I SA/Wr 1712/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IX/2001 r. oddala skargę W wyniku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Pana D. M. za 1999 r. ustalono, że z uwagi na zmianę formy rozliczeń dla podatku dochodowego z karty podatkowej na zasady ogólne od dnia 01.01.1999 r. oraz w związku z przekroczeniem w 1998 r. kwoty sprzedaży 80.000 zł wskazanej w art.14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), Pan D. M. z dniem 01.01.1999 r. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w dniu [...] r. wydał decyzję [...] określającą zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001r. Ponieważ w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż i zakupy podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w oparciu o wykaz kontrahentów za 1999r. zwrócił się stosownymi wnioskami do urzędów skarbowych właściwych dla tych kontrahentów o sporządzenie zestawienia transakcji za okres od 01-01-2000r. do 30-09-2001r. Dominującym kontrahentem była firma A Spółka z o.o. z siedzibą w K. W. Ustalono, że wykaz dowodów zakupu otrzymanych przez A Sp. z o.o. od firmy D. M. obejmuje skrajne numery od [...] do [...], co wobec wystawionych dla tego podmiotu [...] rachunków uproszczonych na kwotę [...] oznacza brak [...] dowodów. Porównując uzyskane informacje o transakcjach zawartych w 2001r. między firmą D D. M. a jej odbiorcami ustalono, że wystawiano rachunki z zachowaniem kolejności ich numeracji. Wobec braku możliwości dotarcia przez organ pierwszej instancji do informacji o pozostałych usługobiorcach Podatnika w okresie poszczególnych miesięcy 2001r., postanowiono uznać jako dowody oświadczenia Podatnika, że były to osoby fizyczne, którym świadczył drobne usługi o wartości 30-60 zł. Biorąc pod uwagę powyższe przyjęto, że brakujące w numeracji rachunki dotyczą właśnie sprzedaży dla osób fizycznych, a jako średnią wartość tych usług przyjęto średnią arytmetyczną z kwoty oświadczonej przez Podatnika tj. [...]. Wobec tego, iż w rachunkach uproszczonych nie ujęto kwoty podatku, należny podatek z tytułu wykonywanych usług został obliczony przez organ metodą "w stu". Jako umowne ceny sprzedaży brutto przyjęto kwoty z rachunków uproszczonych oraz oszacowaną wartość sprzedaży dla nabywców indywidualnych. W stosunku do usług transportowych w zakresie przewozu ładunków zastosowano właściwą 22% stawkę podatku VAT. W związku z tym wyliczono podatek dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: -art.14 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art.14 ust.7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż będąc opodatkowany w latach 2000 - 2001 podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach karty podatkowej podatnik nie miał prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy dowodzą, że nigdy nie "utracił" zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art.14 ust. 1 pkt 1 ustawy, z którego nigdy nie korzystał, to brak jest podstaw do pozbawienia Strony prawa do zwolnienia z opodatkowania w roku 2000 wynikającego z art.14 ust. 1 pkt 2 ustawy, skoro w okresie tym opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach karty podatkowej, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. - art.281 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego. Strona wskazała, iż postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] r., a w dniu [...] r. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę podatkową w takim samym zakresie. W ocenie strony przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisów tych wynika, iż kontrola podatkowa jest etapem szeroko pojętego "postępowania podatkowego" poprzedzającego postępowanie podatkowe, uregulowane w przepisach Działu IV Postępowanie podatkowe. W przeciwieństwie do uregulowań znajdujących się w ustawie o kontroli skarbowej, która w art.13 ust.3 przewiduje, iż "organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową", postanowień takich nie przewiduje ustawa Ordynacja podatkowa. Dodatkowym potwierdzeniem takiego stanowiska ma być także treść art.54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, który wskazuje, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że poza sporem pozostaje fakt, iż prawomocną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] pozbawiono D. M. prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1999r. Oznaczało to, że Podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku z art.14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, wartość usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez Pana D. M. rachunkami uproszczonymi wyniosła w 1998r. [...] zatem Podatnik nie mógł korzystać także ze zwolnienia zawartego w art.14 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT bo jego obrót w roku poprzednim przekroczył [...]. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepisy art.14 ust 7a cytowanej ustawy, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art.14 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w następnych latach, za które toczy się postępowanie był on podatnikiem podatku od towarów i usług. W analogicznej sprawie Podatnika za rok 1999r. sygn. I SA/Wr 157/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu 10 października 2006r. wyrok, w którym podzielił stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 281 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przywołany przez Stronę przepis nie uniemożliwia przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie odrębne procedury uregulowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże przepisy tej ustawy nie regulują kolejności czynności wykonywanych przez organy podatkowe. Zatem dopuszczalne są dwie możliwości, czyli kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, jak również może zostać podjęta w trakcie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podejmował działania mające na celu przedstawienie przez Podatnika rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę Pana D. M., dokumentujących sprzedaż za okres styczeń 2000r. wrzesień 2001r. Po czym przedłużał czas trwania postępowania nie mogąc zebrać stosownego materiału dowodowego. Oczywistym jest, iż w związku z brakiem dokumentów potwierdzających sprzedaż za okres styczeń 2000r. wrzesień 2001r. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę, aby należycie przeprowadzić rozpoczęte już postępowanie podatkowe. W działaniu organu podatkowego nie ma zatem niczego niezgodnego z obowiązującym prawem, skoro przeprowadzona kontrola i uzyskany w ten sposób materiał dowodowy przyczynił się do wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Zgodnie z art. 180 § I Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z braku innej możliwości uznano, że jedynym skutecznym środkiem dowodowym w tym postępowaniu podatkowym może okazać się materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Odpowiadając na przytoczoną przez Stronę treść art.54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej wskazuje się, że przepis ten zmierza do kreowania sytuacji, w której wszczynane będą postępowania podatkowe we wskazanym w nim 3-miesięcznym terminie od momentu zakończenia kontroli, stanowiąc jednocześnie ochronę dla stron przed dolegliwościami w postaci wysokich odsetek w przypadku upływu zbyt długiego okresu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie podatnika nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. W ocenie strony skarżącej postanowienia organu podatkowego I instancji Nr [...] z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone stronie w sposób zgodny z art. 150 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, dla [...] doręczenia pisma kierowanego przez organ podatkowy niezbędne jest spełnienie wszelkich przesłanek z art. 150 ustawy —Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 150 § 2 infine " (...) w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy". W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został dochowany, gdyż korespondencja, która była kierowana do strony (zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) nie znajduje się w aktach sprawy, co zostało również jednoznacznie stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Po drugie, organy podatkowe swoje twierdzenia o spełnieniu przesłanek z art. 150 ustawy — Ordynacja podatkowa opierają na wyjaśnieniach Urzędu Pocztowego, które w żadnej mierze nie tylko nie potwierdzają prawidłowości procedury doręczenia, ale również nie mogą konwalidować podstawowego uchybienia polegającego na braku pozostawienia pisma w aktach sprawy. Ponadto skarżący ocenił pisma te jako wzajemnie sprzeczne, zaś podane w nich informacje wskazują na niedochowanie terminu powtórnego awizowania przesyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzut nieważności zaskarżonych decyzji. Podatnik zarzuca, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało mu doręczone w sposób zgodny z art. 150 Ordynacji podatkowej, co stanowi rażące. Argumentacji tej nie można było jednakże podzielić, a to z uwagi na brak powodów do stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż "Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. (...)" (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 27/05 LEX nr 187767) "Pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie sposób bowiem utożsamiać ze stwierdzonym przez Sąd I instancji i niekwestionowanym przez organy skarbowe uchybieniem treści art. 165 § 2 o.p. poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wykładnia wyżej wskazanego pojęcia nie powinna być odrywana od realiów konkretnej sprawy, a konkretnie skutków jakie oczywiste złamanie danej normy prawnej wywarło na prowadzone postępowanie i wydaną w jego efekcie finalnym decyzję podatkową"(wyrok NSA z 26.01.2006r sygn. akt II FSK 205/05 LEX nr 219315). Pamiętać przecież trzeba, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, kiedy zostaje ona uznana za rozstrzygnięcie niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 810). Nadto nie można tracić z pola widzenia, że zamiarem ustawodawcy - używającego w tym przepisie pojęcia niedookreślonego - było przyznanie organom orzekającym pewnego luzu interpretacyjnego, co umożliwia dokonywanie interpretacji wspomnianej przesłanki z uwzględnieniem okoliczności każdego konkretnego przypadku (B. Brzeziński i in., dz. cyt., s. 802). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że skarżący w istocie nie kwestionuje faktu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie prawidłowość jego doręczenia w skutek naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, W ocenie sądu naruszenie tego przepisu nie spowodowało takich skutków, które nie dałyby się pogodzić z zasadami funkcjonowania organów praworządnego państwa. Co więcej, można pokusić się o stwierdzenie, że strona nie doznała z tego tytułu żadnego uszczerbku, ponieważ - jak wynika z akt sprawy - czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania, zarzut ten stawiając w sposób wyraźny dopiero na rozprawie przed Sądem Administracyjnym. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prawidłowo podjęto próbę doręczenia skarżącemu postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne i spójne wyjaśnienia organów pocztowych na temat doręczenia przesyłki. Wskazać przy tym należy, że "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). W niniejszej sprawie oceny takiej za dowolną uznać nie spsoć. W brew twierdzeniom skarżącego, pisma Dyrektora Urzędu [...] z dnia [...] r. [...] we W. [...] wskazują tą samą datę pierwszego awizowania przesyłki, zaś drugie pismo jedynie dokładniej opisuje przebieg postępowania. Prawidłowo także wskazano w nim termin powtórnego awizowania. Niewątpliwie brak w aktach sprawy nieodebranej przesyłki nie pozwala na przyjęcie, że spełnione zostały wszystkie wymogi art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak- jak wywiedziono wyżej – nie stwarza to podstaw do stwierdzenia, że sama decyzja podatkowa rażąco narusza prawo. Brak więc podstaw do stwierdzania nieważności zaskarżonej decyzji. Uchybie to nie mogło mieć także istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie stało na przeszkodzie czynnemu uczestnictwu podatnika w postępowaniu. Nie zachodzi więc także przesłanka do uchylenia decyzji przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1c upsa. Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości decyzji, wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w 2001r, przy czym podatnik powołuje się na prawo do zwolnienia, wynikające z faktu opłacania podatku w formie karty podatkowej. Zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "VATU" zwolnieni byli od podatku od towarów i usług podatnicy: u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł (pkt 1), jak również podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 (pkt 2). Z kolei na podstawie ust. 6 art. 14, zwolnienie od podatku mogli wybrać podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 VATU) w ciągu roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4 kwoty. Widać stąd zatem, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 VATU, mogli korzystać jedynie podatnicy: 1) rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, jeżeli dokonali wyboru zwolnienia, 2) u których wartość sprzedaży towarów i usług nie przekroczyła w roku poprzednim 80.000 zł, a także 3) opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej, Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że D. M. nie był podatnikiem, który rozpoczynał w trakcie roku 2001r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem usługi w zakresie transportu towarowego świadczył już od 1.01.1991 r. Nie mogło budzić wątpliwości także to, że wartość dokonanej przez niego sprzedaży usług w 1999 r. przekroczyła wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 kwotę 80.000 zł. Kwota przychodu została określona w ostatecznej decyzji [...] r., nr [...]. Skarga na tą decyzje została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2008 sygn. akt I SA/Wr 1713/06. Jednocześnie wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem dnia 10.04.2006 sygn. akt I SA/Wr 157/05 została oddalona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...]. W wyroku tym Sąd stwierdził, że – na skutek wygaszenia za 1999r. decyzji określającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej "również w treści art. 14 ust. 1 pkt 2 VATU, D. M. nie miał podstawy do korzystania ze zwolnienia od obowiązku podatkowego." Jak z powyższego wynika D. M. utracił w 1999r. prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust 7 VATU "Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1." Ponieważ art. 14 ust 1 stanowił, że zwolnieni są z podatku podatnicy: 1) u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, przewidziane w art. 14 ust 7 ograniczenie korzystania ze zwolnienia ma zastosowanie zarówno do podatników nie osiągających limitu obrotu, jak i do opłacających podatek dochodowy w formie karty. Tak więc podatnik który raz utracili zwolnienie, nie mógł z niego ponownie korzystać, nawet gdyby ponownie spełnił któryś z warunków przewidzianych w art. 14 ust 1. Ponieważ podatnik utracił – co jest niesporne- prawo do zwolnienia w 1999r, nie mógł w latach następnych z niego korzystać, pomimo, że był opodatkowany w formie karty podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 281 należy wskazać, że z przepisu tego wynika jedynie, jakie organy są upoważnione do prowadzenia kontroli podatkowej. Ani jednak ten przepis , ani przepisy następne nie zawierają żadnych postanowień co do kolejności lub wzajemnego wykluczania się postępowania kontrolnego i podatkowego. "Dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel."( Dzwonkowski H. "Zakres i struktura postępowania podatkowego" artykuł PiP 2000/7/18). Skoro – zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej -w postępowaniu podatkowym "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." to prowadzący postępowanie podatkowe może – jeśli to uzna za niezbędne- w toku postępowania podatkowego wszczynać także inne, dopuszczone prawem procedury, których wyniki mogą stanowić przydatne w sprawie dowody. Wszczęcie wobec skarżącego postępowania kontrolnego w żadnym stopniu nie naruszyło jego praw, a dokonane w jego toku ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży nie są w istocie kwestionowane. Także i w tym zakresie nie można uznać, że doszło do naruszenia prawa. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 upsa. Zgodnie więc z art. 151 upsa skargę należało oddalić