I SA/Wr 1652/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...]. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]. Nr [...]w przedmiocie określenia W. G. (dalej: strona/skarżący/podatnik) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2008 r. w wysokości 82.670,- zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu rocznym skarżącego za 2008r., szereg pozycji dotyczących kosztów uzyskania przychodu, w tym sporne w niniejszej sprawie kwoty dotyczące wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez "A"P. R. z siedzibą w J. dokumentujących zakup usług budowlanych i transportowych. W świetle art., 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., bezpodstawnie, zdaniem organu, podatnik ujął w kosztach podatkowych kwotę 10.120,- zł z tytułu usług transportowych (faktura VAT nr [...]z dnia 30 sierpnia 2008 r.), które faktycznie nie zostały na jego rzecz przez tę firmę wykonane. Ponadto podatnik zawyżył odpis amortyzacyjny od środków trwałych za grudzień 2008 r o kwotę 403,39 zł (ujęto kwotę 12.600,73 zł zamiast 12.197,34 zł), w następstwie nieprawidłowego wyliczenia wartości początkowej środka trwałego – budynku handlowego przy ul. [...][...], czym naruszył przepis art. 22 ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powyższe było wynikiem ustalenia przez organ wartości ww. budynku jako sumy nakładów zaksięgowanych na koncie[...]– inwestycje rozpoczęte w wysokości 3.225.701,89 zł pomniejszoną o kwotę 213.270 zł, stanowiącą zaksięgowane "puste" faktury wystawione przez firmę "A"P. R. oraz powiększoną o kwotę 19.643,96, stanowiąca koszty prowizji przygotowawczej oraz odsetek od udzielonego kredytu inwestycyjnego, ujętych przez stronę błędnie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji miesięczny odpis amortyzacyjny z ww. tytułu organ kontroli skarbowej ustalił w wysokości 6.316,82 zł. Skarżący złożył w dniu 19 lutego 3013 r. korektę deklaracji PIT-36L za 2008 r., w której uwzględnił dokonaną przez organ w wyniku postępowania kontrolnego weryfikację kosztów uzyskania przychodów (dot. prowizji bankowej, odsetek od kredytu inwestycyjnego), nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. R. Organ kontroli skarbowej powołana na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2008r. w wysokości 82.670,- zł. Na skutek wniesionego odwołania, w którym podatnik zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.), powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazał bowiem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008r. przez firmę "A"P. R. dla firmy "B"(łącznie 6 sztuk) na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul. [...] i 1 faktura na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy "B" W. G.. Samo posiadanie przez skarżącego ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług skoro nie można uznać ich za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze. Organ wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego włączył dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. R. W postępowaniu prowadzonym wobec P. R. ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał samochodów ani sprzętu do wykonania zafakturowanych usług. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego dokonano przeszukania lokalu mieszkalnego w którym zamieszkiwał P. R. w wyniku którego nie stwierdzono dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Samo postepowanie kontrolne u P. R. było poprzedzone wszczęciem wobec niego postepowania karnego skarbowego. W dniu [...]r. P. R. otrzymał postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w sprawie wystawiania pustych faktur w 2007 r. dla firmy "C". Przyznał się do stawianych mu zrzutów, jednak odmówił składania szczegółowych wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...]r. rozszerzono zarzuty na lata 2005-2009 i zarzucono mu wystawianie pustych faktur również na rzecz firmy skarżącego. P. R., w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie przedłożył do badania: ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dwukrotnie wzywany do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się. Nie złożył również wyjaśnień związanych z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie składał deklaracji PIT-36 ani deklaracji VAT-7, jak również nie złożył deklaracji PIT-11 i PIT-8B od zatrudnionych pracowników. nie zatrudniał pracowników, nie składał też informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i PIT-8B w latach 2005-2009 r. Ustalono ponadto, że P. R. nie figurował w 2008 r. w Urzędzie Miasta w J. jako właściciel pojazdów, nie zawierał umów leasingowych. Z akt sprawy wynika, iż w większości przypadków za wystawione faktury P. R. otrzymywał zapłaty przelewem na konto bankowe i taka sytuacja miała miejsce również w odniesieniu do firmy skarżącego "B", która dokonywała wpłat na konto P. R., który następnie w tym samym dniu, albo w ciągu kilku dni dokonywał wypłaty gotówkowej. W toku prowadzonego postępowania wszczętego wobec P. R. nie stwierdzono zakupu materiałów i usług, a analiza rachunków bankowych posiadanych przez ww. nie wykazała ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zapłat kontrahentom, wydatków na paliwo, wydatków na zakup materiałów, zakup usług sprzętowych, wypłat wynagrodzeń pracownikom, zleceniobiorcom, itp.). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego u P. R. nie udało się również ustalić z imienia i nazwiska ani pracowników, ani kontrahentów (podwykonawców) kontrolowanego. Organ podkreślił, że P. R. przyznał się do postawionych mu zarzutów w sprawie wystawiania "pustych faktur" w roku 2007 dla firmy "C"oraz nie wykazywania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejnym postanowieniem rozszerzono zarzuty na lata 2005-2009 oraz przedstawiono również zarzuty dotyczące wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego. Zaznaczono, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P. R. zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]r. nr [...]. Organ ustalił, że w 2008 r. P. R. świadczył pracę bez żadnego stosunku prawnego w firmie "C"prowadzącej salon samochodowy w J. Okoliczność tą potwierdzają włączone do akt postępowania przesłuchania R. S. oraz pracowników firmy "C". Są to M. K., E. P., Ł. S., W. S., J. B., M. O., M. S. M. W.i, A. P. , M. M. i C. A.) . Potwierdzają to również zeznania złożone przez żonę E. R. oraz I. S. Zdaniem organu analiza zeznań świadków wskazuje , iż P. R. zajmował się praktycznie całą firmą R. S, pilnował pracy zatrudnionych pracowników w salonie, myjni samochodowej, miał kontakty z pracownikami budowlanymi wykonującymi usługi budowlane we Wrocławiu, tj. zarówno zatrudnionymi przez R. S. w firmie’C", jak i przez inne firmy, którzy razem przyjeżdżali z budów z W. samochodami należącymi do firmy "C". Ponadto P. R. miał kontakt z innymi firmami budowlanymi powiązanymi zarówno rodzinnie - firma "D"R. i Syn, tj. firma ojca i brata P. R, jak i firmami rodzinnymi swojego pracodawcy czyli firmami braci R. S. Przesłuchiwani świadkowie: R. C., K. N., M. G., R. D, Ł. B., P. M, B. P. i I. T. ogólnie zeznawali, że widzieli P. R. na różnych budowach jak rozmawiał z robotnikami wykonującymi prace budowlane, nikt jednak nie mógł podać nazwisk tych osób ani potwierdzić ich zatrudnienia w konkretnej firmie. Zeznali, że P. R. sam nie wykonywał żadnych prac na budowie. Organ uznał, że z zeznań świadków wynika, iż P. R. był swoistym pośrednikiem pomiędzy różnymi firmami wykonującymi prace budowlane, ale sam nie miał aktywnie działającej firmy, wystawiał jedynie "puste faktury". Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącego odnośnie poznania P. R, okoliczności dokonanych przez P. R. poprawek na budowie. Organ odwoławczy podkreślił, że nie poddawał wątpliwość samego faktu wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach, a jedynie możliwość wykonania prac przez firmę "A’Skoro podatnik nie wykazał w żaden sposób, na podstawie innych dowodów, że zakwestionowane usługi zostały zrealizowane przez wskazany na fakturach podmiot i w wykazanych kwotach, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się organ również z tezą podatnika, iż w takiej sytuacji organy miały obowiązek oszacowania kosztów uzyskania przychodów dotyczących wykonanych usług budowlanych i transportowych. Podkreślił organ, że nie ma podstaw do szacowania wydatków o charakterze kosztowym, jeżeli podatnik faktu poniesienia takich wydatków nie jest w stanie udowodnić. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.04.2014 r. sygn. akt II FSK 2014/13; wyrok WSA w Łodzi z dna 05.11.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1037/13). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy I instancji zakwestionował na podstawie art. art. 22 ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. prawo do ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu roku 2008 kwot dotyczących opisanej usługi transportowej oraz tej wartości odpisu amortyzacyjnego, która została naliczona w związku z wydatkami wynikającymi z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. R. W skardze skarżący, reprezentowany przez dwóch pełnomocników, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom, że oparły swoje rozstrzygnięcie na materiałach włączonych do akt z innego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony, nie przesłuchanie skarżącego, wybiórcze potraktowanie dowodów z zeznań świadków, pobieżne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła także, że w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania nie przesłuchano P. R, że pominięto oświadczenie P. R. uzyskane przez skarżącego potwierdzające wykonanie usług. Dodatkowo skarżący podniósł, iż nie miał wiedzy, że P. R. nie płacił podatków. Zdaniem strony organ był zobowiązany do ustalenia kto faktycznie wykonywał usługi oraz uwzględnić, że aby osiągnąć wykazane przychody podatnik faktycznie musiał ponieść odpowiednie koszty. Podatnik nie posiadał bowiem własnego transportu, a organ nie zakwestionował wykonania samego prac budowlanych – wobec czego powinien był szacunkowo określić wartość nakładów poniesionych na te prace. Nieustalenie zatem kosztów przez organ naruszało w niniejszej sprawie art. 23 § 5 O.p. Strona powołała się tez na wyrok TSUE z dnia 6 września sygn.. akt C-324/11 w sprawie Gabor Toth, wskazując, że choć dotyczy on podatku VAT, to konsekwence zapewne wywiera także w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "A"P. R, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - bezpośrednio w przypadku usług transportowych i pośrednio (przez zawyżenie odpisu amortyzacyjnego na skutek zawyżenia wartości początkowej budynku) w przypadku usług budowlanych. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu. Organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008r. przez firmę "A"P. R. dla firmy "B"(łącznie 6 sztuk) na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul.[...]i 1 faktura na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy skarżącego a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: -sprzeczności w zeznaniach W. G. dotyczące okoliczności poznania P. R. i nawiązania współpracy; -brak sprawdzenia przez stronę czy firma prowadzona przez osobę zatrudnioną w salonie samochodowym rzeczywiście jest znana na budowlanym rynku [...], a mimo to zlecenie P. R. wykonania usług budowlanych na łączną kwotę 213.270,00 zł netto; -nie przedłożenie przez P. R., w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; -nie podejmowanie przez P. R. korespondencji - co skutkowałoby koniecznością stawienia się ww. na przesłuchania w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniach prowadzanych wobec jego kontrahentów; -nie złożenie przez P. R. za 2008 r. deklaracji PIT-36, deklaracji VAT-7, ani też deklaracji PIT-11 i PIT-8B od zatrudnionych pracowników; -P. R. nie figurował w 2008 r. w Urzędzie Miasta w J. jako właściciel pojazdów, nie posiadał również pojazdów leasingowanych; -brak wskazania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego u P. R. z imienia i nazwiska pracowników, czy też kontrahentów (podwykonawców) kontrolowanego. Pracowników takich, którzy mogliby wykonać kwestionowane prace, nie wskazał również W. G., jak również przesłuchani pracownicy firmy"A", na rzecz której w 2008 r. firma P. R. świadczyła usługi. Wobec przywołanych faktów uzasadnione jest stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie opisują czynności, które w zakresie i wartościach opisanych przez podmiot na nich wskazany zostały wykonane. Natomiast "regulowanie" należności za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. Ponadto należy podkreślić, że w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego organ włączył dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. R. W postępowaniu tym ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał samochodów ani sprzętu do wykonania zafakturowanych usług, nie posiadał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. P. R. bez umowy pracował na stanowisku dyrektora salonu samochodowego codziennie w godzinach od 9 do 17. Większość wystawionych faktur przez firmę "A"dotyczyła wykonania ścianek działowych, podczas gdy ścianki działowe wraz z zapleczem socjalnym wykonała firma "E". Ustalono także, że P. R wystawiał w 2008 r. puste faktury również dla innych podmiotów. Łączna wartość wystawionych przez niego w 2008 r. faktur wynosiła 3.499.609,63 zł brutto, 2.878.960,63 zł netto, 620.649 zł VAT. Przesłuchiwani świadkowie: R. C., K. N., M. G., R. D., Ł. B., P.M., B. P. i I. T. ogólnie zeznawali, że widzieli P. R. na różnych budowach jak rozmawiał z robotnikami wykonującymi prace budowlane, jednak nie potwierdzili aby on czy też jego pracownicy wykonywali usługi budowlane czy transportowe. Nie bez znaczenia jest okoliczność że P. R. przyznał się do postawionych mu zarzutów w sprawie wystawiania "pustych faktur" w roku 2007 dla firmy "C"oraz nie wykazywania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiono mu również zarzuty dotyczące wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego. Ponadto postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P. R. zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]r. nr [...]. Ustalono na podstawie zeznań pracowników firmy "C" (M. K. E. P. Ł. S. W. S. J. B. M. O. M. S. M. W.i A. P. M. M. A. C.) oraz zeznań żony E. R. oraz I. S., że w 2008 r. P. R. świadczył pracę bez żadnego stosunku prawnego w firmie "C"prowadzącej salon samochodowy w J. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżący nie dokonał zakupu usług od P. R. Tym bardziej, że w zeznaniach, ocenionych przez organy, występują rozbieżności odnośnie poznania P. R. czy też okoliczności dokonanych przez P. R. poprawek na budowie. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania części pracowników, oświadczenie P. R. ), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 z § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wykorzystano dowody zebrane podczas czynności kontrolnych i podatkowych wobec P. R., informacje o przyznaniu się P. R. do wystawiania pustych faktur. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a zebrane materiały z innych postępowań prawidłowo zostały włączone do akt podatkowych. Nie można podzielić również stanowiska strony, iż w zaskarżonej decyzji, organ zawarł uzasadnienie fragmentaryczne, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącego. To właśnie podatnik pomija bezspornie stwierdzone w sprawie okoliczności i nie odnosi się do nich, powołując się wyłącznie na dowody, czy też fakty w nich zawarte, które są dla strony korzystne. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji dwukrotnie próbował przesłuchać P. R., jednak bezskutecznie. Zauważyć przy tym należy, iż w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania środka przymusu, o którym mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej, gdyż P. R. nie odebrał wezwań (wezwanie z dnia 04.11.2013 r. oraz z dnia 06.12.2013 r.), a tylko w sytuacji odebrania przez świadka wezwania organ mógłby zastosować sankcję karną określoną w art. 262 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19.07.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1396/10 "Trudno w tym przypadku zarzucić organowi niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeżeli mimo wysiłków organów w tym zakresie i skorzystania z możliwości środków w celu przeprowadzenia tego dowodu, dowodu z przesłuchania tego świadka nie udało się przeprowadzić". Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organowi braku woli doręczenia wezwania P. R. Jak wynika z akt sprawy organ wyczerpał prawne możliwości doręczenia wezwania P. R. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący pozostawał w kontakcie z P. R., o czym świadczyło złożone przez niego w toku postępowania pismo z dnia 16 października 2013 r. wraz z załącznikami w postaci pisemnego oświadczenia P. R. Skoro zatem skarżący pozostaje w kontakcie z wnioskowanym świadkiem i uzyskał od niego oświadczenie – to w jego interesie było nakłonienie świadka do złożenia zeznań. Natomiast okoliczność, że P. R. składa oświadczenie potwierdzające wykonanie prac, lecz nie podejmuje korespondencji, co skutkowałoby koniecznością zeznawania w charakterze świadka prawidłowo zostało ocenione przez organ odwoławczy jako niewiarygodne. Poza tym nie zostało złożone pod rygorem skutków prawnych. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do twierdzeń organu I instancji o faktycznym wykonywaniu usług budowlanych przez firmę"F". Do powyższej kwestii odniósł się organ odwoławczy nie podtrzymując w tym zakresie stanowiska organu I instancji. Podnoszona zaś przez skarżącego kwestia, że firma "F"nie wykonała wskazanych prac nie dowodzi, że pracę te wykonał P. R. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do pomniejszenia przychodu o kwoty dotyczące wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towarów i usług wynikających z tych faktur. Tymczasem w świetle regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych , jest jego faktyczne poniesienie. Okoliczność podniesienia wydatku powinna natomiast zostać potwierdzone wiarygodnymi rzetelnymi dowodami. Takimi co do zasady, w przypadku usług budowlanych czy transportowych, wykonywanych przez podatnika VAT powinny być faktury VAT, jednak pod warunkiem, że są one rzetelne tzn. dokumentują zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce, nie tylko co do przedmiotu, ale także co do uczestniczących w nich podmiotów i wydatkowanych kwot. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że niewątpliwie takiego przymiotu nie miały sporne faktury wystawione przez P. R. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się natomiast uwagę, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Podkreślenia wymaga, ze w przypadku, gdy podatnik powołuje się na poniesienie określonych wydatków, to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że takie wydatki faktycznie poniósł. W sytuacji zatem, gdy organ słusznie zakwestionował faktury wystawione przez P. R. jako podstawę obciążenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, to do skarżącego należało wykazanie ewentualnie innymi środkami dowodowymi, że takie konkretnie wydatki poniósł. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Dowodów na powyższe skarżący jednak nie przedstawił. Zarówno skarżący jak i jego kontrahent nie posiadają, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy nimi transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tej sytuacji zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że nie istniały również podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług budowlanych lub transportowych w drodze oszacowania i nie doszło też z tego względu do naruszenia art. 23 O.p. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. "Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów" (wyrok NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12). Tymczasem skarżący, co wykazały organy podatkowe, ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, i na ich podstawie ujął w kosztach uzyskania przychodów kwotę rzekomo wykonanej przez P. R. usługi transportowej oraz bezpodstawnie zwiększył wartość początkową środka trwałego o kwoty wydatków z tytułu usług budowlanych, które również miał wykonać P. R, a których nie wykonał. Tym samym skarżący nierzetelnie prowadził w tym zakresie własna dokumentacje podatkowo-księgową, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Tymczasem zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że zakwestionowane wartości kosztów uzyskania przychodów wynikały z nierzetelnych faktur, niedokumentujących faktycznego nabycia usług przez skarżącego od P. R oraz nieprzedstawienia innych dowodów poniesienia wydatków przez skarżącego takich wydatków, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że nie wiedział on o tym, że P. R. nie opłacał podatków. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi tym niemniej do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia usług budowlanych i transportowych został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, skarżący nie mógł nabyć usług budowlanych i transportowych od kontrahenta, którego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur wobec wielu podmiotów. Tym samym zaskarżona decyzja, w ocenia Sądu, nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego zaś przywołane w niej podstawy materialnoprawne wskazano i zinterpretowano prawidłowo. Wszystkie ustalenia i wniosku znalazły odzwierciedlenia w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.).