I SA/Wr 1732/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J.I. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] określił J. I. (dalej Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. Organ podatkowy ustalił, że skarżący w tym okresie pomniejszył w sposób nieuprawniony podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" J. L. Jak wskazał organ podatkowy, J. L. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, dokumentując na potrzeby podatku od towarów i usług czynności gospodarcze, nie mające miejsca w rzeczywistości - zakup komponentów do produkcji paliw, ich sprzedaż oraz zakup, wyprodukowanego z tych komponentów, paliwa. Przedmiotowe paliwo miał zaś sprzedawać, między innymi, skarżącemu. Organ podatkowy podniósł, że J. L. przyznał w swoich wyjaśnieniach, w tym w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., że dokonywał fikcyjnej zamiany komponentów na paliwo, pod szyldem dwóch fikcyjnych przedsiębiorstw, nie posiadających ku temu odpowiedniej bazy gospodarczej. Przedsiębiorstwa te były prowadzone przez figurantów, nie mających przygotowania fachowego. Ich rola sprowadzała się do podpisywania i wystawiania faktur na zamówienie. W ocenie organu podatkowego w roku 2003 r. J. L. nie dostarczył skarżącemu żadnego paliwa, przedstawiając jedynie "puste" faktury. Natomiast rola skarżącego w ujawnionym procederze musiała być istotna, z uwagi na fakt, że dysponował on znaczącą infrastrukturą do obrotu paliwami i stałymi odbiorcami tego paliwa o znacznym zapotrzebowaniu na nie. Jako dowody organ wskazał zeznania kierowców skarżącego, którzy nie potrafili przypomnieć sobie żadnych szczegółów dotyczących domniemanych transakcji między skarżącym, a J. L., zeznania M. I. (brata skarżącego), który pomimo twierdzeń o rzekomym osobistym udziale w transportowaniu paliwa między skarżącym, a J. L., nie został nigdy ujawniony na jakimkolwiek dokumencie dotyczącym dostaw paliwa. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżący dokonywał zakupu komponentów paliwa bezpośrednio w Rafinerii "B" i przewoził własnym transportem. Zakupione komponenty zlewał następnie do zbiorników na stacji paliw w Ka. i mieszał z pełnowartościowym paliwem zakupionym w innych firmach, tworząc w ten sposób tzw. "blendę" oleju napędowego, którą sprzedawał, jako pełnowartościowe paliwo swoim odbiorcom. Dowodem potwierdzającym powyższe, były ustalenia kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego w PKS w N., zwłaszcza, że zbadany olej napędowy, dostarczany przez skarżącego nie odpowiadał normom w zakresie składu frakcyjnego, zawartości siarki oraz temperatury zablokowania zimnego filtra. W świetle powyższych ustaleń, organ podatkowy uznał, że obniżenie podatku należnego za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. o kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez J. L. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako u.p.t.u.a), regulującego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że wykryte nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 27 ust. 4 u.p.t.u.a. Jednocześnie zdaniem organu pierwszej instancji także nie można było uznać za potwierdzających faktyczne dokonanie czynności gospodarczych – sprzedaży oleju FL i NI faktur wystawionych przez skarżącego. Zdaniem organu, wystawienie tych dokumentów miało na celu jedynie ukrycie faktycznego obrotu paliwami powstałymi z mieszania komponentów, które odbywało się na stacji paliw należącej do skarżącego i uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dokonując ustaleń w zakresie możliwości magazynowych skarżącego oraz w oparciu o dokumenty sprzedaży komponentów paliwowych z Rafinerii "B", organ podatkowy stwierdził, że skarżący w okresie od lutego do kwietniu 2003 r. dokonał sprzedaży "blendy" oleju napędowego w łącznej ilości 84.320 l, której dostawy nie zostały potwierdzone fakturami VAT. Natomiast w styczniu 2003 r. skarżący dysponował nadwyżką tzw. "blendy" oleju napędowego w łącznej ilości, co najmniej 81.373 1, której sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej dostarczonej do kontroli. Powyższej oceny nie zmienił fakt, że dokumentacja podatkowa skarżącego J. L. była sporządzona bez uchybień formalnych i rachunkowych. W świetle, bowiem pozostałego materiału dowodowego, organ uznał ją za niezgodną z rzeczywistością. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], utrzymał decyzję organu pierwszej w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie przysługuje, jeżeli nie nastąpiło faktyczne nabycie towarów i usług. Zwłaszcza, że art. 19 ust. 3 a ustawy stanowi, że odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury nie może nastąpić przed otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Tym samym samo posiadanie faktury nieodzwierciedlającej opisanych na niej czynności faktycznych nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie można podzielić stanowiska skarżącego, że obciążające go wyjaśnienia J. L. dotyczyły tylko i wyłącznie współpracy obu w 2002 r. Zdaniem, bowiem organu, świadek ten wyjaśnił także, że ich współpraca, choć w ograniczonym zakresie trwała również w 2003 r. Ponadto organ wskazał, że same wyjaśnienia w tym zakresie nie są jedynym dowodem w sprawie. Korespondują, bowiem z nimi ustalenia z kontroli przeprowadzonej w PHU "A" oraz firmach "słupach", a także zeznania właścicieli tych ostatnich. Wynika z tego materiału dowodowego jednoznacznie, że proceder fikcyjnego przeklasyfikowywania komponentów oleju napędowego na pełnowartościowe paliwa ujawniony w 2002 r., działał na identycznych zasadach w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r., z jedyną różnicą, że faktury legitymizujące całą tą działalność wydawały świeżo, co utworzone podmioty. Wobec tak jednoznacznych, zdaniem organu dowodów, nie było możliwości uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego. Organ odwoławczy nie zgodził się także z tezą skarżącego, że został on wprowadzony w błąd przez J. L. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą od 1996 r. w zakresie obrotu paliwami, a od początku 2003 r. przygotowując się do produkcji paliw musiał mieć świadomość, że rzekome transakcje handlowe pomiędzy nim, a J. L. nie mogłyby nigdy dojść do skutku w rzeczywistości. Wskazał, bowiem na to, że skarżący miał nabywać od J. L. paliwo po średniej cenie niewiele wyższej, niż wynosiła cena sprzedanych mu wcześniej komponentów tego paliwa. Skarżący musiał przy tym mieć świadomość, cena zakupu paliwa w takiej sytuacji była niemożliwa do osiągnięcia, choćby z uwagi na wysokość podatku akcyzowego, czy pozostałe koszty, takie jak niezbędne dodatki, domieszki, koszty transportu, czy zyski pośredników. Zaś pod doliczeniu wszystkich dodatkowych kosztów cena litra oleju napędowego wytworzonego w ramach oficjalnej produkcji z komponentów zakupionych u skarżącego byłaby wysoce niekonkurencyjna. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie oceny zeznań kierowców pracujących u skarżącego. Podkreślił, że nie zawierają one żadnych szczegółów czy informacji odnośnie miejsc, w których zlewane miały być komponenty pochodzące od skarżącego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie miał podstaw do stwierdzenia fikcyjności transakcji handlowych zawartych pomiędzy nim a J. L., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jest to stwierdzenie sprzeczne z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie. Podkreślił zwłaszcza, że skarżący starał się zdyskredytować wyjaśnienia J. L., jednocześnie powołując się na nie w toku postępowania podatkowego. Wreszcie zdaniem organu odwoławczego, nie w sposób zgodzić się ze skarżącym, że wykazany przez skarżącego kontrolowanego obrót jest w całości zgodny z dokumentami księgowymi. Organ odwoławczy wskazał tu, że rozliczenie ilościowe zakupionego i sprzedanego oleju napędowego, komponentów oleju napędowego oraz "blendy" oleju napędowego na podstawie, którego ujawniono zaniżenie obrotów sporządzone zostało bowiem z pominięciem fikcyjnych faktur VAT, dotyczących sprzedaży komponentów oleju napędowego do PHU "A" oraz zakupu oleju napędowego od PHU "A". Tym samym rozliczenie to ujawniło jedynie rzeczywisty poziom sprzedaży skarżącego w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. Dalej organ podał, że zgodność sald należności i zobowiązań pomiędzy kontrahentami (skarżącym a J. L.) nie może automatycznie stanowić dowodu na rzetelność dokumentacji obu przedsiębiorców, szczególnie w kontekście wykazanej fikcyjności wykazywanego w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że w decyzje Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r. i 2003 r., pomimo stwierdzenia tych samych nieprawidłowości różnią się podstawą prawną – nie wskazaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., organ odwoławczy stwierdził, że brak ten nie wpływa na prawidłowość decyzji dotyczącej 2003 r., skoro podstawą rozstrzygnięcia obu jest przede wszystkim art. 19 u.p.t.u.a. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było logiczne, oparte na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodne z doświadczeniem życiowym. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący zarzucił wskazanej wyżej decyzji naruszenie: a) przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 - 3 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u.a przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zawyżył on kwotę podatku naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. oraz, że w sposób niewłaściwy prowadził ewidencję, która zdaniem Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawierała danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, podczas gdy nie ma ku temu podstaw; b) przepisów prawa procesowego – art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności; - art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych w sprawie dowodów; - art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za dowód w sprawie wbrew temu przepisowi materiałów niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas, gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i umorzenie postępowania, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że podtrzymuje te same zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co wobec poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniósł brak dowodów na to, że komponenty fakturowane na rzecz PHU "A" były zlewane do zbiorników stacji paliw w Ka. i tam mieszane z paliwem pełnowartościowym, tworząc blendę. Organy podatkowe, jego zdaniem, nie wskazały w jaki sposób i z czym komponenty te miały być mieszane. Tym samym bezpodstawnym było przyjęcie przez nie, że skarżący prowadził niewłaściwie ewidencję sprzedaży, która miała nie zawierać danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, naliczonego oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi. Skarżący podniósł ponadto, że jego wyjaśnienia, złożone w postępowaniu przygotowawczym, powinny zostać uznane za wiarygodne przez organy podatkowe, jako korespondujące z zeznaniami jego pracowników. Podkreślił jednak, że nie mogą również stanowić dowodu w sprawie, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania karnego, prowadzonego przeciwko niemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w sprawie dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 8 grudnia.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 359/06 WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. akt [...] K [...]/05. Postanowieniem z dnia 5.12.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 359/06 WSA we Wrocławiu podjął zwieszone postanowienie z uwagi na wydanie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] 2011 r. sygn. akt [...] Ka [...]/11 skazującego J. I. co do popełnienia przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "u.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Ocena taka dokonywana jest na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia kasacji od wyroku prawomocnego Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] 2011 r. sygn. akt [...] Ka [...]/11. Jako uzasadnienie pełnomocnik podniósł, że kluczowe znaczenie dla oceny rzetelności faktur ma opinia biegłego dotycząca technicznych możliwości mieszania paliw na stacji w Ka. Oceniając ten wniosek należy zauważyć, że Sąd na wniosek Strony zawiesił już raz postępowania sądowe do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej prowadzonej przeciwko J. I. Wyrok Sądu Okręgowego jako wyrok Sądu odwoławczego od wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2010 r. sygn. akt [...] K [...]/07 jest wyrokiem prawomocnym, a kasacja, jako nadzwyczajny środek zaskarżenia może być wniesiona jedynie od prawomocnego wyroku sądu odwoławczego kończącego postępowanie (art.519 kpk). Sąd analizując przesłankę określoną w art.125§1 pkt.1 u.p.s.a. uznał, że okoliczność wniesienia nadzwyczajnego środka zaskarżenia od prawomocnego wyroku skazującego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe potwierdzona także w wyroku sądu karnego pozwala na rozpoznanie sprawy. Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "...dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy". Niedostateczny, bowiem dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Regulacje z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w takim znaczeniu, że jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można, bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, gdyż byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie ujętych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianych przypadkach kwoty wykazane w fakturach, jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. Stanowiska analogiczne dla przedstawionego zajął NSA w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 591/09) oraz z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 687/09). Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wszechstronne postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelka wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika także z prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2010 r. sygn. akt [...] K [...]/07, na mocy którego skarżący został uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę fakturach VAT poprzez udokumentowanie w nich sprzedaży której faktycznie nie wykonał oraz posługiwał się fikcyjnymi fakturami rzekomego obrotu towarem. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Tak, więc w sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie bądź nie, określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, iż usługi te nie były przez wystawcę świadczone, a sporne faktury zostały poświadczają nieprawdę, wiąże sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez podatnika poniesione. A zatem prawidłowo organy podatkowe ustaliły, iż sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Odnosząc się natomiast do szczegółowych ustaleń organów podatkowych i odnoszących się do nich zarzutów skargi podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Jednakże zasada ta nie ma waloru nieograniczonego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 opubl. M.Podatkowy 2004/4/5). Należałoby także wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W art. 181 O.p. przyjęto rozwiązanie wyliczenia systemu dowodów, ale z zastrzeżeniem, że wyliczony system dowodów nie jest zamknięty. Na podstawie art. 1 pkt 128 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) powołany art. 181 O.p. otrzymał brzmienie, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.". Brzmienie to w odniesieniu do postępowania karnego zostało zmienione z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) na brzmienie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Na marginesie wypada zauważyć, że przepis art. 181 O.p. w powyższym zakresie został ponownie zmieniony z dniem 6 maja 2006 r. na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006 r. Nr 66, poz. 470) wracając do treści sprzed 1 września 2005 r. Jednocześnie art. 4 ww. ustawy stanowi, że przepis art. 181 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Jednakże w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że postanowienie o włączeniu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "C" J. I. wyciągów z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. nastąpiło w dniu 28 lipca 2005 r. (Nr [...]) a zatem przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji. Powyższa czynność była czynnością skuteczną i trudno jest organom zarzucić naruszenie prawa w tym względzie. Nowelizacja ustawy w przepisach przejściowych /art. 25 § 1/ wskazywała nadto, że do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy kontroli skarbowej stosuje się przepisy ustawy nowej od momentu wejścia jej w życie, a zatem nie przewidywała rozszerzenia skutku tejże nowelizacji wstecz. Ponadto wypada zauważyć, że poświadczenie nieprawdy w fakturach przez J. L., jak też stwierdzenie fikcyjności prowadzonej przez niego działalności zostało wykazane w innych dowodach jak np. w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. kończącym postępowanie kontrolne przeprowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. u J. L. "P.H.U. "A", z kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach "D" i "E", protokołu przesłuchania świadka J. L. z dnia 4 lipca 2005 r. dokonanego w trakcie postępowania kontrolnego. Włączone do akt sprawy wyciągi z przesłuchania w trakcie postępowania karnego świadków i strony miały charakter pośredni dla stwierdzonego stanu faktycznego. Dodatkowo świadkowie: W. L., M. I., W. P., K. H., M. K. jak i strona zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. Na marginesie należy podkreślić, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III S.A. 31/03 LEX nr 162430). Ponadto wypada zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podobnie art. 191 O.p. nakazuje ocenić czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono, wyciągając jednakże odmienne od strony skarżącej wnioski. Istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych analizy dowodów. Gdyby analizować oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków, co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadne. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą "A" J. L., który następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p.. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca J. L. nie zmieniał zeznań, jak też potwierdził fakt fikcyjnego obrotu komponentami paliw oraz pełnowartościowymi paliwami w 2003 r. Istotną okolicznością jest fakt braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez J. L. w zakresie sprzedaży paliw i komponentów paliw, co zostało udowodnione przez organy podatkowe. Z poczynionych ustaleń wynika, że zakupiony komponent od "C" był dostarczany najczęściej tego samego dnia następnemu nabywcy tj. był bezpośrednio przewożony z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży bez składowania dwóm podmiotom, które zostały zarejestrowane, jako podmioty gospodarcze przez osoby bezrobotne, nieposiadające żadnej bazy gospodarczej, bez fachowego przygotowania, a zatem niemogące dokonywać przewartościowania komponentu na pełnowartościowe paliwo. Niemożliwym było tym samym odkupowanie tegoż paliwa od ww. podmiotów przez firmę J. L. celem dalszej odsprzedaży stronie skarżącej. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.