I SA/Wr 1817/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A s.c. D.B., P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012 r.: oddala skargę. Skarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2014 r. (nr [...]) określającą spółce cywilnej A z/s w P. (dalej: strona, skarżącą, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2012 r. (4.534 zł) i za maj 2012 r. (143 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczony za kwiecień 2012 r. (3.672 zł). Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził natomiast, że spółka zaewidencjonowała i uwzględniała w rozliczeniu faktury VAT dokumentujące zakup usług leasingowych dotyczących samochodu specjalnego - bankowozu typu C marki BMW X3, użytkowanego przez spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Ponadto ustalono, że w okresie od marca do maja 2012 r. spółka odliczyła podatek VAT od zakupu oleju napędowego dla ww. bankowozu. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu utargów ze sklepu do miejsca zamieszkania [...] oraz do banku, w tym również do przewozu gotówki do kontrahentów w celu regulowania należności. Samochodem przewożone były także zdrapki loteryjne [...]. Spółka podała, że przed nabyciem bankowozu utargi również były przewożone do miejsca zamieszkania [...], ale nie były stosowane żadne środki bezpieczeństwa. W oświadczeniu z dnia [...] października 2010 r. strona wskazała, że od marca do maja 2012 r. bankowóz był monitorowany przez firmę B sp. z o.o. z/s w W. w ramach dwunastomiesięcznego darmowego abonamentu wykupionego przez C sp. z o.o. z/s we W.. Na podstawie wyjaśnień dostawcy przedmiotowego samochodu oraz dostawcy urządzeń niezbędnych do wyposażenia bankowozu organ I instancji ustalił, że w okresie od marca do maja 2012 r. - użytkowany przez spółkę - pojazd specjalny nie podlegał stałemu dozorowi sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych. Z uzyskanych informacji wynika, że umowa na świadczenie stałego dozoru została zawarta przez spółkę dopiero w dniu [...] listopada 2012 r. Z tego względu organ I instancji stwierdził, że w okresie od marca do maja 2012 r. przedmiotowy bankowóz nie spełniał wymagań określonych w załączniku nr 5 do rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r.). W konsekwencji, organ I instancji uznał, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia wyłącznie 60% podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu rzeczonego bankowozu oraz nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu oleju napędowego przeznaczonego do napędu wskazanego samochodu. Jako podstawę swojej decyzji organ podał art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca); art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził, że pojazd, który nie jest monitorowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję, nie spełnia ogólnych wymagań technicznych dla bankowozu typu C, określonych w przywołanych przepisach prawa. Jak wynika zaś z zebranego materiału dowodowego, użytkowany przez stronę pojazd został wyposażony jedynie w urządzenia techniczne umożliwiające jego lokalizację oraz przekazywanie sygnału alarmowego. Dopiero w dniu [...] listopada 2012 r. została zawarta z wyspecjalizowaną firmę umowa na świadczenie usług lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu. W badanym okresie pojazd nie był więc objęty monitoringiem przeciwnapadowym. Organ II instancji zauważył również, ze dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie istotne jest, aby zakup bankowozu był powiązany z profilem prowadzonej działalności gospodarczej, który potwierdza zasadność używania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, że w postępowaniu ustalono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i nie świadczy usług przewozu wartości pieniężnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z uwagi na fakt, iż spółka nie świadczy usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wykorzystywanie pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz, nie jest konieczne w prowadzonej działalności opodatkowanej spółki. Powyższego, zdaniem organu, nie zmienia okoliczność przewozu do banku własnego utargu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz odbioru od kontrahentów należności za sprzedane towary. Spółka nie poszerzyła bowiem swojej działalności o usługi przewozu wartości pieniężnych. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że leasing pojazdu specjalnego nie uprawnia spółki do skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż zakup pojazdu nie był uzasadniony charakterem wykonywanej przez stronę działalności. Jak ustalił bowiem organ I instancji, spółka nie prowadziła - w badanym okresie - działalności w zakresie wytwarzania, przechowywania bądź transportowania wartości pieniężnych. Z tego także względu, organu II instancji uznał również, że stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od nabytego oleju napędowego, wykorzystanego do przedmiotowego pojazdu. W skardze do tutejszego Sądu, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości z tytułu rat leasingu i zakupu paliwa; - art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd skarżącej, z uwagi na profil działalności, nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, - art. 120 O.p. poprzez stosowanie pozaprawnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności oparcia oceny materiału na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r. nie przewiduje wymogu aktywnego nadzoru na samochodem. Zaznaczyła, że dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowym oraz administracyjnym prowadzonym na gruncie przepisów o ruchu drogowym. W ocenie strony, ustawodawca w tym zakresie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. W tym zakresie strona powołała się na wyrok WSA w W. z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1077/13). Oprócz tego skarżąca wskazała, że prawo do pełnego odliczenia podatku VAT nie zależy od sposobu wykorzystania samochodu specjalnego, lecz od stwierdzenia, że samochód spełnia określone warunki techniczne. Według spółki, skoro przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym (bankowozem), zgodnie z zapisem w dowodzie rejestracyjnym i jest wykorzystywany w działalności opodatkowanej, to przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej jego zakup oraz z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu. W opinii strony, uzależnienie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od kryterium wykorzystania bankowozu w odniesieniu do specyfiki działalności gospodarczej jest działaniem stojącym w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących wydatki związane z zapłatą czynszu leasingowego bankowozu typu C oraz nabyciem oleju napędowego do tego pojazdu. Zdaniem organu II instancji, takie uprawnienie nie przysługuje spółce, gdyż użytkowany przez nią pojazd nie spełniał wymogów określonych w rozporządzeniu z 7 września 2010 r. Ponadto - według organu - przedmiotowy bankowóz nie był konieczny do wykonywania przez skarżącą działalności opodatkowanej (sprzedaż detaliczna). Na wstępie należy zauważać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne (por. m. in.: wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r.; sygn. akt I SA/Rz 44/14; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, iż uprawnienie podatnika do odliczenia w pełni podatku VAT od nabycia bankowozu, czy od zakupu paliwa (oleju napędowego, gazu) do tego pojazdu, jest związane z ustaleniem, czy do wykonywania działalności opodatkowanej rzeczony bankowóz jest konieczny. Przy czym trzeba podkreślić, że Sąd w pełni akceptuje również pogląd wyrażony - w powołanym przez stronę w skardze - wyroku WSA w W. z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1077/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) w zakresie związania organu podatkowego rozstrzygnięciem organu rejestracyjnego. Z tego względu, Sąd, w niniejszej sprawie tezy i twierdzenia zaprezentowane w ww. wyrokach powoła niżej, jako szczególnie trafne. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w art. 3 ustawy zmieniającej wprowadzono zasadę, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust.1 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do ustawy zatytułowanym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" w pozycji 2 wskazano bankowóz. Z przytoczonych przepisów wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż pojazd specjalny to jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tą specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. Należy zwrócić uwagę, że co do zasady kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga organ rejestrujący pojazdy (tj. właściwy starosta, ewentualnie prezydent miasta na prawach powiatu). Wydając decyzję o rejestracji (a następnie dowód rejestracyjny) organ ten opiera się przede wszystkim na danych wynikających z świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosuje klasyfikację pojazdów znajdującą się w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968 ze zm.). Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Nie powinno nadto ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w państwie prawa. Z akt sprawy wynika, że leasingowany przez spółkę pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta W. jako bankowóz. Z dokumentu urzędowego - w postaci dowodu rejestracyjnego - jednoznacznie więc wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym. W konsekwencji, organ podatkowy niepotrzebnie przeprowadzał postępowania wyjaśniające w zakresie spełnienia przez bankowóz wymogów kwalifikujących go do pojazdu specjalnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe związane były treścią decyzji organu rejestracyjnego. Nie mogły więc one dokonać odmiennej kwalifikacji tego pojazdu w postępowaniu podatkowym. Podkreślić trzeba jeszcze raz, że uznanie samochodu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Słusznie więc strona wskazała w skardze, że organy podatkowe - odmiennie kwalifikując pojazd - naruszyły art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchy drogowym. Według jednak Sądu, stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie miało w istocie wpływu na wynik sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że rzeczony pojazd nie jest konieczny do wykonywania przez spółkę działalności opodatkowanej. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, skarżąca nie świadczyła usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zdaniem Sądu, z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia wie do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.". Jak już wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie samochód spółki spełniał wymagania określone w ustawie - Prawo o ruchy drogowym. Pozostała zatem kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Zdaniem Sądu, w przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, przeznaczeniem jest niewątpliwie transport wartości pieniężnych. Jeśli jednak pojazd - samochód specjalny - spełnia techniczne warunki bankowozu, lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to - według Sądu - nieuzasadnione jest twierdzenie, iż ten pojazd faktycznie wykorzystywany jest jako bankowóz. Rozporządzenie z 7 września 2010 r. definiuje bowiem bankowozy jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz, to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w powyżej wskazanym przepisie rozporządzenia. Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma więc konkretnym czynnościom specjalnym, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu - zdaniem Sądu - powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie, leasing czy wynajem pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej ustawy nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu, już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na zupełnie innym profilu działalności. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i ustawy - Prawo o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Reasumując, w ocenie Sądu, samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy więc rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Według Sądu, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że bankowóz był przez skarżącą spółkę używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Sporadyczne wykorzystywanie bankowozu do przewożenia wartości pieniężnych, w stosunkowo niewielkich kwotach, nie może być uznane za uzasadnienie dla dokonania pełnego odliczenia podatku VAT. Z tych względów nieuzasadnione są zarzuty skarżącej naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wprawdzie organ błędnie uznał, że brak umowy o monitorowanie zawartej z koncesjonowaną firmą dyskwalifikuje uznanie przedmiotowego pojazdu za bankowóz - mimo stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym - lecz uchybienie to nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż dla skorzystania z pełnego odliczenia VAT konieczne jest, aby pojazd ten był wykorzystywany do wykonywania swego specjalnego przeznaczenia. Jak ustaliły organy podatkowe, ten warunek w sprawie nie został spełniony. Sąd nie podziela też zarzutów skarg, co do naruszenia art. 120, 121, 122 O.p. Ustalenia faktyczne zostały dokonane bowiem w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów a wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione. Ponadto Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe - odmawiając stronie prawa do pełnego odliczenia VAT - dokonały wykładni contra legem (co zarzucała strona w skardze). W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.