I SA/Wr 1707/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1993-1998 oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]r. nr [...]odmawiającą umorzenia M. N. (dalej w skrócie: podatnik/strona/skarżący) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1993-1998. Z akt sprawy wynika, że pismem złożonym w dniu [...]r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej w latach dziewięćdziesiątych XX wieku działalności gospodarczej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. We wniosku podatnik przedstawił informację otrzymaną z Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie ciążących na nim zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę według stanu na lipiec 2010 r., zarzucając organowi, że przedstawione informacje mogą być niepełne i organ podatkowy nadal nalicza odsetki za zwłokę. Wnioskujący podkreślił również, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów w zakresie dopuszczalności ustalania przez organy podatkowe tzw. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W dalszej części wniosku podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych nie otrzymywał zapłaty od kontrahentów, co spowodowało zachwianie płynności finansowej i trudności ze spłatą podatków oraz zaciągniętych kredytów bankowych. Argumentował, że z uwagi na niemożność terminowego regulowania wszystkich zobowiązań Urząd Skarbowy uruchomił egzekucję, a kolejne czynności egzekucyjne wiązały się z bardzo wysokimi kosztami egzekucyjnymi, które były pokrywane przez komornika w pierwszej kolejności. Wnioskujący podniósł, że w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził u niego kontrolę podatkową, podczas której pobrane zostały dokumenty związane z działalnością podatnika. Z dalszej relacji podatnika wynika, że część ww. dokumentów została w Urzędzie zgubiona, że podatnik przegrał w sądzie proces o zapłatę przez jednego z kontrahentów zaległych należności za wykonane roboty oraz podejmował działania mające na celu utrzymanie prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo wnioskujący wskazał, że posiada oprócz zaległości z tytułu podatków, także zaległości z tytułu składek, których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Podatnik poinformował również, że pracuje na część etatu w spółce "A" jako pracownik biurowy i otrzymuje wynagrodzenie w kwocie 300 zł miesięcznie, jego żona jest na emeryturze i otrzymuje świadczenie w kwocie ok. 950 zł oraz, że zamieszkuje wraz z rodziną w domu, na którym ustanowiona jest hipoteka z tytułu zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie przyznania wnioskowanej przez nią ulgi uznając, że w sprawie nie zaszły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego warunkujące pozytywne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, na które strona nie miała wpływu. Ponadto wskazał, że wskutek nie wykonania przez podatnika obowiązku podatkowego w sposób dobrowolny oraz drogą przymusu administracyjnego przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe strony na łączną kwotę 501.962,80 zł (należność główna). Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wskazała, że w decyzji nie odniesiono się do jej wniosku o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona zarzuciła, że organ podatkowy uznając, iż sytuacja materialna i położenie finansowe rodziny podatnika są trudne i świadczą o zajściu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie umorzył wymienionych we wniosku zaległości podatkowych. Skarżący wskazał, że uregulowania Konstytucji w zakresie obowiązku płacenia zobowiązań podatkowych mogą być rozpatrywane w tzw. normalnych sytuacjach, nie zaś w tak wyjątkowych, w jakiej się on znalazł. Podniósł, że jego sytuacja świadczy o tym, że zasadnym jest umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych, gdyż brak jego zapłaty wynikał z błędów związanych z interpretacją wprowadzonego w roku 1993 podatku od towarów i usług. W dalszej części odwołania podatnik ponownie powołał okoliczności związane z zachwianiem prowadzonej działalności gospodarczej i niemożnością uregulowania zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że jego kontrahentami, którzy nie regulowali zobowiązań, były podmioty państwowe, w tym m.in. "B", "C", kredyty bankowe zaś były udzielane przez banki polskie. Odwołujący się zarzucił, że organ I instancji niezasadnie uznał, iż jego problemy i niemożność zapłaty zaległości podatkowych mają charakter subiektywny. Jego zdaniem, udzielenie ulgi podatkowej pozwoli mu m.in. na podjęcie działalności gospodarczej i zatrudnianie pracowników. Końcowo skarżący podniósł, że zaległości objęte wnioskiem o umorzenie uległy przedawnieniu, zakwestionował pogląd organu, zgodnie z którym okoliczność wpisu hipoteki pozwala na dalsze dochodzenie zaległości podatkowych oraz zarzucił, że organ nie wymienił w decyzji zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu. W odwołaniu strona sformułowała również wniosek o dołączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do akt sprawy dowodów w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik jako główny argument przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych wskazał okoliczność nie regulowania należności przez kontrahentów oraz podejmowanie przez organ egzekucyjny na rzecz wierzyciela podatkowego działań egzekucyjnych. Zdaniem organu - mając na względzie przyczyny powstania zaległości podatkowych tj. nie regulowanie zobowiązań przez kontrahentów - stwierdzić należy, że okoliczność ta nie świadczy o zajściu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanka ważnego interesu podatnika w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zachodzi wówczas, gdy zaległość powstała na skutek zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym, których strona nie mogła przewidzieć. Tymczasem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że podatnik nie uregulował należnych Skarbowi Państwa zobowiązań z uwagi na nieregulowanie wobec niego należności z tytułu wykonanych prac budowlanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za umorzeniem zaległości podatkowych nie może przemawiać również okoliczność braku środków finansowych z uwagi na prowadzone przez organ podatkowy postępowanie egzekucyjne, gdyż organ podatkowy będący wierzycielem, zobligowany jest w przypadku braku zapłaty zobowiązania podatkowego ze strony zobowiązanego do podjęcia działań mających na celu przymusowe ściągnięcie należnej Skarbowi Państwa wierzytelności. Jednocześnie organ wskazał, że sytuacja bytowa podatnika oraz jego rodziny chroniona jest ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która gwarantuje podatnikowi minimum egzystencjalne poprzez wyłączenie spod egzekucji tych przedmiotów i wartości, ograniczenia zajęcia rent i emerytur, które są niezbędne dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zaszła również przesłanka interesu publicznego, gdyż podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie odprowadzał należności podatkowych, tym samym systematycznie generował zaległości podatkowe. Podsumowując organ podkreślił, że udzielenie ulgi uznaniowej zgodnej z wnioskiem strony stanowiłoby uprzywilejowanie podatnika względem innych podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnikowi w przeszłości przyznawana była przez organ podatkowy pomoc w spłacie należności podatkowych w formie rat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie sytuacji życiowej skarżącego oraz sytuacji w jakiej znajduje się jego rodzina oraz naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 Op. Jednocześnie strona podtrzymała wszystkie wyjaśnienia i zarzuty zgłoszone na etapie postępowania przed organem I instancji, gdyż w jej ocenie nie zostały one uwzględnione. Zawarł również w skardze zarzut bezpodstawnej odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz domagania się zapłaty sankcji w podatku od towarów i usług, gdyż zostały one uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Zarzucił, że w decyzji nie podano wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług raz nie wskazano które zaległości uległy przedawnieniu i za jaki okres. W piśmie procesowym z dnia [...]2012 r. skarżący ponownie zarzucił, że decyzję odmawiającą umorzenia zaległości wydano pomimo , że organ miał świadomość, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w okresie, którego dotyczą zaległości, w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. zaginęły ważne dokumenty dotyczące działalności gospodarczej podatnika, przez co przegrał on później proces o zapłatę należną mu od kontrahenta. Strona zarzuca również w powyższym piśmie, że w aktach sprawy znajdują się jedynie wydruki komputerowe, zawierające niepełne informacje na temat postępowania egzekucyjnego, natomiast brak jest dokumentów źródłowych, z których powinno wynikać, jakie należności zostały pokryte w wyniku egzekucji. Zdaniem skarżącego, zawarta w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 67 § 1 o.p. jest zawężająca, sprowadzając się do przyznania prymatu interesowi publicznemu, utożsamianemu z interesem budżetu. Dokonując bowiem oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, zaś interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów budżetowi państwa. Sytuacja skarżącego jest zaś od wielu lat beznadziejna, a wysokość uzyskiwanych przez niego przychodów czyni spłatę zaległości podatkowych niewyobrażalną. Stwierdził skarżący, że nie zgadza się z tezą organu, iż umorzenie zaległości naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania i wskazał, ze organy podatkowe jednak umarzają podatnikom zaległości – czego dowodzą, załączone do pisma, wykazy podmiotów, którym umorzono zaległości podatkowe w latach 2009 i 2010. Podniósł również, że przeszkodą w udzieleniu wnioskowanej ulgi nie może być fakt udzielenia już wcześniej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznając skargę nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie: "ppsa", a więc naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sytuacji skarżącego nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące lat 1993 – 1997 r. Na wstępie wypada zauważyć że podobny wniosek był już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, które nie przyznały podatnikowi wnioskowanej ulgi. Skarga na decyzję odmawiającą umorzenia wskazanych zaległości została oddalona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011, sygn. akt I SA/Wr 1412/10. We wniosku, który był obecnie przedmiotem rozpoznania podatnik powołał się w większości na podobne okoliczności, tj.: 1) nadzwyczajne, jego zdaniem, okoliczności powstania zaległości tj. nieotrzymanie zapłaty od kontrahentów, wśród których była m.in. "C" oraz "B"i "D"w 2) trudności interpretacyjne w zakresie podatku od towarów i usług, który w latach 90-tych był podatkiem nowym; 3) przyczynienie się Urzędu Kontroli Skarbowej do pogłębienia trudnej sytuacji podatnika, poprzez zagubienie w toku kontroli dokumentów związanych z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą, przez co skarżący przegrał proces o zapłatę należności od innego kontrahenta; 4) trudną sytuacje finansową podatnika i jego rodziny. Co do powyższych kwestii, w odniesieniu do których nie powołuje się strona na nowe okoliczności i argumenty, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko Sądu i ocenę zawarte w powołanym wyżej wyroku. W rozpatrywanej sprawie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z powyższego, i na co trafnie zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji, umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonuje się przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną, pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem w razie spełnienia warunków określonych przepisem prawa – w tym przypadku art. 67 a o.p., organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ma ten skutek, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, rozstrzyganych na zasadzie uznania administracyjnego, kontrola Sądu Administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 o.p., a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki. Jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił - nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg. Uznanie administracyjne jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Powyższe pojęcia są nieostre, tym niemniej próbę ich zdefiniowania - jako właśnie pewnych dyrektyw wyboru - podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwraca się więc uwagę, że treść powyższych pojęć musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. I tak, w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz komentarzach podkreśla się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny takiej należy bowiem dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Z pewnością wysoką rangę należy przypisać takim wartościom jak zdrowie i życie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i dla rodziny, uniknięcie zagrożenia egzystencji lub t likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jednocześnie sama zła sytuacja materialna podatnika nie świadczy o istnieniu po jego stronie obiektywnie rozumianego "ważnego interesu podatnika". Podatnik zawsze ma bowiem interes (faktyczny) w umorzeniu zaległości podatkowych, tym bardziej więc, gdy jest w trudnej sytuacji podatkowej. Dopiero skonfrontowanie takiego faktycznego interesu podatnika z innymi, ogólnie akceptowanymi i chronionymi przez prawo wartościami, pozwala ocenić, czy jest to "ważny interes" w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. Często wskazuje się wręcz, że umorzenie z uwagi na tę przesłankę uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników - zdarzeń losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX 40722, wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09, LEX nr 584656). W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514). Odpowiadając zatem na argumenty skarżącego, zawarte w piśmie procesowym, iż przesłanek udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 o.p. nie można zawężać do sytuacji nadzwyczajnych, Sąd zgadza się, że takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa i że każdorazowo sytuacja podatnika i przesłanki zastosowania ulgi powinny być oceniane indywidualnie, jednak okoliczności powstania zaległości są bardzo istotnym elementem oceny przesłanki "ważnego interesu podatnika" . Pojęcie natomiast "interes publiczny" należy z kolei rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.) zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003). Trzeba także mieć na uwadze, że podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Ponadto po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999r. sygn. akt III SA 7580/98, LEX 40537). Zgodzić się należy, że orzekając na podstawie art. 67 § 1 pkt 3 o.p organ podatkowy musi w jego ramach dokonać wyważenia interesu publicznego polegającego na konstytucyjnym obowiązku zapłaty podatku i równego traktowania podatników z indywidualnym interesem podatnika, często będącego w trudnej sytuacji materialnej lub osobistej. Tym niemniej spoczywający na wszystkich podatnikach obowiązek uiszczania daniny publicznej nakazuje, by wykładnia przepisów umożliwiających udzielenie obywatelom ulg w regulowaniu obciążeń podatkowych zmierzała raczej ku stosowaniu tych ulg w sytuacjach wyjątkowych, a nie na zasadzie reguły, gdy tylko podatnik znajdzie się w trudnym położeniu finansowym lub osobistym. W rozpoznawanej, zdaniem Sądu, organy poddały pod rozwagę wynikające z art. 67a o.p. przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak również decyzji organu I instancji wynika, że stan majątkowy oraz sytuacja rodzinna i osobista skarżącego, a także powołane przez niego okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, trudności w ich spłacie były przedmiotem dociekania i analizy ze strony organów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie odniesiono się również do argumentacji skarżącego, w tym dotyczącej przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką (do kwestii tej odnosił się także Sąd obszernie w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn.akt I SA/Wr 1412/10, dotyczącym skargi na poprzednią decyzję odmawiającą skarżącemu umorzenia przedmiotowych zaległości). W decyzji wskazano również które zaległości objęto postępowaniem z wniosku o umorzenie, przy czy wcześniej kwestia ta została odrębnie wyjaśniona skarżącemu pismem z dnia 9 września 2011 r. Odnosząc się do poszczególnych podnoszonych w toku postepowania okoliczności organy dokonały oceny przesłanki Ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, trafnie uznając w efekcie, że w przypadku skarżącego nie wystąpiły obiektywne przesłanki ważnego interesu podatnika, czy też ważnego interesu publicznego, które dawałyby podstawę do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko organów podatkowych, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, o których umorzenie wnosił skarżący, nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, lecz ale są skutkiem podejmowanych przez skarżącego decyzji i efektem ryzyka związanego z prowadzeniem przez niego określonego rodzaju działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało zaakceptowane także przez tutejszy Sąd w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. , którym rozpoznano skargę na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu spornych zaległości, objętych obecnie kolejnym wnioskiem o umorzenie i rozpoznanym zaskarżoną decyzją, zaś w prowadzonym ostatnio postępowaniu oraz w skardze podatnik nie podniósł okoliczności innych, niż będące poprzednio przedmiotem analizy ze strony organu i Sądu. Nie kwestionując tezy skarżącego, iż fakt nieterminowego regulowania płatności przez jego kontrahentów mógł spowodować zachwianie płynności finansowej jego przedsiębiorstwa, Sąd zauważa zarazem, że tego rodzaju okoliczności nie stanowią podstawy do uznania, że podatnik znalazł się, nie ze swojej winy, w sytuacji nadzwyczajnej, przesądzającej o istnieniu w jego przypadku ważnego interesu, o jakim mowa w art. 67a o.p. Jak słusznie stwierdził Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (powołując się na orzecznictwo) , tego rodzaju sytuacje są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku. Okres, którego dotyczą wymienione w decyzji zaległości w podatku od towarów i usług świadczy natomiast o tym, że mimo nieterminowych płatności od kontrahentów, podatnik latami prowadził działalność gospodarczą nie regulując w należnej wysokości podatku od towarów i usług. Tymczasem – na co zwracał już uwagę tutejszy Sąd w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. - podatek od towarów i usług jest skonstruowany w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, a podatnik jest natomiast obowiązany jedynie do jego odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem przychodem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sama okoliczność, że skarżący znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej (czego organ nie kwestionuje) nie stanowi w tym wypadku, w świetle poczynionych na wstępie rozważań, dostatecznej przesłanki umorzenia zaległości. Nie można bowiem uznać, że każdorazowo, nawet wówczas gdy podatnik sam przyczynia się do powstania zaległości lub prowadzi działalność nieudolnie bądź bez zachowania niezbędnej ostrożności i przezorności, może się on spodziewać, że Skarb Państwa będzie ponosił uszczerbek umarzając zaległości podatkowe – w szczególności gdy nie jest to sytuacja jednorazowa, ale gdy generowanie zaległości staje się – jak w niniejszej sprawie – stałym elementem działalności gospodarczej podatnika. Podejmując działalność gospodarczą podatnik musi być nie tylko świadomy ryzyka związanego ze zmienną sytuacją na rynku czy nierzetelnością kontrahentów, ale także konieczności regulowania należności publicznoprawnych, w tym podatkowych. W kontekście powyższego nie można też – jak wywodzi podatnik – uznać za okoliczność bez znaczenia fakt dwukrotnego udzielenia już skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (decyzje z 30 kwietnia 1997 r. o rozłożeniu zaległości na raty), co świadczy o tym, że ze swojej strony organ starał się uwzględnić trudną sytuacje materialną, w której znalazł się podatnik. Podobnie nie można uznać za okoliczność świadczącą o istnieniu po stronie skarżącego ważnego interesu faktu, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym regulacje dotyczące podatku od towarów i usług ulegały częstym zmianom, zaś zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe miały często problemy z ich interpretacją. Specyfiką prawa podatkowego jest stosunkowo duża zmienność przepisów i jakkolwiek rzeczywiście w początkowym okresie obowiązywania podatku VAT trudności związane ze stosowaniem tych regulacji mogły być większe, zaś zmiany mogły powodować negatywne konsekwencje dla przedsiębiorców, to jednak należy zauważyć, że tego rodzaju utrudnienia dotyczą ogółu podatników i w żaden sposób nie pozwalają uznać sytuacji skarżącego za szczególną. Nie zasługują na uwzględnienie także te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że doszło do naruszenia art. 84 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, w szczególności w sytuacji, gdy wielu innym podatnikom, w tym dużym przedsiębiorcom , udzielane są ulgi oraz korzystają oni ze zwolnień podatkowych. Należy podkreślić, że przesłanki stosowania ulgi podatkowej są rozpatrywane osobno w odniesieniu do każdego podatnika i nie można z faktu umorzenia zaległości innym podmiotom wywodzić, że zaległość winna być umorzona także w przypadku skarżącego. Z tych względów również bez znaczenia w sprawie pozostają przesłane przez skarżącego wykazy podmiotów, którym udzielono w latach 2009 i 2010 ulg w spłacie zaległości podatkowych. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe rozważyły interes publiczny, a w szczególności istotne w tym zakresie unormowanie zawarte w art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 84 określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. akt: K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (vide: wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 655/98). Słusznie organy oceniły w tym względzie, mając na uwadze obciążenie przedsiębiorcy ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, że przedsiębiorca nie może przerzucać na Skarb Państwa negatywnych skutków wynikających z tej działalności, a więc zaniechania wykonywania obowiązków podatkowych. Z kolei akcentowany przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie art. 2 Konstytucji formułuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, tj. takiego, które ma " zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. Ma to być wszak demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej". (Wiesław Skrzydło, Komentarz do art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Lex 2012). W rozpoznawanej sprawie nie można powyższych postulatów utożsamiać z dyrektywą nakazującą udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ( a więc preferencyjne traktowanie) jako wyrazu zabezpieczenia praw obywatela i urzeczywistnienia sprawiedliwości społecznej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut odmowy umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 30, s. 166) stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej (tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego) i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Przyjmując, że sytuacja objęta powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dotyczyła skarżącego ( co nie wynika z akt sprawy) wskazać należy, że przywołany wyrok nie określał momentu utraty mocy normy prawnej uznanej za niekonstytucyjną. Natomiast w wyroku z dnia 4 września 2007 r. , sygn.. akt P 43/06 Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niekonstytucyjności analogicznych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał (pkt 8), że " w sytuacjach już ukształtowanych na podstawie normy uznanej za niekonstytucyjną - sanację zapewnia art. 190 ust. 4 Konstytucji, mówiący o ponownym rozstrzygnięciu sprawy, w której wykorzystano niekonstytucyjną normę jako podstawę rozstrzygnięcia. Ten dwuczłonowy system: utrata mocy obowiązującej przez normę niekonstytucyjną od daty promulgacji wyroku (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość sanacji przez ponowne rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) nie wyczerpuje wszelkich konsekwencji czasowych orzeczenia niekonstytucyjności. Tak stać się może z uwagi na dalej toczące się postępowania, w których takiego zastosowania wymagają reguły ratione temporis, np. w sytuacji, w której sąd orzeka w sprawie zapoczątkowanej pod rządami przepisów następnie uznanych za niekonstytucyjne i stosuje (z racji reguł prawa intertemporalnego) przepisy już wyeliminowane z obrotu (na skutek orzeczenia niekonstytucyjności ze skutkiem ex nunc) albo, z reguły w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności aktu, gdy sąd orzeka zgodnie z zasadą tempus regit actum, a akt powstał na podstawie przepisów uznanych dopiero później za niekonstytucyjne". W niniejszej sprawie, mimo że wyrok , na który powołuje się podatnik został wydany w 19998 r., nie wynika z akt sprawy, by podejmował skarżący działania zmierzające do wyeliminowania decyzji określających zobowiązanie na niekonstytucyjnej podstawie. Mając na uwadze powyższe jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 67a § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowych mimo występowania przesłanek do zastosowania tej ulgi, jak również naruszenia art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W opinii Sądu nie można czynić organom podatkowym zarzutu z faktu, że w zaskarżonej decyzji nie podano kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki są bowiem naliczane według ustawowych stawek do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania – o czym podatnik został w decyzji poinformowany, podobnie jak o tym, że po upływie terminu przedawnienia, zaległości podatkowe wraz z odsetkami zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wykaz zaległości podatkowych wraz z odsetkami znajduje się w aktach sprawy, z którymi podatnik miał możliwość się zapoznać, zaś kwestia przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych zaległości została szczegółowo wyjaśniona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 19 sierpnia 2011 r., zaś same zaległości wymieniono w zaskarżonej decyzji. Ponadto kwestia przedawnienia tych zobowiązań była już przedmiotem rozważań Sądu w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt 1412/10. Odnosząc się do zarzutu niedołączenia do akt administracyjnych niniejszej sprawy dokumentacji prowadzonego postepowania egzekucyjnego, Sąd uznał, ze zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, dotyczącej umorzenia zaległości, powyższa okoliczność nie ma znaczenia, w szczególności, gdy – jak wskazano powyżej - kwestie przedawnienia zostały wyjaśnione przez organ podatkowy, jak również przez Sąd w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt 1412/10. Natomiast zgodnie Instrukcją w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych, stanowiącą załącznik do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach, okres przechowywania akt egzekucyjnych, w tym tytułów wykonawczych wynosi 10 lat – stąd też w odpowiedzi na pismo skarżącego z dnia 15 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przedstawił mu zestawienie wpłat dokonanych na poczet zaległości w latach 1998-2000. Jednocześnie, jak już odnotowano, w aktach sprawy znajduje się pełny wykaz zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami obliczonymi. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy. Uwzględniły wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego i poddały je analizie. Postępowanie w sprawie prowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, 187 i art. 191 o.p., stąd Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonego rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.