I SA/Wr 1745/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...]2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-[...] zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym wykazała: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 115.187,77 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 114.309,73 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 878,04 zł. Wykazany w zeznaniu dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszono o odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 878,04 zł. Po pomniejszeniu o ww. odliczenie dochód z działalności gospodarczej wyniósł "0". Uwzględniając wpłacone w ciągu roku podatkowego zaliczki z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 4.763 zł, po pomniejszeniu o podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.103 zł (zadeklarowany w poz. 60 w części J zeznania) - podatniczka wykazała nadpłatę w wysokości 2.660 zł. Pismem z dnia 31.12.2014 r Podatniczka, wniosła o stwierdzenie nadpłaty oraz złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2008 r., Dane dotyczące działalności gospodarczej pozostały niezmienione. W złożonej korekcie - w poz. 60 w części J zeznania dotyczącej podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatniczka wykazała "0". Uwzględniając wpłacone w ciągu roku podatkowego zaliczki z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 4.763 zł - podatniczka wykazała nadpłatę w wysokości 4.763 zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że w pierwotnym zeznaniu PIT 36L za 2008r. wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 2.103 zł, który został uregulowany w całości. Podatniczka stwierdziła, iż uzyskany w 2008r. przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości był wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka wskazała również, że w dniu [...] 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] decyzją nr [...] uznał, że zbycie nieruchomości w dniu [...].12.2008r. stanowiło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie zatem z zajętym przez organ podatkowy stanowiskiem, jak wywodziła podatniczka, zapłacony podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008r. jest podatkiem nienależnym podlegającym zwrotowi. W toku prowadzonego postępowania nadpłatowego, organ podatkowy I instancji włączył jako dowód w sprawie dokumenty: zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. M. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Pani M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu (nabytych [...] lutego 2008 r.) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Podstawą powyższych ustaleń była dokonana przez organ I instancji analiza działań podatniczki na przestrzeni lat 2008-2012, z której wynikało, że czynności związane z nabywanymi nieruchomościami podatniczka wykonywała w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych, spełniając tym samym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że dokonana przez podatniczkę w dniu [...].12.2008r. sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej (dwóch działek gruntu) nie nastąpiła, w ramach zarządu majątkiem prywatnym a została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazał organ I instancji, podnoszona przez Stronę okoliczność, iż sprzedane działki miały charakter rolny nie ma znaczenia w sprawie. W konsekwencji organ I instancji uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie: – art. 72 § 1, art. 75 § 4, art. 120, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, – art. 30e ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła także, że trzykrotnie (tj. we wniosku z dnia 31.12.2014r. oraz w pismach z dnia 20.02.2015r. i 07.04.2015r.) wskazała, że korekta zeznania PIT-36L za 2008r. dotyczyła tylko i wyłącznie poz. 60 zeznania tj. kwoty podatku należnego zryczałtowanego od zbycia nieruchomości i w konsekwencji poz. 68 zeznania a organ podatkowy, który wydał decyzję (Strona ponownie wskazała na decyzję nr [...]), w myśl przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wywodzi Strona odwołująca, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, włączona do akt sprawy decyzja nr [...] wydana przez ten sam organ podatkowy - wiąże organ od daty jej doręczenia tj. od dnia 25.09.2014r. W tej sytuacji prowadzenie postępowania i gromadzenie dowodów w niniejszej sprawie, zdaniem Strony odwołującej się, stanowi naruszenie art. 75 § 4 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem decyzją z dnia [...] 2014r. nr [...] organ uznał, że zbycie nieruchomości w dniu [...].12.2008r. nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej to jest oczywiste, że organ nie może przychodu z tej transakcji traktować, jako źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony pominął wskazaną przez nią drugą podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stąd uzasadnienie skarżonej decyzji marginalnie dotyczy istoty wniosku o zwrot zryczałtowanego podatku a praktycznie w całości odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony odwołującej się, organ I instancji bezzasadnie i wbrew art. 75 § 4 Ordynacji prowadził postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji przytoczył przepisy Rozdziału 9 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Wskazał także, iż złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość weryfikacji prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty został złożony w oparciu o podstawę prawną - art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób podatniczka wyznaczyła zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Podatniczka, pomimo, iż we wniosku powołała okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] decyzji z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. stwierdziła, iż nie zgadza wyrażony w niej stanowiskiem, iż sprzedaż nieruchomości w dniu [...].12.2008r. nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., zasadnie organ I instancji uznał, że przedmiot sporu w zaistniałej sprawie (tj. w postępowaniu nadpłatowym) stanowi kwestia, czy uzyskany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2008 r. dwóch niezabudowanych działek gruntu (nabytych [...] lutego 2008 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ ocenił, że nie można uznać, że wystarczający dowód, co do faktycznego przebiegu operacji gospodarczych Podatniczki stanowi powołana przez Stronę decyzja z dnia [...] 2014r. nr [...] wydana przez organ I instancji w innej sprawie (tj. w sprawie podatku od towarów i usług). Prawidłowo natomiast, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, mając na uwadze ww. przepisy: art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - włączył do akt postępowania wszczętego na wniosek Strony z dnia 31.12.2014r. - materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż sprzedaż przedmiotowych działek z [...] grudnia 2008 r. jest związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem przez małżonków. Wyjaśnił, że o stwierdzeniu, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w 2008 r. zbycia 2 działek - powstałych w wyniku podziału działki [...] nabytej w 2008 r. W dacie zakupu przedmiotowej działki nr [...] miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy przewidywał dla tego terenu przeznaczenie do zagospodarowania na usługi turystyki i sportu. Takie przeznaczenie gruntu również dowodzi, że grunt nie został nabyty dla celów prywatnych, jak twierdzi strona. Dalsze działania potwierdziły, iż zamiarem był podział na mniejsze działki celem zbycia. Za sprzedaży za działalność gospodarczą przemawia również fakt dokonywania na przestrzeni lat 2009-2012 dostawy innych nieruchomości gruntowych oraz zorganizowany charakter tych dostaw w celach zarobkowych. Strona podejmowała także działania w postaci zamieszczania ofert sprzedaży działek bezpośrednio w Internecie lub za pośrednictwem licencjonowanego pośrednika Uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany został w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ stwierdził, że nie podlega on zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem odnosi się on do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W myśl tego przepisu sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Natomiast jak ustalił organ I instancji i co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, przedmiotowe działki, na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące wyżej wymienionych kwestii znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, a dokonaną ocenę stanu faktycznego należy uznać za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a to: 1. naruszenie art. 75 §4, art. 212 i art. 233 §1, a przez to art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie, w miejsce zwrócenia nadpłaty bez konieczności wydania decyzji z uwagi na wiążącą organ treść decyzji [...] oraz [...]. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 2. naruszenie art. 72 §1 Ordynacji podatkowej a przez to art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 30e ust. 5 o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę uznania kwoty 2.103 zł wpłaconej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...].12.2008 roku jako kwoty nienależnie zapłaconego podatku, W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych uznać je należy za bezzasadnie. Wbrew zarzutowi strony organy nie prowadziły postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Samo subiektywne przekonanie strony, iż nadpłata jest należna nie stoi natomiast na przeszkodzie prowadzeniu przez organ postępowania wyjaśniającego co do okoliczności objętych wnioskiem. Należy bowiem wyjaśnić, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ nie ma możliwości pominięcia korekty w swoich rozważaniach w sytuacji, gdy uzna, że jest ona z jakichś przyczyn nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że wyliczenie zawarte w uprzednio złożonej korekcie, czy też zeznaniu (deklaracja) podatkowym było w ocenie organu prawidłowe. Każdorazowo musi on, bowiem odnieść się do wyliczeń przedstawionych mu przez podatnika w przedłożonej deklaracji czy też jej korekcie. Pociąga to za sobą określone konsekwencje, takie chociażby jak konieczność odniesienia się przedstawionych przez stronę wyliczeń. W ocenie Sądu sposób oraz forma w jaki organ odniósł się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie narusza wskazanych przepisów. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), w której pochylono się nad problemem inicjowania postępowania wymiarowego przy sprawach zainicjowanych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ, do którego skierowany jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzna poprawność wyliczeń podatnika wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji), to na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji w której w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ zakwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Słusznie więc ograny przyjęły, że w celu orzeczenia w przedmiocie nadpłaty muszą przeprowadzić postępowanie w którym zweryfikują prawidłowość skorygowanej deklaracji jak i okoliczności podane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W zakres tego postępowania wchodziło między innymi ocena charakteru uzyskiwanych przez skarżącą przychodów. Ma to bowiem wpływ zarówno na sposób opodatkowania jak i na przysługujące zwolnienia. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na niekonsekwencję stanowiska skarżącej. Z jednej bowiem strony zarzuca ona prowadzenie postępowania podatkowego. Z drugiej zaś zarzuca, że organy pomijają drugą wskazaną przez nią podstawę nadpłaty, to jest nieprawidłowe oznaczenie źródła przychodu. Wskazać też trzeba, że wbrew stanowisku skarżącej dla oceny charakteru uzyskiwanych przychodów decyzja w zakresie podatku VAT nie miała rozstrzygającego znaczenia. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano odrębność postępowania w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. "Definicja działalności gospodarczej z art. 5a ust. 6 ustawy o PIT ma znaczenie tylko na gruncie tego podatku i tylko częściowo pokrywa się z definicją z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można, więc wykluczyć, że określona osoba fizyczna będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie będzie prowadziła jej w rozumieniu ustawy o PIT." (wyrok NSA z 09.09.2014 r I FSK 1366/13 Rzeczposp. PCD 2014/210/4) Zasadne było wobec tego prowadzenie przez organy pełnego postępowania wyjaśniającego w celu zbadania charakteru spornej transakcji. Ustalenia faktyczne organów w tym zakresie sąd uważa za prawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje, zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie jak wskazano, powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wskazać, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może, zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany, jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet, jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącą i jej małżonka. Sprzedane w dniu [...] grudnia 2008 r. działki [...] i [...] położone w M., powstały z podziału (w dniu [...] grudnia 2008 r.) działki [...], nabytej łącznie z innymi działkami ([...], [...], [...], [...], [...]) w dniu [...] lutego 2008 r. Z akt sprawy wynika (zgodnie z oświadczeniami zawartymi z aktach notarialnych), że skarżąca z mężem dokonała nabycia następujących działek: W latach 2008-2010 nabyła szereg nieruchomości. Skarżąca upoważniła męża do dokonywania wszelkich czynności dotyczących zakupionych [...] lutego 2015 r. nieruchomości. W dniu [...] lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]/2008 skarżąca (wraz z jeszcze inną osobą) ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego męża - współwłaściciela gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] i upoważniła go, aby w jej imieniu i na jej rzecz sprawował zarząd gospodarstwem rolnym: działał we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami; zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą; dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły w tym aby: żądał wydania, przyjmował i kwitował odbiór wszelkich dokumentów, składał wszelkie wnioski, pisma, podania i deklaracje, w tym podatkowe, złożył wszelkie zapewnienia, zeznania i oświadczenia woli i wiedzy, w tym co do poddania się egzekucji sądowej w trybie art. 777 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, uiszczał wszelkie opłaty, w tym podatki, zawierał wszelkie umowy o dostawę mediów, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, zawierał wszelkie umowy o roboty budowlane, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, dokonał wszelkich czynności mających na celu uzyskanie wszelkich pozwoleń potrzebnych dla zagospodarowania nieruchomości. Mąż skarżącej (w dniu [...] lutego 2008 r., to jest przed nabyciem działek) złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr [...]/[...]/11 z dnia [...] 2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze [...] mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Przed zmianą przewiedziana była możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk itp. Nieruchomości gruntowe nabyte przez stronę skarżącą w dniach : [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] grudnia 2008 r., [...] marca 2009 r., [...] kwietnia 2009 r. oraz [...] grudnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Jak już zaznaczono, w dniu [...] grudnia 2008 r. została podzielona działka nr [...] (stanowiąca część nabytego terenu w dniu [...] lutego 2008 r.) na działki o numerach [...] i [...] oraz [...], [...], [...]. Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek, to współwłaściciele (zbywcy) ponosili koszty ich podziału. Zauważyć dalej należy, że (w dniu [...] października 2008 r.) w związku z nabyciami dokonanymi w dniach [...] lutego 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. mąż skarżącej wywystąpił do "A" S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji i przebudowę sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia [...] czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach nr [...] (wchodzącej w skład terenu nabytego w dniu [...] lutego 2008 r. – razem z działką [...] i innymi) oraz [...] , przy czym strona zobowiązała się usunąć kolizję na swój koszt (realizacja porozumienia nastąpiła w dniu [...] października 2009 r.). W wyniku wniosku właściwy starosta wydał (w dniu [...] 2009 r.) decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną. W dniach [...] października 2008 r., [...] maja 2009 r., [...] czerwca 2009 r. oraz [...] października 2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu [...] lutego 2008 r.), mąż skarżącej złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych ([...] domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania strony (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez właściwego starostę w dniach [...] 2008 r. i [...] 2009 r. (inwestycja została zrealizowana w 2009 r.). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżąca wraz z mężem w sposób ciągły zbywała kolejne nieruchomości w latach 2008-2012 Tak więc, jak ustaliły organy, w ramach wymienionych wyżej transakcji sprzedaży, zbycie gruntów nabytych w dniu [...] lutego 2008 r. (z uwzględnieniem podziału gruntów) miało miejsce w dniach: [...] grudnia 2008 r. (działki nr [...] i nr [...], których sprzedaży dotyczy niniejsze postępowanie), [...] grudnia 2011 r., [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. Analizując czynności podejmowane na przestrzeni kilku lat należy podzielić stanowisko organów, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna kwestią sporną zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny. Skarżąca podnosiła, że nie uwzględniono okoliczności, że sprzedaży nieruchomości dokonała osoba, która prowadziła działalność rolniczą. W ocenie sądu przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, iż odnosi się on do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to zasadne jest spostrzeżenie organów, że może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny. Tym niemniej w ocenie sądu organy przedwcześnie orzekły, o niewystąpieniu nadpłaty. Wynika to z błędnego określenia granic postępowania w sprawie. Zgodzić się, bowiem należy ze skarżącą, że konsekwentnie wskazywała ona na dwie odrębne podstawy stwierdzenia nadpłaty: – korzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – niepodleganiu przychodu opodatkowaniu zryczałtowanemu. Do tej drugiej kwestii organy w ogóle się nie odniosły. Tymczasem, jak wynika to - z zaakceptowanych wyżej- ustaleń organów przychód ze sprzedaży nieruchomości był przychodem z działalności gospodarczej. Wyłącza to co do zasady opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Organ winien więc dokonać oceny na jakich zasadach przychód ten winien być opodatkowany, ustalić wysokość podstawy opodatkowania i ustalić czy tak ustalony podatek będzie miał wpływ na łączną kwotę podatku należnego za rok 2008. Podkreślić należy, że - jak wskazano wyżej- prawidłowe ustalenie zasad i podstawy opodatkowania jest zawsze koniecznym wstępem do orzeczenia o nadpłacie. Jest w niniejszej sprawie niewątpliwym, że organy na skutek upływu okresu przedawnienia nie mogą prowadzić postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Skoro jednak skarżąca skutecznie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to w zakresie przychów, których opodatkowanie kwestionuje konieczne jest zbadanie prawidłowości ich opodatkowania i ocena ich wpływu na wysokość łącznego zobowiązania podatkowego. Takich rozważań i ustaleń zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera., co powoduje, iż nie jest możliwa ocenia czy w sprawie istotnie nie wystąpiła nadpłata. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości należnego podatku za 2008r, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozłożeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uzupełnienia rozważań w decyzji- i ewentualnie – postępowania dowodowego- w wyżej wskazanym zakresie. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).