I SA/Wr 1685/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., dokonując wymiaru uzupełniającego, zmienił decyzję z dnia [...] w ten sposób, że określił spółce akcyjnej A we W. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. Stwierdził organ, że dokonując rozliczenia podatku Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu usługi, co udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...], wystawioną przez podmiot - B, spółka jawna w W. Przedmiotem usługi było opracowanie prawnych aspektów opcji sprzedaży akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy na rzecz menedżerów spółki A. Według organu wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji podatek naliczony przy nabyciu usługi nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że spółka A nie była stroną umowy sprzedaży akcji i że umowa ta nie wiązała się w żaden sposób z jej sytuacją majątkową, w tym z jej przychodami. Ustalił także organ, że Strona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. nie wykazała podatku należnego od sprzedaży na rzecz C S.A. w W. serwera [...]. Fakturę w tym zakresie Spółka wystawiła w dniu [...] określając wartość sprzedanego towaru na kwotę [...], w tym VAT [...] (faktura nr [...]). Tymczasem odbiór serwera miał miejsce w dniu [...] i z tym momentem łączyć należało powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie podatek należny od tej sprzedaży, jaki Spółka winna zadeklarować w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. winien wynosić [...], to jest tyle, ile wynikało z pierwotnie wystawionej faktury (nr [...] z dnia [...]), skorygowanej "do zera" w następnych miesiącach. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, podnosząc w odniesieniu do kosztów przychodu, że jakkolwiek sprzedaż akcji maiła miejsce pomiędzy założycielami spółki a uprawnionymi pracownikami, to na odwołującej ciążył obowiązek opracowania regulaminu opcji menedżerskiej i innych dokumentów, wynikający z umowy inwestycyjnej, której była stroną. Nadto opcja menedżerska realizowana była w ramach planu motywacyjnego pracowników spółki. Z kolei w odniesieniu do opodatkowania serwera zarzuciła Spółka, iż organ nienależycie wyjaśnił stan faktyczny, jak również błędnie wyłożył znaczenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako też niewłaściwie zastosował jej art. 27 ust. 4 i 5. Powołując się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone Izbie Skarbowej przypomniała, że dostawa serwera następowała dwuetapowo. Pierwszy etap, obejmujący dostawę elementów serwera dostępnych w kraju, zakończony został w kwietniu 2000 r. i udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...], natomiast etap drugi zakończył się w czerwcu i poświadczony został fakturą [...] z dnia [...]. Wtedy też nastąpiła instalacja i odbiór serwera. Jednakże dostarczenie zamawiającemu elementów serwera w kwietniu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie i prawidłowo Spółka wystawiła wówczas fakturę (nr [...] z dnia [...]). Niezależnie od tego, obowiązek w podatku wynika z samego tylko faktu wystawienia faktury, co również z tej przyczyny odnosi go do rozliczenia za kwiecień 2000 r. Przepisy o podatku od towarów i usług nie określają terminu w jakim najwcześniej można wystawić fakturę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję organu I instancji i w to miejsce określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] oraz ustaliła podatek sanacyjny w wysokości [...] . Organ II instancji dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie określenia rozmiaru podatku naliczonego w związku z wystąpieniem sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do zagadnień spornych Izba wskazała, że z umowy sprzedaży serwera zawartej z C S.A. wynikało, iż serwer miał być dostarczony nabywcy do jego siedziby i do dnia [...]. W tym tez dniu sporządzono protokół zakończenia instalacji, co oznaczało, że do sprzedaży doszło w czerwcu 2000 roku. Ponieważ z wyjaśnień Strony wynikało, że obniżenie ceny miało miejsce dopiero w okresie późniejszym, przeto w czerwcu należność za towar przyjąć należało taką, jaką Spółka uwidoczniła w fakturze z dnia [...]. Obowiązek podatkowy zaistniał w następstwie zakończenia całej transakcji. Nie podzieliła Izba także zarzutów odnoszących się do zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej podatku przy nabyciu usługi prawniczej podkreślając, że wydatek tego rodzaju mógł być kosztem u zbywcy akcji i nie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodu. Wskazał organ, że identyczne stanowisko zajął w ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. (decyzja z dnia [...], nr [...] z dnia [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszanie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się przez Organ II instancji do argumentów odwołania. W pozostałej części Skarżąca przytoczyła zasadniczo stanowisko znane z treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Domagała się Spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Według ust. 2 - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Przedstawiona regulacja dotyczy zasadniczego uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawa do obniżenia podatku należnego ustalonego z tytułu dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych, o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które wynikają z otrzymanych faktur i dokumentów celnych. Wskazane tu uprawnienie nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i przepisy wykonawcze określają przypadki, w których podatnikowi obniżenie podatku nie przysługuje. Pośród takich sytuacji wyróżniony został przypadek nabycia towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2001 r. zasadnie wyrażono pogląd, że chodzi tu o rozporządzenie (nabycie) towaru (usługi) w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (sygn. akt I SA/Wr 2980/98, publ. "Leksykon VAT 2002", Wrocław 2002, s. 561 i nast.). Jedna ze spornych pomiędzy stronami kwestii dotyczyła uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie usługi opracowania prawnych aspektów opcji sprzedaży akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy na rzecz menedżerów spółki A, co z kolei - stosownie do przywołanej przed chwilą regulacji - determinowało możliwość odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi. Organy skarbowe twierdziły, że spółka A nie była stroną umowy sprzedaży akcji i że umowa ta nie wiązała się z jej sytuacją majątkową, w tym z uzyskiwanymi przychodami. Z kolei w toku postępowania administracyjnego spółka utrzymywała, że w myśl umowy inwestycyjnej obciążał ją obowiązek opracowania Regulaminu Opcji Menedżerskiej i dokumentów związanych z wykonaniem opcji, jak również, że opcja ta realizowana była w ramach planu motywacyjnego pracowników spółki. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wynika stąd, że przesłanką o charakterze pozytywnym, warunkującą uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Według § 7 ust. 1 umowy inwestycyjnej z dnia [...], założyciele w osobach A.F., S. M., M. S. i A.S., dysponując określoną w umowie ilością akcji, zobowiązali się do zbycia akcji stanowiących łącznie nie więcej niż 500.000 akcji spółki, na rzecz kluczowych pracowników spółki w ramach planu motywacyjnego na warunkach określonych w Regulaminie Opcji Menedżerskiej oraz przedmiotowej umowie. Widać z powyższego, że w okolicznościach sprawy, tzw. opcja menedżerska, związana była ze zobowiązaniem akcjonariuszy do zbycia określonej ilości posiadanych przez nich akcji. Z tej perspektywy organy skarbowe zasadnie uznały, że opracowanie Regulaminu Opcji Menedżerskiej dotyczyło w rzeczywistości transakcji nabycia akcji przez pracowników spółki od osób trzecich. Stwierdzić należy, że jakkolwiek perspektywa nabycia akcji może być niewątpliwie bodźcem do podnoszenia jakości pracy, a zwłaszcza uzyskiwania pozytywnych efektów, to nie zmienia to okoliczności, że była następstwem zobowiązania akcjonariuszy, a nie spółki. Podatnik nie może uznać za koszt uzyskania przychodu określonych wydatków tylko dlatego, że w jakiejś mierze odnoszą się do jego pracowników, zwłaszcza jeżeli są następstwem zobowiązań innych podmiotów. W tym kontekście należy zauważyć również, że na mocy ust. 10 § 7 umowy inwestycyjnej, obowiązek sporządzenia i przedstawienia Funduszowi Regulaminu Opcji Menedżerskiej obciążał akcjonariuszy-założycieli. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi prawniczej dotyczącej opracowania prawnych aspektów sprzedaży akcji, a co za tym idzie - były umocowane do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego [...] z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi. W odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia trzeba zauważyć na wstępie, iż bezpodstawnie autor skargi upatrywał źródła obowiązku podatkowego w samym tylko wystawieniu faktury. Według art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jakkolwiek przepis ten łączy moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, to musi on być poprzedzony wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, bądź inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Trzeba bowiem przypomnieć, że wystawienie faktury nie zostało uznane za czynność opodatkowaną (art. 2 ustawy). Z kolei stosownie do art. 13 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. Nawet tam, gdzie ustawa podatkowa przewiduje szczególny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze, chodzić musi o taką fakturę, która dokumentuje sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku. Powszechnie się przyjmuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 33 ust. 1 nie dotyczy tzw. pustych faktur, to jest takich które nie stwierdzają dokonania sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, publ. ONSA nr 4/2002, poz. 136). Z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 "towarami" są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, zaś obowiązek podatkowy - jak już wyżej wskazano - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru. Skarżąca utrzymywała, że dostawa serwera [...] następowała etapami, przy czym dostawa w ramach pierwszego etapu zwieńczona została fakturą VAT nr [...] z dnia [...], zaś realizację etapu drugiego zakończono w czerwcu, na co wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. Jej zdaniem obowiązek podatkowy powstawał stosownie do etapowej dostawy elementów serwera. Trzeba zatem wskazać, że na mocy aneksu sporządzonego w dniu [...] do umowy zawartej pomiędzy A S.A. i C S.A., strony ustaliły nowe warunki dostawy serwera, określając je w dodanym do kontraktu załączniku nr 12. Ustalono w nim, że skarżąca dostarczy serwer [...] wraz z macierzą RA 800 do siedziby C w terminie do dnia [...] (co dotyczyło elementów nie znajdujących się w dniu podpisania aneksu w siedzibie nabywcy) albo w ciągu 6. tygodni od podpisania aneksu (§ 2 ust. 1 załącznika). Postanowiono też, że wydanie "przedmiotu załącznika" potwierdzone zostanie protokołem przekazania i nastąpi po zamontowaniu i skonfigurowaniu sprzętu przez A (§ 2 ust. 2). Ustalono również, że do momentu podpisania protokołu A ponosić będzie koszty wszelkiego ryzyka oraz czynności, które obciążać mogą "przedmiot załącznika" (§ 2 ust. 4). Także dopiero po podpisaniu protokołu skarżąca miała wystawić fakturę, na podstawie której nabywca miał dokonać zapłaty (§ 3 ust. 3 załącznika). W świetle przytoczonych postanowień umownych, jak również art. 1 pkt 1.2 lit. d umowy z dnia 9.08.1999 r. stwierdzającego, że przedmiot umowy obejmuje dostarczenie i konfigurację środowiska serwera, organy skarbowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem sprzedaży (czynności opodatkowanej) nie były poszczególne elementy serwera dostarczone etapami, lecz serwer w stanie zamontowanym i skonfigurowanym. Stosownie też do tego prawidłowo uznały, że do wydania towaru doszło z chwilą podpisania protokołu zakończenia instalacji serwera w dniu [...] i że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w tym miesiącu. Należy również zauważyć, że stanowisko organów potwierdziła również okoliczność wystawienia przez skarżącą faktur korygujących do faktury z dnia [...], dokumentującej pierwszy etap dostawy. W tym zakresie trzeba przypomnieć, że spółka fakturą korygującą [...] z dnia [...] skorygowała należność za pierwszą część dostawy z kwoty [...] (brutto) do kwoty [...] (brutto), a następnie w oparciu o dalszą fakturę korygująca (f-ra VAT korygująca z dnia [...], nr [...]) zniwelowała należność "do zera". Gdyby zatem, jak twierdziła spółka, przedmiotem sprzedaży były poszczególne elementy serwera dostarczane etapami, to nie zaszła by potrzeba całkowitego korygowania faktury kwietniowej. Trzeba bowiem odnotować, że w kwietniu w siedzibie C znajdowały się już określone elementy serwera, co wprost wynikało z treści sporządzonego aneksu do umowy. Przywołana w skardze teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 797/97, publ. LEX nr 29941) nie przystawała do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż jak to powyżej wywiedziono, "towarem" będącym przedmiotem sprzedaży na rzecz C (czynności opodatkowanej) nie były elementy serwera (części składowe), lecz sprawny i gotowy do pracy serwer (rzecz złożona). Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty stwierdzić należy, że w powyższym zakresie zarzuty skargi nie były usprawiedliwione. Co się zaś odnosi do zarzutu naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, to trzeba wskazać, że jakkolwiek organ odwoławczy w istocie mógłby w sposób bardziej obszerny odnieść się do argumentacji spółki zawartej w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, to sama ta okoliczność, jako nie mająca wpływu na wynik sprawy, nie mogła spowodować uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji (a contrario art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W konsekwencji skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 wskazanej ustawy procesowej.