wnioskodawca wynajmuje wspomniane lokale mieszkalne od podmiotu trzeciego będącego czynnym podatnikiem VAT. Wynajmujący wystawia na rzecz Spółki, w odniesieniu do danego mieszkania, dwie faktury w miesiącu (z wykazanym podatkiem VAT wg właściwej stawki) – jedną za czynsz, a drugą za media (woda, odpady, ogrzewanie). Ponadto, Spółka ponosi również koszty innych mediów związane z tymi lokalami (tj. koszty prądu i internetu). W tym zakresie Wnioskodawca otrzymuje faktury od dostawców mediów, które są opodatkowane stawką VAT zależną od rodzaju mediów. Spółka wskazała na trzy grupy pracowników: 1. Pracownicy koreańscy oddelegowani do Spółki z innych spółek z Grupy, którzy wykonują pracę na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką i: – w związku z podjęciem zatrudnienia Wnioskodawca zawiera pisemne umowy podnajmu z poszczególnymi pracownikami, na podstawie których umożliwia im korzystanie z lokali na czas trwania stosunku pracy (na zasadzie mieszkania służbowego); – umowa zawiera postanowienie, że Spółka wyraża zgodę na korzystanie z lokalu przez rodzinę pracownika; – nie ponoszą kosztów związanych z korzystaniem z mieszkań; wszelkie koszty dotyczące lokalu wynikające z umowy zawartej z wynajmującym pokrywa Wnioskodawca (w szczególności czynsz, opłaty za użytkowanie części wspólnych, ochrona, utrzymanie czystości, przegląd instalacji, legalizacja wodomierzy), a także pokrywa koszty mediów. 2. Pracownicy koreańscy rekrutowani przez Spółkę na polskim lub koreańskim rynku, którzy wykonują pracę na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką i: – w związku z podjęciem zatrudnienia Wnioskodawca zawiera pisemne umowy podnajmu z poszczególnymi pracownikami, na podstawie których umożliwia im korzystanie z lokali na czas trwania stosunku pracy (na zasadzie mieszkania służbowego); – umowa zawiera postanowienie, że Spółka wyraża zgodę na korzystanie z lokalu przez rodzinę pracownika; – Wnioskodawca pokrywa czynsz najmu w całości, koszty mediów do określonego limitu (prąd, woda, wywóz nieczystości, ogrzewanie i internet), a powyżej limitu koszty ponoszą pracownicy, zgodnie z polityką wynagrodzeń; 3. Pracownicy koreańscy z innych spółek z Grupy odbywający krótkie podróże służbowe do Polski, którzy nie są formalnie pracownikami Wnioskodawcy, nie podlegają jego kierownictwu i: – pobyt ich ma charakter krótkoterminowy (zwykle trwa od kilku dni do kilku tygodni) i jest uzasadniony określonymi celami/potrzebami Wnioskodawcy; – nie są zawierane z nimi umowy podnajmu; – nie mieszkają w lokalach mieszkalnych wraz z rodziną; – nie ponoszą kosztów związanych z korzystaniem z mieszkań - wszelkie koszty dotyczące lokalu (w tym mediów) pokrywa Wnioskodawca; – koszty związane z mieszkaniem nie są przenoszone na rzecz innych spółek z Grupy; – Wnioskodawca zapewnia lokale mieszkalne pod warunkiem, że są one dostępne w czasie ich przyjazdu, brak osobnych mieszkań dla tych pracowników; – w razie braku dostępnego mieszkania Spółka, co do zasady, zapewnia nocleg w hotelach - taka sytuacja nie jest jednak objęta przedmiotem wniosku. Dalej podkreślono, że zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z lokali mieszkalnych nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności gospodarczej z pomocą wykwalifikowanej kadry. Wobec powyższego Spółka zadała we wniosku dwa pytania: 1) Czy Spółka, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z mieszkań i mediów? 2) Czy Spółce przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Wynajmującego oraz z faktur otrzymywanych od dostawców mediów? W tym miejscu zaznaczyć należy, że skarga objęła swoim zakresem wyłącznie odpowiedź DKIS na pytanie numer dwa, a co do tego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniosła, że dla skorzystania przez podatnika z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - w skrócie uVAT, istotne jest wystąpienie związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, generującymi podatek należny. Przepisy uVAT nie precyzują jednocześnie, jak ścisły musi być związek między zakupem towarów/usług a czynnościami opodatkowanymi VAT, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne. Związek ten może mieć charakter bezpośredni jak i pośredni. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz orzecznictwo TSUE. Zdaniem Spółki w opisanych we wniosku okolicznościach istnieje związek pośredni między nabywanymi usługami najmu oraz mediami, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wykonywaną przez Spółkę, a nabywane usługi najmu i mediów nie są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności Spółka powoływała się, że pozyskanie pracowników, którym zabezpieczono lokale mieszkalne ma na celu: – zabezpieczenie ciągłości prowadzonej działalności, – utrzymanie wysokiej jakości oferowanych produktów (towarów i usług), – rozwijanie działalności oraz zwiększenie rentowności prowadzonego przedsiębiorstwa, – wprowadzanie innowacji w firmie (odpowiedni personel może wnieść nowe pomysły i rozwiązania, co przyczynia się do zwiększenia efektywności w firmie), – efektywniejsze zarządzanie projektami, co może pozwolić na sprawniejszą realizację zadań i osiąganie zamierzonych celów biznesowych, – lepsze zarządzanie ryzykiem (pozyskanie specjalistów w kluczowych obszarach pomaga w identyfikacji i minimalizacji ryzyka operacyjnego i finansowego), – zwiększenie rozpoznawalności i konkurencyjności Spółki na rynku motoryzacyjnym. W wyniku pozyskania odpowiedniego personelu Spółka również ma minimalizować ryzyko związane z potencjalnym brakiem odpowiednich specjalistów. Natomiast w przypadku pracowników innych Spółek z grupy w podróży służbowej zapewnienie im lokali mieszkalnych ma na celu: – zachowania zgodności podejmowanych działań z przepisami oraz wewnątrzgrupowymi zasadami, – rozwijanie kompetencji członków personelu Wnioskodawcy, co korzystnie wpływa na jakość dostarczanych produktów, – prowadzenia działalności z wykorzystaniem odpowiednich systemów teleinformatycznych. Wnioskodawca podkreślił, że bez znaczenia w tym zakresie pozostaje to, że zapewnienie lokali mieszkalnych (w tym mediów) pracownikom nie podlega opodatkowaniu VAT. Lokale mieszkalne nie są bowiem wynajmowane przez Wnioskodawcę z zamiarem prowadzenia działalności w postaci ich udostępniania pracownikom, lecz celem pozyskania specjalistów, którzy są niezbędni do prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT. Zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z lokali mieszkalnych nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności gospodarczej z pomocą wykwalifikowanej kadry. Tym samym, nabywane usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, lecz służą realizacji czynności opodatkowanych VAT. Końcowo przywołano orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdzające stanowisko wnioskodawcy: wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 281/23), wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 542/19), wyrok NSA z 29 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1281/17). W interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2025 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z mieszkań i mediów (pyt nr 1) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Wynajmującego oraz od dostawców mediów (objęte skargą pyt nr 2). Organ interpretujący stwierdził, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom lokali mieszkalnych i możliwość korzystania z mediów, jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji takiej kwalifikacji wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Zatem, wydatki ponoszone na wynajem lokali mieszkalnych i media, które następnie Spółka udostępnia pracownikom, związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu interpretującego nie ma przy tym znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konkluzji DKIS uznał, że w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom lokali mieszkalnych (w tym mediów), nie przysługuje/nie będzie przysługiwać – zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wynajmującego oraz od dostawców mediów, ponieważ wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż służą/będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem DKIS o nieprawidłowym poglądzie Spółki co do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wynajmującego oraz z faktur otrzymywanych od dostawców mediów do najmowanych lokali (odpowiedź DKIS na pyt nr 2) i złożył skargę na interpretację indywidualną w ww. zakresie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze tej Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie ma znaczenia pośredni wpływ na czynności opodatkowane, jeżeli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Zdaniem Skarżącej wskutek błędnej wykładni Organ interpretujący uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentujących nabycie usługi najmu nieruchomości oraz faktur otrzymanych od dostawców mediów, w celu ich nieodpłatnego użyczenia pracownikom. Przepis art. 86 ust. 1 uVAT stanowi jedynie o wykorzystywaniu towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawidłowa jego wykładnia prowadzi do konkluzji, że istnienie każdego istotnego związku z działalnością opodatkowaną jest wystarczające do ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeżeli dany wydatek równocześnie można powiązać z czynnością nieopodatkowaną. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wynajmującego i dostawcy mediów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z lokali mieszkalnych nie stanowi dla Skarżącej celu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności gospodarczej z pomocą wykwalifikowanej kadry. Zatem nabywane usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, lecz służą realizacji czynności opodatkowanych VAT. Podkreślono także wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji, ponieważ udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1, co do braku opodatkowania podatkiem VAT zapewnienia pracownikom korzystania z mieszkań i mediów, DKIS dostrzegł związek najmu z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą. Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, Organ interpretujący wskazał, że wydatek na wynajem lokali mieszkalnych dla pracowników związany jest/będzie w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a związek z działalnością opodatkowaną nie ma znaczenia. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że wydatki, o które pytała Skarżąca, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnym udostępnieniem lokali mieszkalnych pracownikom Spółki. Dopiero w sytuacji, gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną czynnością, można by było rozważać ewentualny "dalszy" związek tych wydatków z działalnością Spółki. Wykazywany przez Skarżącą związek przyczynowo-skutkowy bazujący na okoliczności, że są to wydatki związane z pozyskaniem pracowników, niezbędnych do potrzeb podstawowej działalności gospodarczej Spółki, a więc wydatki związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, ma charakter następczy i wtórny w stosunku do prawidłowej organizacji pracy Spółki i wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W skardze sformułowano zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 uVAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie ma znaczenia pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jeżeli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Wobec tak zakreślonej istoty sporu w przedmiotowej sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 12 grudnia 2023 r. I FSK 281/23, 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19, 29 października 2019 r. I FSK 1281/17 z 8 listopada 2024 r. I FSK 789/21 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 24 listopad 2022 r. I SA/Łd 690/22, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2024 r. I SA/Bd 686/24. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, czyniąc je zasadniczym trzonem argumentacji prawnej niniejszego orzeczenia. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 uVAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zważywszy na powyższą regulację prawną nie można uznać za słuszną tezę Organu interpretującego, że wskazane we wniosku Spółki czynności najmu lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom (wszystkie trzy kategorie) Spółki (wraz z mediami) nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim błędnie DKIS powiązał wydatki na najem lokali i media z czynnościami polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali mieszkalnych pracownikom Spółki, które to czynności – jak wynika ze stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego – nie skutkują powstaniem podatku należnego. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż wynajęte przez Skarżącą lokale mieszkalne będą udostępniane pracownikom (posiadającym specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalną wiedzę ekspercką, potrzebną dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Skarżącej). Sporne wydatki na najem lokali należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością Spółki, nie zaś – jak to uczynił Organ interpretujący - z samą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Nie jest bowiem sporne to, iż gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników z wniosku, nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia tych lokali w celu zapewnienia im miejsca zamieszkania – na czas wykonywania czynności na rzecz Spółki. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież – co istotne, by Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Natomiast Spółka podnosi we wniosku, że pozyskanie pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami jest konieczne do wykonywania działalności Spółki, że celem zasadniczym nieodpłatnego użyczenia lokali pracownikom jest (będzie) prowadzenie działalności gospodarczej, będącej działalnością opodatkowaną VAT, a czynność nieodpłatnego udostępnienia stanowiła i stanowi swoistego rodzaju "efekt uboczny" faktu, że Spółka pozyskuje wykwalikowanych pracowników. Nie można w konsekwencji twierdzić – jak zasadnie argumentuje w skardze Spółka - że ponoszone przez Nią wydatki nie są związane z Jej działalnością opodatkowaną, a udostępnianie lokali przez Spółkę w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie jedynie celem samym w sobie, niezwiązanym z przedmiotem działalności Spółki. Jest wręcz odwrotnie najem i koszt mediów będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Co ważne i warte podkreślenia DKIS przyjmując w niezaskarżonej części interpretacji tezę, że nieodpłatne udostępnienie wynajętych lokali pracownikom nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełni dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 1 uVAT przyznał, iż stanowić ono będzie usługi na cele działalności gospodarczej Spółki: "... w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja Państwa celów gospodarczych – zapewnienie Spółce pracowników, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa." (str. 18 interpretacji indywidualnej DKIS) Nie jest więc zrozumiałe z jakich powodów Organ interpretujący następnie marginalizuje ten jednoznacznie przez siebie wskazany związek usług, odpowiadając na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wynajem lokali dla pracowników. Sąd rację przyznaje Spółce, która za wystarczający do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów/usług uznaje pośredni związek wydatków udokumentowanych tymi fakturami z całokształtem działalności opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). W tym kontekście Sąd stwierdza, że wynajęte lokale przez Skarżącą niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach - można przyjąć pracownicy "trudno" dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby Spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez Spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiącym jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokali (media) nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem Spółka winna mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. Konkludując, zdaniem Sądu dla realizacji wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 uVAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jakkolwiek ponoszone przez Skarżącą Spółkę wydatki na najem lokali dla pracowników oraz dostawę mediów do tychże lokali trudno powiązać z konkretnymi transakcjami, czynnościami opodatkowanymi Spółki, to jednak nie można nie dostrzec, że jak wynika z wniosku o interpretację owe wydatki mają na celu zapewnienie Spółce pracowników. Tym samym sporne wydatki należy wiązać ogólnie z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki, a nie z usługami wynajmu lokali mieszkalnych, które to usługi nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności. Taki zaś pośredni związek z działalnością opodatkowaną zakupionych towarów/usług jak przyjmuje się w orzecznictwie jest wystarczający dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uVAT. Tym samym w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT mające bezpośredni wpływ na stanowisko DKIS wobec pytania nr 2 wniosku. O kosztach Sąd orzekł na rzecz Skarżącej od DKIS, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł.