I SA/Wr 1676/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o. w J. G. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił A sp. z o.o. w J. G. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Rozstrzygnięcie to zostało poddane weryfikacji w trybie odwoławczym i utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. (nr [...]), na którą skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA / Wr 491- 502 / 04). Ponieważ zobowiązana spółka nieuregulowała dobrowolnie ani też przymusowo w drodze egzekucji administracyjnej powyższej należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) wszczął wobec M. K. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności - jako członka zarządu A sp. z o.o.- za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G., po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności M. K. jako osoby trzeciej – pełniącej obowiązki członka zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powołując się na dokumenty zgromadzone w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że M. K. , w okresie powstania zaległości podatkowych objętych rozstrzygnięciem, pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ wskazał, że podjęte czynności egzekucyjne nie pozwoliły na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, bowiem zakończone postępowanie likwidacyjne doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli jedynie z I kategorii, do której nie należą podatkowe należności wobec Skarbu Państwa. M. K. od tejże decyzji wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu brak zasadności i niezgodność z aktualnym stanem faktycznym i prawnym sprawy oraz przekroczenie ustawowego terminu do wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że wszelkie okoliczności uwalniające od odpowiedzialności zostały przedstawione przez odwołującego się w wyznaczonym terminie. W ocenie strony A sp. z o.o. nie mogła być uznana wcześniej za upadłą, bowiem przez cały okres swojej działalności spłacała swoje długi oraz generowała milionowe zyski. W ocenie odwołującego się Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. przy wycenie majątku oparł się w całości na zapisach bilansowych, pomijając zupełnie pozabilansowe składniki majątku i posługując się przy tym tylko niektórymi współczynnikami, pomijając natomiast te, które w znaczny sposób podkreślają faktyczną wartość spółki. Zarzucono również całkowite pominięcie argumentacji dotyczącej przyczyniania się organów skarbowych wszystkich szczebli do powstania zaległości podatkowej, a nadto wskazano, że nie dotrzymano ustawowego terminu do wydania rozstrzygnięcia, gdyż organ I instancji spóźnił się 2 dni z zamknięciem postępowania. W piśmie z [...] r. strona przedstawiła wartości niematerialne stanowiące w jej ocenie pozabilansowy majątek A sp. z o.o. W szczególności przytoczono historię spółki począwszy od 1998 r. do 2003 r. Wskazano na jej pozycję rynkową, dynamikę wzrostu obsługiwanych turystów, głównych partnerów rynkowych i reklamowych, a także osiągnięcia i nagrody w dziedzinie turystyki. M. K. wyjaśnił, że o wartości majątku pozabilansowego spółki świadczy również rozrastająca się sieć własnej sprzedaży, jej znak firmowy, a także know- how. Strona wystąpiła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy potwierdzą istnienie pozabilansowych niematerialnych i prawnych składników majątku spółki w okresie poprzedzającym ogłoszenie jej upadłości. W piśmie z dnia [...] r. wystąpiono również o weryfikację podstaw prawnych decyzji organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazując mianowicie, że powołany przepis dotyczy odpowiedzialności solidarnej członka zarządu z podatnikiem, zaś w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji podatnik, tj. A sp. z o.o., nie istniała. Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Kolejnym pismem, złożonym w dniu [...] r., Strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z wyceny znaku towarowego (logo firmy) dołączając wycenę sporządzonej przez B. K.- rzecznika patentowego [...]. Odwołujący się pismem złożonym w dniu [...] r. wystąpił o przeprowadzenie dowodu z wyceny oprogramowania B wykonanego i wdrożonego dla A sp. z o.o. przez C sp. z o.o., użytkowanego przez spółkę w latach 2002- 003. Do wniosku dołączono również korespondencję z C sp. z o.o., z której wynika m.in., że po upadku A twórca oprogramowania sprzedał go innemu przedsiębiorstwu, jak też szacował przybliżoną aktualną wartość oprogramowania B na kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po dokonaniu analizy tych dokumentów, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny oprogramowania. W obu powołanych powyżej postanowieniach dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz wyceny oprogramowania B organ podatkowy wyjaśnił, że podstawą ustalenia wartości majątku spółki były dowody załączone do wniosku o ogłoszenia upadłości oraz bilanse sporządzone przez spółkę za lata 1999, 2002 i 2003 oraz raport z przebiegu i rezultatów badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. sporządzony przez biegłego rewidenta w [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał przede wszystkim na fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu A sp. z o.o. w dniu doręczenia decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz na to, że w stosunku do zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i tym samym nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż ustanie bytu prawnego podatnika nie jest tożsame z wygaśnięciem spoczywających na nim zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podkreślił, cytując treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, iż w toku postępowania M. K. podniósł tylko jedną przesłankę egzoneracyjną, która w jego ocenie wyłącza możliwość orzekania o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, a mianowicie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym terminie. Strona - na etapie postępowania odwoławczego- wyjaśniła, że do chwili ogłoszenia upadłości przez głównego kontrahenta A sp. z o.o., spółka nie miała problemów z płynnością finansową, uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a co więcej, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka spłacała swoich wierzycieli i nie dopuściła się opóźnień w płatnościach wynagrodzeń pracowników. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał analizy sytuacji finansowej A sp. z o.o. pod kątem terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe. Organ II instancji wskazał na treść art. 5 § 1 rozporządzenia i podkreślił, że pierwsze zaległości spółki dotyczyły 2001 r. i wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ([...]) doręczonych w dniu [...] r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. G. w dniu [...] r., tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego ([...] r.) oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że spółka ewidentnie zaniedbała obowiązkowi terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji z uzyskanego majątku A sp. z o.o. nie udało się zaspokoić żadnego z wierzycieli upadłego, w tym w szczególności należności wobec Skarbu Państwa. Organ podatkowy poddał analizie również majątek spółki pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 5 § 2 Rozporządzenia tj. ustalenia czy w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] r., jednak analiza akt sprawy, zdaniem organu jednoznacznie wskazuje, że sytuacja majątkowa spółki już w latach 1999, 2001 i 2002 uzasadniała złożenie takiego wniosku. Podkreślił organ, że podstawę dokonanych obliczeń stanowiły wartości wykazane przez spółkę w bilansach za poszczególne lata i w oparciu o te dane dokonano obliczenia wybranych wskaźników ekonomicznych obrazujących rzeczywistą kondycję spółki. Odnosząc się do wnioskowanego przez stronę dowodu z wyceny przez C sp. z o.o. programu komputerowego B organ wskazał, że program taki - jako wartość niematerialna i prawna, mieszcząca się w ramach praw autorskich wykazywany jest w dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach do bilansu, stanowiących integralną część bilansu- został według stanu na dzień [...] r. w całości umorzony, zamykając tą kategorię przy stanie zerowym. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przypadku gdy spółka posiada określone pozabilansowe środki majątkowe takie jak logo firmy, know-how, markę, nie nabyte od innego przedsiębiorstwa lecz "wypracowane" na przestrzeni lat, to jednostka chcąc nadać im wymierną wartość, wpływającą również na postrzeganie spółki w realiach rynkowych, musi dokonać rejestracji znaku towarowego, co daje spółce prawo wyłączności używania znaku oraz zapewnia jego ochronę. Jedynie takie wartości niematerialne i prawne stanowią majątek spółki rzutujący na jego kondycję finansową i pozycję na rynku. W ocenie organu II instancji z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że A sp. z o.o. nie zarejestrowała żadnego z wymienionych składników majątku, a zatem przywoływanie opinii rzecznika patentowego co do wartości niematerialnych i prawnych spółki, w sytuacji gdy spółka utraciła swój byt prawny, należy uznać za spekulowanie co do wartości tego logo, gdyby spółka nie upadła i nie utraciła bytu prawnego. Strona w skardze, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa materialnego. W stosunku do naruszenia przepisów procedury podatkowej zarzucono naruszenie: a) art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, b) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyjaśnienia okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, c) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony skarżącego oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 116, art. 51 i art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z tytułu odsetek od takiej zaległości, b) art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią (członka zarządu spółki z o.o.) w czasie, w którym podatnik, tj. A sp. z o. o. już nie istniał, c) art. 120 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.) w sytuacji, kiedy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożliwość wydania decyzji przez organ I instancji, d) art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.) kwotą odsetek za okres, w którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagalne wobec podatnika A sp. z o. o. oraz za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji I instancji. Organ I instancji nie mógł pociągnąć do odpowiedzialności członka za "odsetki za zwłokę", jeżeli należności te nie zostały w sposób jednoznaczny skonkretyzowane w postanowieniu o wszczęciu postępowania. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że brak jest przepisów prawa zarówno procesowego, jak imaterialnego, z których wynikałby obowiązek organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika polegający na zsumowaniu wszystkich zaległości ciążących na podatniku i uwzględnieniu ich w jednym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśni również, że nie jest możliwe wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania konkretnej kwoty odsetek za zwłokę, ponieważ odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych biegną dopóki zaległości te nie zostaną zapłacone lub wygasną w sposób przewidziany prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa a ponadto naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie u.p.s.a., podstawą stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd jest stwierdzenie przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z regulacjami art.145 § 1 pkt 1 u.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a). Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, sformułowany w piśmie procesowym z dnia [...] r., dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 w zw. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty. Na wstępie należy wskazać, że żaden z powołanych w piśmie procesowym przepisów kwestii wydawania ilości decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie reguluje. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś z kolei po myśli art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przepisem stanowiącym o wydawaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z przepisu tego nie wynika, że ustawodawca nakazuje wydanie jednej decyzji o odpowiedzialności za wszystkie zobowiązania podatkowe. Z uwagi na tak ogólne brzmienie przepisów i brak innych szczególnych unormowań w prawie procesowym, kwestii dotyczących okresu, za jaki może zostać wydana decyzja, poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku, w tym również w zakresie zobowiązania dodatkowego, nie ma przeciwwskazań do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy miesięczny okres rozliczeniowy. Podnieść należy, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe ciążące na A sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W., a następnie skargi na te rozstrzygnięcia zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do rozstrzygania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaznaczyć trzeba, iż w sytuacji wydania tak wielu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (łącznie z odsetkami), wydanie jednej decyzji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki czyniłoby te decyzje w jej osnowie mało czytelnymi i niejasnymi. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydanie wielu decyzji nie ograniczyło prawa strony do obrony, bowiem wszystkie rozstrzygnięcia opierają się na identycznym stanie faktycznym. W tym miejscy zaznaczyć należy, że strona w znacznym zakresie została zwolniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z kosztów sądowych. Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] r., tj. nie wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe strona skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w I instancji, zasadnym staje się zauważenie, że w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania określono, za jakie zaległości podatkowe skarżący odpowiada. Z postanowienia organu I instancji o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wynika, że postępowaniem tym objęto zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazania konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym co było podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...] r. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów prawa procesowego wskazać trzeba, iż zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 Ordynacji podatkowej jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187, art. 191 i art.200 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby przyjęte w decyzji skutki podatkowe. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że organ II instancji nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji czym ograniczył jej prawa procesowe. Zgodnie z regulacją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2, gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem w toku postępowania przed organem I instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], (odebranym w dniu [...] r.) oraz postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], (odebranym w dniu [...] r.). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa w wyznaczonym terminie, a jedynie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, po upływie 7 dniowego terminu, w dniu [...] r. (tj. blisko dwa tygodnie od dnia doręczenia postanowienia organu I instancji) M. K. zgłosił się do organu w celu zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie. Okoliczność ta została potwierdzona sporządzonym protokołem, zaś skarżący zapoznał się wówczas ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak wynika z akt sprawy również organ II instancji dwukrotnie wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), oraz postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], (doręczonym w dniu [...] r.). Mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W toku postępowania odwoławczego skarżący kierował do organu odwoławczego szereg pism procesowych, a w dniu [...] r. kontaktował się telefonicznie z pracownikiem prowadzącym postępowanie, co zostało potwierdzone notatką służbową. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona kwestionuje jednak, że samo wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., z którym skarżący zapoznał się w dniu [...] r. Faktem jest również, że po doręczeniu stronie w dniu [...] r. postanowienia wydanego w trybie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej ([...]), w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia dowodów. Wszelkie pisma znajdujące się w aktach, datowane po doręczeniu postanowienia z dnia [...] r. zostały sporządzone przez stronę i opatrzone jej podpisem. Wnioski dowodowe zawarte w pismach datowanych na: [...], [...] r., [...] r., a także [...] r., dotyczyły przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia wartości niematerialnych i prawnych spółki i były rozpatrywane wyłącznie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszono przepisy procedury w zakresie obowiązku zapewnienia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawiając ją czynnego udziału w postępowaniu. Bezwzględny nakaz wyznaczania stronie kolejnego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego po każdym jej piśmie procesowym w praktyce mógłby uniemożliwić organowi podatkowemu wydanie decyzji. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia narusza regulację art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to mając na względzie, że miało to miejsce w trakcie prowadzonego postępowania, zanim skarżący skierował do organu część spośród pism procesowych, to należy uznać, że wadliwość ta nie może być utożsamiana z uchybieniem proceduralnym skutkującym wadliwością wydanego rozstrzygnięcia, bowiem nie ograniczało to prawa strony do składania kolejnych wniosków w sprawie, będącego wyrazem jej czynnego udziału w postępowaniu, ani też nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ w całości oparł się na, znanym już stronie, kompletnym materiale dowodowym (por. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., publ. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz.66). Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187- 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegający według twierdzeń skarżącego na nie podjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych należy zauważyć, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania), lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny wnioskowanych dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy, co prawda, dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz okoliczności objęte zgłoszonym dowodem zostały już stwierdzone innym dowodem i dostatecznie wyjaśnione. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. uzasadnienia wyroków NSA: z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; oraz A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 132). Stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie złożonych przez stronę wniosków dowodowych nie narusza reguł określonych w art.188 Ordynacji podatkowej, a ponadto jest logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Strona wnosiła o przeprowadzenie m.in. dowodu z zeznań świadków: A. B., P. M., P. M. na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży udziałów w A sp. z o.o. Odnosząc się do w/w wniosku dowodowego należy zdaniem Sądu przyznać rację organowi podatkowemu, że prowadzenie rozmów z potencjalnymi inwestorami w sytuacji, gdy nie jest to żadna z przesłanek ekskulpacyjnych wymienionych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność za zaległości podatkowe członków zarządu. Sąd dążąc jednak do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy dopuścił na rozprawie dowód z oświadczeń w/w osób, ale poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu prowadzenia negocjacji i subiektywnymi, opartymi tylko na własnym przekonaniu opiniami o wartości A sp. z o.o. i jej kondycji ekonomicznej, oświadczenia te nie wniosły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pozwala to, w ocenie Sądu, na postawienie tezy, iż jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. takiego wniosku nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą liczyć się z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe określoną w art.116 Ordynacji podatkowej (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 302/04, LEX nr 258605). Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyceny : a) oprogramowania B wykonanego i wdrożonego dla A przez C sp. z o.o., użytkowanego przez A w latach 2002- 2003 oraz b) znaku towarowego – logo firmy przeprowadzonego przez rzecznika patentowego. Do wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyceny oprogramowania B strona dołączyła pismo skierowane do producenta oprogramowania o dokonanie wyceny wskazując, że otrzymała informację, że C dokonała jego sprzedaży dla firmy D. W odpowiedzi C sp. z o.o. wskazała, że szacuje, że wartość takiej wersji programu wynosi około [...], zaś wartość odtworzeniowa około [...]. Jak wynika z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu podatkowego program taki - jako wartość niematerialna i prawna, mieszcząca się w ramach praw autorskich- wykazywany jest w dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach do bilansu, stanowiących integralną część bilansu. W załączniku do bilansu sporządzonym przez A na dzień [...] r. - w części pierwszej – [...] wskazano, że na dzień [...] r. wartość początkowa aktywów wynosiła [...]. Po dodaniu nowych wartości ([...]) oraz spisaniu z ewidencji ([...]) pozostała kwota [...], która w całości została umorzona, zamykając tą kategorię na dzień [...]r. przy stanie zerowym. Nie można w tej sytuacji zarzucić organowi podatkowemu, że odmówił przeprowadzenia dowodu z w/w pisma C sp. z o.o. i przy ustalaniu wartości majątku A sp. z o.o. oparł się na dowodach załączonych do wniosku o ogłoszenia upadłości oraz na bilansach sporządzonych przez spółkę za lata 1999, 2002 i 2003, jak też na raporcie z przebiegu i rezultatów badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 roku, sporządzonego przez biegłego rewidenta w grudniu 2000 r. W tych okolicznościach skoro organ podatkowy w zakresie wyceny majątku A sp. z o.o. dysponował materiałem źródłowym zebranym i zweryfikowanym już w postępowaniu upadłościowym to ocenić należy, iż zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez stronę "wyceny oprogramowania" uznając, że jego wartość została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, w tym m.in. oszacowaniem wartości majątku spółki dokonanym przez syndyka, czego strona nie kwestionowała w trakcie postępowania upadłościowego. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że wskazana przez C sp. z o.o. wartość przedmiotowego programu komputerowego ma charakter jedynie szacunkowy nie poparty żadną dołączoną analizą i nie jest oparta na zrealizowanej transakcji sprzedaży tego oprogramowania, zatem nie może być uznana w istocie za jego wycenę. Jeżeli natomiast chodzi o przeprowadzenie dowodu z wyceny znaku towarowego – logo firmy, to Sąd zauważa, że organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których nie uznał przedłożonej wyceny za opinię biegłego. Zasadnie zdaniem Sądu organ powołał się na zakres działania rzecznika patentowego wskazując, że nie posiada on stosownych uprawnień w zakresie analizy bilansów spółek oraz danych wykazanych w tych bilansach dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto trafnie argumentował, iż A sp. z o.o. nie korzystała z ochrony znaku towarowego, bowiem nie dopełniła procedury określonej w przepisach art.153 Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz.1117 ze zm.). Należy także zauważyć, iż organ podatkowy w zakresie wyceny majątku A sp. z o.o. dysponował materiałem źródłowym zebranym i zweryfikowanym już w postępowaniu upadłościowym, zaś [...] – logo firmy A została sporządzona kilka lat po ustaniu bytu prawnego spółki, przy czym jej analiza jednoznacznie wskazuje, że ma ona charakter hipotetyczny, a nie faktyczny. Odnosząc się końcowo do podnoszonego, zarówno w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, jak i na rozprawie, zarzutu działania przez organy skarbowe z naruszeniem zasady zaufania do tych organów (co wypełnia dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zmianę stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez A sp. z o.o. Sąd zauważa, że zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem przedmiotowej spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 491-502/04, oddalającym skargi A sp. z o.o. na decyzje wymiarowe podkreślił, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku VAT). Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje także stanowisko zawarte w przywołanym wyroku, że negatywne skutki takiego błędu mogą oraz powinny być zniwelowane w ramach regulacji art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie należności stanowiącej równowartość odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego A sp. z o.o., przy czym koniecznym warunkiem jest wystąpienie ze stosownym wnioskiem przez M. K. , jako osoby subsydiarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę w skardze przepisów procedury podatkowej. Na początku tej części rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego celowym jest przypomnienie, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym to zobowiązaniu w kontekście odpowiedzialności osób trzecich mowa będzie niżej, powstaje ono z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, bowiem akt wymiaru podatkowego ma tutaj charakter konstytutywny, a tym samym zobowiązanie z tego tytułu przekształca się w zaległość podatkową z chwilą upływu terminu płatności. W związku z powyższym do odpowiedzialności M. K. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. W celu uporządkowania wywodów uzasadnienia zasadnym staje się w tym miejscu ustosunkowanie do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116, art. 51 i art. 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi również odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Skarżący wskazuje, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu sankcji administracyjnej, albowiem nie ma ona charakteru zaległości podatkowej, z którym to poglądem nie można się jednak zgodzić. Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (art. 27 ust. 6 cyt. ustawy). Na podstawie art. 27 ust. 8 powyższej ustawy wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O tym bowiem, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Publicznoprawny charakter podatku oznacza, że jest on nakładany przez państwo w drodze ustaw podatkowych. "Podatek jest z natury rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej)" – C. Kosikowski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 57. Nieodpłatny charakter podatku oznacza, że osoba ponosząca świadczenie na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego podatek. "Nie przeczy temu przeznaczanie dochodów podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego korzystania z nich" (op. cit., str. 57). Przymusowy charakter podatku oznacza uprawnienie Państwa, za pomocą właściwych organów państwowych, do stanowienia, poboru i egzekwowania podatku w przypadku uchylania się podatnika od ciążących na nim powinności. "Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe" (op. cit., str. 57 – 58). Bezzwrotny charakter podatku oznacza, że organy podatkowe nie posiadają prawnych możliwości do zwrotu podatku zapłaconego zgodnie z ustawą podatkową. "Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego" (op. cit., str. 58). Pieniężny charakter podatku oznacza, że jest on obliczany i pobierany w walucie obowiązującej na terenie danego państwa. "W legalnej definicji podatku zabrakło natomiast cechy ogólności. Oznacza ona, iż normy prawne obowiązujące powszechnie (generalnie) określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia wg powtarzających się reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty (op. cit. str. 59). Pojęcie "podatek" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe. Mając na uwadze legalną definicję "podatku", w ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie, wyżej wskazane cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. W świetle dotychczasowych wywodów uzasadniony jest więc pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 -8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Pośrednio za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej przemawia również i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy tejże Ordynacji. Konsekwencją zaś braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki na podstawie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05, LEX 187963, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 794/07, CBOSA ). Trafnie też organy podatkowe uznały, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący odpowiada również za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Nie zmienia powyższego fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, skoro nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30, M. Podat. 1998/7/212). Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że artykuł 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić ze skarżącym odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek od tej zaległości organy prawidłowo wskazały art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, uznając że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają szczegółowego wywodu odnośnie możliwości pociągnięcia członka zarządu spółki do odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skoro kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym. Powracając do pierwotnego wątku uzasadnienia wskazać trzeba, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444 ). Nie znajduje zatem również usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w czasie, w którym podatnik, tj. A sp. z o.o., już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego). Stanowczo należy opowiedzieć się za poglądem, wbrew zarzutom skargi, iż powyższej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu I instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa. Powyższe rozważania prowadzą także do konstatacji, że nietrafny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji. Skoro bowiem wskutek utraty bytu prawnego spółki nie wygasła ciążącą na niej zaległość podatkowa, to zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę. Również nietrafny jest zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania w czasie, gdy nie było ono jeszcze wymagalne. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług została doręczona spółce w dniu [...] r. (wbrew błędnemu powołaniu daty doręczenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej), a zatem po upływie 14 dni, tj. od dnia [...] r. stało się ono zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji skarżący został obciążony jako osoba trzecia za odsetki należne od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania od dnia [...]r. Nie uzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie błędnego orzeczenia o odpowiedzialności w stosunku do byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący powołał się w tym miejscu na brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., wywodząc że dopiero w wyniku dodania § 4 doszło w tym momencie do rozszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności na byłych członków zarządu. Przytoczonego poglądu skarżącego nie można jednak podzielić. Na podstawie art. 1 pkt 94 cytowanej we wstępnej części uzasadnienia ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono zmianę do art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie § 4, zgodnie z którym przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W motywach do projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw projektodawca wyjaśnił, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej, dlatego też, uzupełniający ten przepis art. 116 § 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu. W ocenie Sądu, dodanie nowej jednostki redakcyjnej nie oznacza jednak, że całemu unormowaniu nadano nowe inne znaczenie, gdy chodzi o dyspozycję zawartą w dotychczasowym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu dokonano przeredagowania tegoż przepisu, ale zasadnicza jego treść nie uległa zmianie, bowiem ustawodawca utrzymał zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjąć zatem należało, że zapis § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu ma charakter jedynie porządkujący, uściślający. Należy też podkreślić, że ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, uzależniając w wielu przypadkach nałożenie tej odpowiedzialności przez organy podatkowe od woli członka zarządu. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt FSK 1207/04, LEX187791, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 660/02, LEX 14181, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 382/05, LEX 173893. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo że nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzega dodatkowo, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna, c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania A sp. z o.o. pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne. W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych. W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki. Dla przejrzystości wywodu podnieść trzeba, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), które w art. 5 § 1 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Jedynie dla przybliżenia problematyki wskazać można, iż pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawna regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako p.u.n., przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez F. Z., głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "<>" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż "<> do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli." Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi. Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w [...] r., jednakże nie później niż w [...] r. (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, od których to dat biegł dwutygodniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie M. K. , dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność. Pomimo, że w stosunku do A sp. z o.o. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Tutaj zasadnym jest podkreślenie stanowiska zajmowanego przez skład orzekający, iż omawiana przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywód ten opiera się na wnioskowaniu "a maiori ad minus", gdyż jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu. Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110 / 02, POP 2004 / 6 / 115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA / Wa 209 / 04, M. Podat. 2005 / 4 / 30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266 / 05, M. Podat. 2006 / 3 / 40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swoje odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki w pierwszej kolejności tym, iż taki wniosek zgłosił wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, a w drugiej, co prawda pomocniczo (warunkowo), tym, że organ podatkowy II instancji ugruntował go w przeświadczeniu o braku w [...] r. podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie spółki, skoro odmówiono umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług argumentując to tym, "iż wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna". Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być istotne, o czym była już mowa wyżej, w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, iż jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku. Na marginesie wskazać tylko należy, iż omawiana regulacja art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Podsumowując rozważania podnieść należy, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że skargę w zakresie naruszenia prawa materialnego należało uznać również za nieuzasadnioną i ostatecznie oddalić ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.