I SA/Wr 1714/13

Dnia 4 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2010 r. (nr [...]), określającej stronie w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 327 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że H. S. niezgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które dokonywane były dla zaspokojenia indywidualnych i osobistych potrzeb podatnika oraz jego rodziny, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Chodziło o wydatki na zakup produktów żywnościowych, suszarki do bielizny, węża ogrodowego, smoczków, kieliszków, patelni, klocków Lego, albumów fotograficznych, gry piłkarzyki, wina, dezodorantów, kolorowych czasopism, biustonosza, majtek, zabawek, rajstop, radia i innych. Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28.01.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1162/10). W piśmie z dnia 26.11.2012 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. H. S. zawarł żądanie wznowienia postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług, w których pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia niektórych towarów. Po sprecyzowaniu, ostatecznie pismem z dnia 1.03.2013 r., strona zażądała wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi w sprawach podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., wskazując jako podstawę przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej – "O.P."). W uzasadnieniu podatnik podniósł, że okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, ponieważ towar nieuznany przez organy podatkowe jako zakup do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie w przyszłości odsprzedany. Obok tego zauważył, że przesłanką wznowienia postępowania jest fakt posiadania przez niego towarów nieuwzględnionych przez organy podatkowe, co jest nowym dowodem w sprawie, a co potwierdza remanent likwidacyjny złożony w Urzędzie Skarbowym w S. Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...] 2013 r. (nr [...]) wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Z kolei decyzją z dnia [...] 2013 r. (nr [...]) wymieniony organ podatkowy odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej remanent sporządzony w dniu 20.02.2013 r., na który wnioskodawca się powoływał, nie stanowił nowego dowodu w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.P., ani też nie spowodował ujawnienia nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu. Podobnie, nie miała miejsca przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.P. Za taką nie można było uznać twierdzeń strony, że rozstrzygnięcie organu oparte było na domysłach i domniemaniach urzędnika. W tym stanie rzeczy należało na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.P. odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. W złożonym odwołaniu H. S. podniósł, że w rozstrzygnięciu przemilczana została okoliczność, iż decyzja ustalająca podatek bazowała jedynie na domniemaniach urzędnika, który dowolnie zdecydował, czym mogą być karmione zwierzęta. Dotyczy to również przypisania towarów do użytku osobistego. Nie uwzględniono, że zarejestrowanie towaru w ewidencji zakupu samo w sobie wskazuje na jego przeznaczenie do działalności gospodarczej. Odwołujący podniósł, że wprawdzie nie mógł zidentyfikować wszystkich towarów z remanentu, to część z nich miał zmagazynowane wraz z fakturą zakupu w celu identyfikacji z zakupem. Strona podniosła, że w dalszych decyzjach organ podatkowy uznawał zakupy w postaci karmy i towarów żywnościowych (decyzje z dnia [...] 2013 r.), podczas gdy w przedmiotowych sprawach odrzucał takie zakupy według własnego przekonania. Zdaniem strony doszło do fałszu intelektualnego. Końcowo podatnik poniósł, że nowym dowodem, który istniał w momencie wydania decyzji, lecz nie był znany organowi, jest rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie kategorii materiałów paszowych (Dz.U. z 2007 r., Nr 2, poz. 13). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję podjętą w pierwszej instancji. Organ podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego zwykłego. Odmienna ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy, od tej, którą prezentuje wnioskodawca, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Remanent towarów sporządzony na dzień 20.02.1013 r. nie mógł stanowić przyczyny wznowienia postępowania podatkowego. Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie wszystkie zakupy uznały, to nie wie, na ile to dotyczy tych towarów (znajdujących się w remanencie). Organ odwoławczy podniósł, że również w odniesieniu do remanentów na dzień 31.12.2009 r. oraz na dzień 31.12.2010 r. H. S. nie był w stanie udzielić odpowiedzi, jakie towary mieściły się pod zbiorczą nazwą "karma i towar handlowy (też środki czystości / higiena". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług towarów pozostałych po zakończeniu działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dotyczy jedynie towarów, co do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co nie mogło dotyczyć towarów, co do których zakwestionowano odliczenia w ramach decyzji podjętej w trybie zwyczajnym. Odnosząc się do twierdzeń, że nowym dowodem w sprawie było rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie kategorii materiałów paszowych, organ drugiej instancji zauważył, że treść rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem organów podatkowych, gdyż bez wątpienia towary, które zostały zakwestionowane w postępowaniu zwykłym, nie zaliczają się do kategorii paszy dostarczanej zwierzętom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. S. zarzucił, że odmówiono mu odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie, w sytuacji sprzedaży tego towaru, jak na przykład jaj kurzych. Z tytułu remanentu końcowego ponownie zapłacił od zakwestionowanych towarów podatek od towarów i usług, co spowodowało podwójne opodatkowanie. Strona wyjaśniła, że produkty jak tabaka, mąka, mleko, chleb, owoce, tłuszcze skarmiał kurom co było zgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie kategorii materiałów paszowych. Ponadto podawanie zwierzętom alkoholu poprawia wyniki hodowli. Towary te były zatem kupione na cele działalności gospodarczej, nie zaś do użytku osobistego. Kwestionując je organy nie wyjaśniły jaką inną karmą zostały zastąpione. Strona podniosła, że organy niekonsekwentnie traktowały przedmiotowe zakupy, nie podważając ich w innych okresach rozliczeniowych (przykładowo uznano analogiczne zakupy w odniesieniu do grudnia 2009 r.). Świadczy to o samowoli urzędniczej i fałszu intelektualnym, poprzez przeinaczenie identycznego zakupu towaru. Bezpodstawnie nie zastosowano w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 grudnia 2006 r. Skarżący zaznaczył, że niektóre towary znajdowały się w firmie nawet podczas likwidacji działalności gospodarczej, wić nie zostały zużyte do celów osobistych, jak stwierdzono poprzez fałsz intelektualny. Nie uwzględniono jego argumentacji, że zakupiony towar mógł mieć różne przeznaczenie, nieznane dokładnie podczas zakupu. Strona podniosła, ze nowe okoliczności maiły miejsce w chwili sprzedaży przedmiotowego towaru, który został zakwestionowany, co oznacza że finalnie został wykorzystany do celów działalności gospodarczej. Opodatkowanie w ramach remanentu likwidacyjnego tych towarów, od których podważono odliczenie przeczy prawidłowości ustaleń organów i doprowadziło do podwójnego opodatkowania. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie nie była decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., gdyż ta była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.01.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1162/10), którym skargę H. S. oddalono. Obecnie przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego. Wzruszenie decyzji podatkowej we wskazanym trybie wymaga spełnienia szczególnych przesłanek. W razie, gdy przesłanki te nie zostają spełnione, wykorzystanie trybu szczególnego do uchylenia (zmiany) decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie jest możliwe. Dlatego też w tego rodzaju sprawie uwaga skupia się na owych szczególnych wymaganiach, nie zaś na samej prawidłowości decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania (podobnie jak w pozostałych trybach nadzwyczajnych) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 O.P. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz – jak wcześniej podkreślono – ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług H. S. wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.P. Według art. 240 § 1 pkt 1 O.P. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Z kolei na podstawie § 2 art. 240 O.P., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Powołując się na wskazaną obok przesłankę nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku od towarów i usług), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Jak zasadnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 K.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 K.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 K.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 K.k.) (wyrok z dnia 23.06.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09, publ. LEX nr 563442). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.P., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (wyrok z dnia 2.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, publ. LEX nr 1137565). Nadto Sąd ten słusznie stwierdził, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok z dnia 5.11.2008 r., sygn. akt II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083). W toku postępowania wznowieniowego skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby były uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy. Powoływał się jedynie na "fałszywość" oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy, zawartej w wymienionej decyzji. Tymczasem wadliwość oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego mogła być jedynie w podnoszona w odwołaniu, a więc w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś w ramach przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.P. Należy zwrócić stronie uwagę, że w ramach omawianej podstawy wznowieniowej fałsz intelektualny rozumiany jako potwierdzenie okoliczności, które nie miały miejsca, lub też jako ich przeinaczenie bądź zatajenie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, publ. LEX nr 549789), musi dotyczyć – jak już podniesiono – dowodu (na podstawie którego ustalono okoliczności istotne), nie zaś oceny dowodów przeprowadzonej przez organ. Strona nie wskazała jakiegokolwiek sfałszowanego dowodu – nawet w jej subiektywnym mniemaniu – a "fałszerstwo" odnosiła do postępowania organu (zasadniczo oceny dowodów). Druga wskazana przez H. S. podstawa wznowienia postępowania określona jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.P., stanowiącym, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić zatem tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) są one istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, (4) istniały w dniu wydania decyzji. Należy podkreślić, że wszystkie te cztery elementy muszą zostać spełnione łącznie. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.P. skarżący utrzymywał, że nowym dowodem (okolicznością faktyczną) był sporządzony remanent na dzień 20.02.2013 r. (fakt pozostawania w jego dyspozycji nie zużytych na cele prywatne określonych towarów). Zaś w toku postępowania odwoławczego oraz w skardze wskazywał w tym kontekście na rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie kategorii materiałów paszowych (Dz.U. z 2007 r., Nr 2, poz. 13). Otóż dowód w postaci remanentu na dzień 20.02.2013 r., nie spełnia wszystkich wskazanych wcześniej kryteriów. Remanent ten niezależnie od stopnia jego ogólnikowości i potencjalnej przydatności w postępowaniu dowodowym, nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nie stwierdza (remanent) również żadnych okoliczności, które by istniały w chwili wydania decyzji, lecz były organowi nieznane. Nawet gdyby przyjąć – tak jak chce tego skarżący – że ów remanent obejmował towary, od nabycia których zakwestionowany został podatek naliczony na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2010 r. (oraz decyzji odwoławczej z dnia [...] 2010 r.), to przecież pozostawanie tych towarów w dniu 20.02.2013 r. nie mogło być wiadome organowi kilka lat wcześniej (w dniu wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług). W tym kontekście należy zauważyć, że nieudana była próba wykazania przesłanki wznowienia postepowania podatkowego w oparciu o przedłożone na rozprawie kserokopie faktur sprzedaży towarów, które to towary – jak twierdził skarżący – zostały uznane przez organ (w postępowaniu zwykłym) za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przedstawione kserokopie dotyczyły faktur wystawionych po wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym, a przeto nie istniały w dniu jej wydania. Z kolei do kategorii dowodu lub okoliczności faktycznej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.P. nie można zaliczyć przepisów prawa (w sprawie – rozrządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie kategorii materiałów paszowych). Przepisy prawa nie służą ustaleniu okoliczności faktycznych (ustaleniu tego "jak było") i nie są nośnikiem informacji o tego rodzaju faktach. Trzeba tez zaznaczyć, że kwestia, czy towary wyłączone przez organy z rozliczenia podatku od towarów i usług na mocy wskazanych decyzji, zostały przez skarżącego objęte tak zwanym remanentem likwidacyjnym oraz stanowiły podstawę do wyliczenia podatku w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej, nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy, w której nie kontrolowano – jak już podnoszono – decyzji wydanych w trybie zwykłym (czy zasadnie pozbawiono stronę odliczenia podatku naliczonego), lecz wystąpienie przesłanek do wznowienia postępowania, które zostały wskazane w przepisach prawa (art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.P.). Dotąd powiedziane nakazywało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.