I SA/Wr 1627/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi: J. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2015r. odmawiające skarżącej J. H. wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Jak wynikało z akt sprawy 26 lutego 2015 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. (decyzję doręczono stronie 4 marca 2015 r.). Skarżąca złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Jednocześnie 10 kwietnia 2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie zaświadczenia o nieistnieniu zaległości podatkowych, celem przedłożenia tego dokumentu w postępowaniu przetargowym. Postanowieniem z [...]2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu wskazał, że wg ewidencji organu podatkowego skarżąca posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 29.774 zł. Wynikają one z decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatkach, od której strona złożyła odwołanie, a które do dnia wydania postanowienia nie zostało rozpoznane. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przywołał regulacje ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej powoływana jako O.p. dotyczące wydawania zaświadczeń. Wskazał też na art. 239a O.p. wywodząc, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (którego strona nie zapłaciła) - nawet nieostateczna - przesądza o istnieniu zaległości podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobligowany wydać zaświadczenie potwierdzające stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaświadczenia, akt ten nie przyznaje ani nie ogranicza praw strony ale potwierdza dane zawarte w prowadzonych rejestrach i ewidencjach. Obowiązku tego nie uchyla brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz jej zaskarżenie w trybie odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie wobec skarżącej wydano decyzję nieostateczną, strona zaś nie zapłaciła wynikających z niej kwot, co oznacza, że ciążą na niej zaległości podatkowe. Wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej potwierdzającej istnienie zaległości podatkowych u skarżącej organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, art. 212 O.p. stanowi o związaniu decyzją od chwili jej doręczenia, co dotyczy także rozstrzygnięcia nieostatecznego i niewykonalnego. Na potwierdzenie swych racji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze strona domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 306a § 1 i § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie; 2. art. 306e § 3 i § 2, art. 306a § 5 O.p., poprzez odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo, że wobec strony toczy się postępowanie celem wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług, które nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 306a § 5 O.p., w konsekwencji organ podatkowy winien wydać zaświadczenie z podaniem informacji o prowadzonym postępowaniu; 3. art. 306e § 3 i § 2 w związku z art. 127 O.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe prowadzone wobec podatnika odnosi się jedynie do I instancji, podczas gdy należy je pojmować zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, a zatem winno się odnosić także do postępowania prowadzonego przez II instancję. Dodatkowo strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z dokumentów – skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję wymiarową w/s podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości. W uzasadnieniu wskazała na obowiązek wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, gdyż w tej dacie nie posiadała żadnych wymagalnych zaległości. Brak zaświadczenia naraził skarżącą na straty. Zdaniem strony działanie organów podatkowych narusza powołane w skardze przepisy, w szczególności art. 306e § 3 O.p. nakazający wydanie zaświadczenia jeśli nie jest możliwe zakończenie postępowania przed upływem terminu z art. 306e § 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie toczyło się postępowanie odwoławcze, którego nie zakończono do dnia wydania zaświadczenia, co nakazywało wydanie stronie żądanego aktu potwierdzającego brak zaległości podatkowych. W opinii skarżącej użyte w ww. przepisie pojęcie "postępowanie" dotyczy także etapu odwoławczego, co potwierdza art. 127 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie w rozpoznawanym stanie faktycznym organy podatkowe odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. W opinii skarżącej winna ona otrzymać zaświadczenie o braku zaległości, gdyż wydana wobec niej decyzja wymiarowa nie podlegała wykonaniu, wobec nie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu podatkowego nie mógł on wydać stronie żądanego przez nią dokumentu z uwagi na istnienie zaległości podatkowych wynikających z decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Okoliczność braku wykonalności ww. decyzji nie ma znaczenia z punktu widzenia istnienia zaległości podatkowych. W sporze tym racja leży po stronie organów podatkowych. Stan faktyczny w sprawie nie jest przez stronę podważany, jej argumenty skupiają się na odmiennej od organu podatkowego ocenie zaistniałych okoliczności faktycznych. Jak wynika z akt sprawy 26 lutego 2015 r. wobec strony wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące września do grudnia 2012 r. (decyzję doręczono skarżącej 4 marca 2015 r.). Nie jest także wątpliwie, że decyzji tej - wydanej przez organ I instancji - nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca skorzystała z trybu odwoławczego, składając odpowiedni środek zaskarżenia. Jednocześnie, po wszczęciu postępowania odwoławczego wystąpiła o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych. W tak opisanych okolicznościach słusznie organ podatkowy odmówił wnioskowi skarżącej, wydając zaskarżony akt. Zgodnie bowiem z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Art. 306a § 3 ww. stanowi zaś, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Kolejny istotny dla sprawy przepis to art. 306e § 1 O.p. wskazuje on, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie może być żadnych wątpliwości, że elementem dokumentacji posiadanej przez właściwy organ podatkowy jest nieostateczna decyzja wymiarowa organu I instancji określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe. Jest to przecież podstawowy akt, wskazujący na wysokość zobowiązania podatkowego, pozwalający ustalić kwotę ewentualnych zaległości podatkowych i wysokość odsetek. Poza tym uzasadnienie decyzji pozwala na wyjaśnienie rozumowania, którym kierował się organ odmiennie od podatnika (lub zamiast niego) określając zobowiązanie albo je kreując. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2248/12 "trudno (...) oczekiwać od organu, aby zignorował on jej treść, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 punkt 1 O.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, nie tworzy ona bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie koryguje jego wysokość. Także z tego względu organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest natomiast to, czy decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu lub czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (wyrok publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Stanowisko takie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1273/12. Także w wyroku z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. (orzeczenia publ. w CBOSA) Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10 i z dnia 15 maja 2012 r. I GSK 700/11 (dostępne w CBOSA). Skoro zatem zaświadczenie wydawane jest na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego, a w niej odnotowana jest decyzja podatkowa określająca stronie zobowiązanie podatkowe i wynikająca z tej decyzji zaległość w podatkach, to wykluczone jest wydanie przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jak już wskazano, fakt, że ww. decyzja została wydana przez organ I instancji i nie podlega wykonaniu (nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności) nie przekreśla tego, że strona ma zaległości podatkowe będącej następstwem wydania ww. decyzji. Zasadnie organ podatkowy wskazuje na art. 212 O.p. stanowiący o związaniu decyzją z chwilą jej doręczenia, orzeczenie takie wywołuje bowiem wielorakie skutki prawne tak dla organu podatkowego jak i strony. Skutkami procesowymi jest możliwość złożenia odwołania i zakaz wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. W zakresie skutków materialnoprawnych wskazać trzeba m.in. na potwierdzenie istnienia zaległości podatkowej (jeśli strona nie dokonała uprzednio wpłaty tytułem podatku), w związku z tym ma możliwość już na tym etapie dobrowolnej wpłaty podatku czy też wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie ulg w jego zapłacie. W świetle tych okoliczności stwierdzić trzeba, że istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z istnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Teza ta znajduje także potwierdzenie w dalszych zapisach art. 306e § 5 i § 6 O.p. Stanowią one, że: Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych (§ 5). W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. (§ 6). Powołane zapisy byłyby zbyteczne gdyby przyjąć tezę forsowaną przez skarżącą, że decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje powstaniem zaległości podatkowych. Uzasadnienia nie znajdują także dalsze zarzuty skargi, odwołujące się do zasady dwuinstancyjności postępowania na tle art. 306e § 2 i § 3 w związku z art. 306a § 5 O.p. Przywołane regulacje stanowią, że: Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. (art. 306e § 3 O.p). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6 (art. 306a § 5 O.p.). W opinii Sądu brak podstaw do zastosowania ww. regulacji w rozpoznawanym stanie faktycznym, gdyż odnoszą się one do postępowania prowadzonego przez organ I instancji, nie zaś trybu odwoławczego. Wniosek ten jest spójny z tezą, że decyzja organu I instancji potwierdza (lub tworzy – w odniesieniu do decyzji ustalającej) określony stan faktyczny i prawny. Zatem wydanie decyzji przez I instancję stanowi podstawę do dokonania odpowiednich wpisów w ewidencji organu podatkowego, w tym w zakresie stwierdzającym istnienie zaległości podatkowych. W związku z tym od tego momentu wiadomo czy na danym podatniku ciążą zobowiązania. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 7 lipca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeśli jednak w postępowaniu, które prowadził organ pierwszej instancji, rozstrzygnięto, że po stronie wnioskującego o zaświadczenie istnieją zaległości, to nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o braku takich zaległości. Przy czym, należy zaakcentować, nie oznacza to, że definitywnie rozstrzygnięto status wnioskodawcy jako zalegającego w podatkach, gdyż odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu oznacza tylko tyle, że według wiedzy organu podatnik ma zaległości. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest kategorią o charakterze konstrukcyjnym i ustrojowym w polskim modelu administracji publicznej. W art. 306e § 3 O.p. chodzi nie o takie, ustrojowe rozumienie pojęcia "postępowanie", lecz o zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego. W efekcie nie ma sprzeczności pomiędzy odmową wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji zakończył już prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe, a art. 306e § 3 O.p., który nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli nie można ukończyć postępowania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie." (sygn. akt II FSK 1547/13, publ. w CBOSA). Końcowo wskazać trzeba, że na rozprawie Sąd oddalił wniosek strony o dopuszczenie dowodu z dokumentów – skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej powoływana jako p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przez stronę dokument nie spełnia opisanych wymogów, w opinii Sądu nie jest niezbędny do wyjaśniania sprawy, której istota dotyczy zasadności odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, a nie zasadności wymiaru zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Uznając, że zaskarżony akt nie narusza prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.