I SA/Wr 1731/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (zwany dalej: “organ odwoławczy/Dyrektor Izby Celnej/strona przeciwna") z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (zwanego dalej: “organem podatkowym I instancji") z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o nr identyfikacyjnym [...] w kwocie 19.510 zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 13 października 2009 r. K.N. (zwana dalej: "podatniczka/strona/skarżąca"), prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" K.N., z siedzibą w S. nabyła prawo rozporządzania samochodem marki BMW X5 o numerze identyfikacyjnym [...], dokonując zakupu ww. pojazdu zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] października 2009 r. za kwotę 25.000 EUR od firmy B z siedzibą w mieście H. w Niemczech. Tego samego dnia skarżąca dokonała jego rejestracji na własne nazwisko w niemieckim urzędzie komunikacji. Z dokumentów rejestracyjnych wynikało, że samochód został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Potwierdzenie dokonania tych czynności stanowi niemiecki dowód rejestracyjny Nr [...] cz. I i II z dnia 13 października 2009r. w którym jako właściciela wskazano skarżącą oraz wskazano nr homologacji: [...]. W dniu 15 października 2009r. strona dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na teren kraju a następnie w dniu 19 października 2009r. przeprowadzony został przegląd techniczny pojazdu, potwierdzony zaświadczeniem nr nr [...] z dnia 19 października 2009r., w którym rodzaj spornego samochodu został określony jako ciężarowy. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...]/09 z dnia [...] listopada 2009r. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terenie kraju na rzecz C SA. Pojazd ten zgodnie z dokonanym przeglądem technicznym został przez nabywcę zarejestrowany w Wydziale Komunikacji P. jako samochód ciężarowy. Z pismami dnia 22 lutego 2011r. firmy D Sp. z o.o. – generalnego importera w Polsce samochodów marki BMW uzyskano informację, że samochód marki BMW o nr identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na rynek niemiecki, na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Samochód fabrycznie posiada: 4 drzwi, 5 miejsc siedzących, nadwozie typu kombi i jest kategorii M1G. Pismem z dnia 9 marca 2011 r. podatniczka została wezwana do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu i zapłaty należnej akcyzy. W odpowiedzi strona pismem z dnia 21 marca 2011 r. wskazała, iż roszczenie w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz rejestracji ww. samochodu, pozbawione jest podstaw faktycznych i prawnych i odmówiła jego spełnienia. Wskazała, iż organ celny w wezwaniu bezzasadnie przyjął, że pojazd ten przeznaczony jest do przewozu osób, kwalifikując go do kodu CN 8703, gdyż głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi wyłącznie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji pojazdu, organ I instancji zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S. o podanie historii rejestracji ww. samochodu. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że przedmiotowy pojazd od dnia 13 października 2009 r. do dnia 27 października 2009r. był zarejestrowany na terenie Niemiec przez skarżącą (właścicielkę pojazdu) jako samochód ciężarowy. W dniu 13 czerwca 2011r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu w wyniku, których stwierdzono samochód osobowych po dokonanych zmianach przystosowujących pojazd do przewozu towarów. Z wyjaśnień uzyskanych od obecnego właściciela pojazdu, wynika, że nie dokonywał on żadnych przeróbek w pojeździe. Samochód został zakupiony z zamontowaną przegrodą i podłogą ładunkową. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 w wysokości 19.510 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając iż decyzja została wydana z naruszeniem: - przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "Op"), poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także art. 191 Op poprzez przekroczenie przez organ który wydał decyzję granic swobodnej oceny dowodów; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "u.p.a."), poprzez bezzasadne stwierdzenie, że samochód przemieszczony na terytorium kraju był samochodem osobowym. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w sposób wnikliwy i uwzględniający wszelkie okoliczności znane w sprawie postępowanie, doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się - ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego - do samochodów osobowych, a więc opodatkowanych akcyzą. Organ wyjaśnił, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy zatem od tego, do jakiego kodu zostanie dany pojazd zaklasyfikowany. Wskazał, że przepisy w sprawie podatku akcyzowego nie pozostawiają organom podatkowym w przedmiotowej kwestii żadnej możliwości rozstrzygania sprawy w sposób dowolny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu picup. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007) pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazd typu pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. "Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie ". Zdaniem organu odwoławczego, wymienione elementy wyposażenia kwestionowanego pojazdu wskazują na to, że wnętrze samochodu charakterystyczne jest dla samochodu osobowego, a nie dla samochodu ciężarowego. W jego ocenie, modyfikacje wyposażenia pojazdu nie powodują zmiany jego przeznaczenia tj. okoliczności, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy na podstawie homologacji osobowej i wyposażony fabrycznie w pięć miejsc do siedzenia. W dniu 13 października 2009r. pojazd zarejestrowany jako osobowy został wyrejestrowany i następnie w tym samym dniu został zarejestrowany w niemieckim urzędzie komunikacji jako samochód cieżarowy zamknięty. Ponadto zmiana przeznaczenia nastąpiła w okresie, w którym samochód był już własnością strony. Dodatkowo organ odwoławczy ocenił charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego. W ocenie organu, zmiany umożliwiające zarejestrowanie kwestionowanego samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (nawet jeśli byłyby co najmniej niefunkcjonalne z punktu widzenia przewozu towarów, jak obecność szyb bocznych). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na bardzo prosty charakter zmian (wymontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) oraz ich łatwą odwracalność. Mając na uwadze powyższe oraz treść opisu kodu CN 8703, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom podatkowym naruszenie: - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że samochód przemieszczony na terytorium RP był samochodem osobowym; - art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - art. 191 Op poprzez przekroczenie przez organ który wydał decyzję granic swobodnej oceny dowodów; - naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak też naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW, X5 o nr identyfikacyjnym [...]. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2008r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie mają zaś znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym przepisy o ruchu drogowym ani kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu ciężarowego. Następnie należy zauważyć, że z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy także przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną kod CN 8703 – obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do ww. wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z dnia 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w dniu 13 czerwca 2011r. przeprowadzone zostały oględziny spornego samochodu w trakcie których stwierdzono, że posiada on jeden rząd siedzeń, fotel kierowcy i pasażera przy których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Za przednim rzędem siedzeń przykręcona jest przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (z możliwością demontażu). Brak jest oddzielnej kabiny czy oddzielnej otwartej naczepy czy przesuwnych, wahadłowych i podnoszonych drzwi. W części załadunkowej zamontowana została podłoga ładunkowa bez wyposażenia dla pasażerów, z możliwością demontażu, pod podłogą ładunkową widoczne kotwy do zamontowania siedzeń i punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa, brak popielniczek. W obydwu tylnych drzwiach znajdują się okna, typowe dla samochodu osobowego. Analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, jak i stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz możliwą do demontażu przegrodę. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Fakt ten wynika zarówno z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie oględzin, jak i pisma importera samochodów marki BMW – firmy D sp. z o.o. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i w łatwy sposób odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Tytułem przykładu należy w tym miejscu wskazać na wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 519/11, opubl. CBOSA , zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji – o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza to, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którym w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały zaś obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 O.p. i art. 191 O.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Poczyniona zaś ocena nie miała charakteru dowolnego. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia zasad prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasady efektywności prawa wspólnotowego, zasady praworządności i zasady dyskryminacji, które strona skarżąca upatruje w niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciu odmiennym aniżeli w innych sprawach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych prowadzonych wobec innych podatników. O ile wskazane przez nią sprawy dotyczyły analogicznych spraw tj. opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego to trudno jest uznać, że mają walor tożsamy. Każda z tych spraw dotyczyła odmiennego stanu faktycznego i wymagała przeanalizowania przez organy podatkowe i sądy okoliczności przedmiotowej sprawy oraz podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Powyższe jednak nie wpływu na wynik przedmiotowej sprawy i nie świadczy o naruszeniu zasad prawa wspólnotowego. Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09, opubl. CBOSA). Co więcej, o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Reasumując, skoro organy podatkowo prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd, do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. podlegał on podatkowi akcyzowemu. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270), oddalił skargę .