I SA/Rz 44/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. spraw ze skarg "A" s.c. G. Ś., R. Ś., J. Ś. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku - oddala skargi- I SA/Rz 44/14 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania G. Blacharstwo Budowlane s.c. G.Ś, R.Ś, J.Ś z siedzibą w B. (dalej: spółka/skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013r.: - nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. w wysokości 26.627 zł, - nr [...] określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w wysokości 3.353 zł, - nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. w wysokości 63.705 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2012r. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli stały się podstawą do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że w rejestrze nabyć za analizowany okres podatnik zaewidencjonował faktury VAT: nr [...] z dnia 6 marca 2012r. na wartość netto 30.406,50 zł, podatek VAT 6.993,50 zł, oraz nr [...] z dnia 29 czerwca 2012r. na wartość netto 254.952,03 zł, podatek VAT 58.638,97 zł wystawione przez "D." M.D. i W.D. s.j. w Ś., dokumentujące wpłatę zaliczek na nabycie samochodu AUDI Q7 z wyposażeniem dodatkowym TPT. Spółka w deklaracji VAT-7 odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast w złożonej w dniu 7 listopada 2012r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2012r. przyjęła do rozliczenia podatku za ten okres kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 60.187 zł. Organ I instancji uznał, że nabycie samochodu AUDI Q7 z wyposażeniem dodatkowym TPT - bankowozu typu C nie uprawnia strony do skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z tym zakupem i stwierdził jego zawyżenie odpowiednio o kwotę 2.797 zł i 56.834 zł, stwierdzając, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy jego zakupie. Stwierdzono ponadto błąd w przeniesieniu kwot wykazanych w rejestrze sprzedaży do deklaracji VAT-7, polegający na nieprawidłowym zaokrągleniu kwoty podatku należnego o 1 zł. Powyższe ustalenia organ I instancji zawarł w opisanych na wstępie decyzjach z dnia 30 sierpnia 2013r, od których spółka wniosła odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu, regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie jej obowiązywania, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi (w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym) o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W punkcie 2 tego załącznika wymieniony został bankowóz, natomiast w objaśnieniu wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. W ocenie organu, z definicji wskazanej w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. dalej - Prawo o ruchu drogowym), zgodnie z którą pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (j. t. Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm., dalej – rozporządzenie z dnia 7 września 2010r.) bankowóz to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który - w przypadku bankowozu typu C - spełnia wymagania określone w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia, m.in. powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej, system sygnalizacji napadu oraz system transmisji alarmu, przekazujący co najmniej informacje o: położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego oraz włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu. Oznacza to, zdaniem organu, że bankowóz powinien być poddany stałemu dozorowi sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych, a więc monitorowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, co wynika z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o ochronie osób i mienia). Zdaniem organu, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, stąd ewentualne odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu przysługuje podatnikom, których specyfika działalności gospodarczej polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, np. bankom lub wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi przewozu gotówki, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. W postępowaniu ustalono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji gotowych wyrobów metalowych i nie świadczy usług przewozu wartości pieniężnych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z oświadczenia strony wynika, że przedmiotowy pojazd służy przewożeniu do banku własnego utargu z prowadzonej przez spółkę działalności oraz odbioru od kontrahentów (współpraca z siecią około 100 sklepów i hurtowni) należności za sprzedane towary. Według dowodu rejestracyjnego nabyty pojazd AUDI Q7 jest samochodem specjalnym o przeznaczeniu Bankowóz. W dniu 28 czerwca 2012 r. spółka zawarła umowę z D. Sp. j. w Ł. o "odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz", której przedmiotem jest usługa polegająca na zapewnieniu przez D. możliwości monitorowania przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem systemu SAT-DOG. W umowie tej firma D. zastrzegła, że nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu, w związku z czym zaleca zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z koncesjonowaną przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji firmą ochrony mienia, jednakże spółka takiej umowy nie zawarła. Natomiast w dniu 20 czerwca 2012r. spółka zawarła umowę z Centralnym Biurem Zabezpieczeń K.B.,P.K. s.c, w O. , w celu zamontowania w przedmiotowym samochodzie urządzeń do transportu wartości pieniężnych: systemu alarmowego, systemu lokalizacji GPS i pojemnika specjalistycznego klasy D wraz ze stelażem, wymaganych dla bankowozów typu C, zgodnie z wymogami określonymi w załączniku nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010r. Spółka przedłożyła również protokół z badań certyfikacyjnych Nr [...] z dnia [...] lipca 2012r. sporządzony przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W., z którego wynika, że pojazd AUDI Q 7 przystosowany przez Centralne Biuro Zabezpieczeń P.K-K.B., zakwalifikowany do kategorii bankowozów typu C, spełnia wymagania Warunków Technicznych nr WT/107/PIMOT/2010 opracowanych na podstawie ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii braku prawa spółki do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego przy zakupie samochodu AUDI Q7 z wyposażeniem dodatkowym TPT, stwierdzając, że dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie istotne jest, aby zakup bankowozu był powiązany z profilem prowadzonej działalności gospodarczej, który potwierdza zasadność używania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na fakt, iż spółka nie świadczy usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wykorzystywanie pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz, nie jest konieczne w prowadzonej działalności opodatkowanej spółki. Powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie zmienia okoliczność przewozu do banku własnego utargu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz odbioru od kontrahentów należności za sprzedane towary. Spółka nie poszerzyła swojej działalności o usługi przewozu wartości pieniężnych, a także nie wskazała, że zostały przez nią podjęte w tym zakresie działania związane z poszerzeniem działalności gospodarczej o tego rodzaju usługi. Organ II instancji podkreślił, że spółka D., z którą strona podpisała umowę na monitorowanie pojazdu, nie posiada koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych na wykonywanie działalności gospodarczej, w zakresie usług ochrony osób i mienia, a tym samym nie jest uprawniona do świadczenia usług w tym zakresie. W ocenie organu II instancji, pojazd, który nie jest monitorowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję, nie spełnia ogólnych wymagań technicznych dla bankowozu typu C, określonych w przywołanych przepisach. Na powyższe rozstrzygnięcia spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.) poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, a ponadto sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tj. że wykorzystanie pojazdu specjalnego w ramach działalności skarżącej nie jest konieczne, że pojazd skarżącej nie wykonuje specjalnej funkcji, powodującej konieczność posiadania specjalnego wyposażenia, w które został zaopatrzony oraz że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy jego zakupie, co stanowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji; - art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że pojazd AUDI Q7 nie jest bankowozem, chociaż dokumenty urzędowe stwierdzają, że przedmiotowy pojazd jest bankowozem i spełnia warunki przewidziane dla tego typu pojazdów; - art.239a O.p., przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. z uwzględnieniem kwoty różnicy tego podatku za czerwiec 2012r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określonej w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym w zw. z § 1 pkt 15 i § 1 pkt 2 i 5 oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 7 września 2010r. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 15 ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie przez organ prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nastąpiło nabycie pojazdu osobowego, który spełnia wymagania kwalifikujące go jako bankowóz typu C i służy do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym przysługuje skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego; - art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 3, 4 i 6 O.p. poprzez uznanie przez organ, że istnieją podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012r. oraz kwoty różnicy w tym podatku za czerwiec 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i wyprowadziły z materiału dowodowego wnioski z niego nie wynikające, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. W ocenie skarżącej, organ niesłusznie przyjął, że zakup bankowozu nie wynikał z potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie biorąc pod uwagę, że w działalności skarżącej często zachodzi potrzeba transportu przedmiotów wartościowych, których utrata wiązałaby się z poniesieniem szkody przez spółkę i jej klientów tj. krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych, weksli, kart płatniczych lub kredytowych, dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą przedsiębiorstwa, poufnych umów i dokumentacji dotyczących relacji skarżącej lub jej klientów oraz związanych z postępowaniami w sprawie udzielenia zamówienia publicznego. Organ pominął również fakt, że skarżąca prowadzi obrót gotówkowy, którego wielkość wymusza konieczność przewożenia znacznych sum pieniężnych. Na tę okoliczność skarżąca przedłożyła w postępowaniu kserokopie 10 wpłat do banku na sumy od 30.000 do 50.000 zł. Transportowanie samochodem ww. przedmiotów do klientów, dostawców, sądów, urzędów jest konieczne w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a używanie bankowozu typu C zapewnia konieczne bezpieczeństwo takiego transportu. Użycie bankowozu ma więc na celu właściwą ochronę przewożonych pieniędzy i innych przedmiotów. Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu przedmiotowy pojazd jest pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz, o czym świadczy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Skarżąca dysponuje również dokumentami w postaci certyfikatu zgodności z wymaganiami rozporządzenia z dnia 7 września 2010r., wydanego przez Państwowy Instytut Motoryzacji Jednostka Certyfikująca Wyroby - Ośrodek Jakości w W., z treści którego wynika, że bankowóz należący do skarżącej spełnia warunki ww. rozporządzenia i jest przeznaczony do przewozu do 2 jednostek obliczeniowych oraz protokołu z badań certyfikacyjnych ww. instytutu stwierdzającego, że przedmiotowy pojazd spełnia wymagania Warunków Technicznych opracowanych na podstawie ww. rozporządzenia. Skarżąca podniosła, że przedmiotowy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane dla bankowozu typ C, gdyż skarżąca dostosowała pojazd do wymogów określonych w załączniku nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010r. oraz zawarła umowę z firmą D., której przedmiotem jest m.in. zapewnienie monitorowania pojazdu, dzięki czemu przedmiotowy pojazd jest poddany stałemu dozorowi sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach. Zdaniem skarżącej, prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przez nabywcę bankowozu zależy do tego, czy pojazd ten będzie wykorzystywany do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym może to być jakakolwiek działalność opodatkowana, niekoniecznie taka działalność, która mogłaby być wykonywana tylko przy pomocy bankowozu. Podatnikowi nie powinno się czynić zarzutu, że chce przewozić pieniądze w sposób bardziej chroniony niż normalnie. Ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych bankowozem. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12, z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3158/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Go 84/13 i z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt I SA/Go 1113/12). Natomiast na uzasadnienie zarzutu naruszenia art.239a O.p., z uwagi na brak możliwości dokonania zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, od której złożono odwołanie, skarżąca wskazała m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012r. sygn. akt II FSK 1228/11, z dnia 30 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2012r. sygn. akt SA/Gd 533/12. Ponadto dodała, że określenie kwoty różnicy podatku dopuszczalne jest dopiero po uznaniu księgi podatkowej za wadliwą, a więc może być jedynie następstwem, a nie przyczyną stwierdzenia tej wadliwości. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego, związanego z zakupem przez skarżącą samochodu o specjalnym przeznaczeniu – bankowozu typu C. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji gotowych wyrobów metalowych, przeznaczonych głównie do celów budowlanych. W związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest to działalność opodatkowana. W 2012r. skarżąca dokonała zakupu samochodu AUDI Q7 z wyposażeniem dodatkowym TPT, czyli bankowozu typu C od firmy "D."co zostało udokumentowane fakturami VAT zaliczkowymi (w marcu i czerwcu 2012r.) oraz końcową (w lipcu 2012r.). W deklaracji VAT-7 za marzec i czerwiec 2012r. spółka odliczyła podatek naliczony z ww. faktur w pełnej wysokości. Z oświadczenia skarżącej wynika, że używała ona bankowozu do przewożenia do banku utargu z prowadzonej działalności oraz odbioru od kontrahentów należności za sprzedane towary. W okresie od sierpnia do grudnia 2012r. udokumentowała 18 wpłat na łączną kwotę 700 tys. zł, w tym: 14 wpłat po 40 tys.zł, 3 wpłaty po 30 tys. zł oraz jedna w wysokości 50 tys. zł. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w art. 3 ustawy zmieniającej wprowadzono odmienną zasadę, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust.1 ww. ustawy). Równocześnie jednak w art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powyższe ograniczenie, co do odliczenia podatku naliczonego, wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66) oraz na to, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust.1). Natomiast w załączniku do ustawy zmieniającej, zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5", w punkcie 2 tego załącznika, wymieniony został bankowóz, zaś w objaśnieniu do tego wykazu podano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie należy uwzględnić przepisy rozporządzenia z dnia 7 września 2010r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne, jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia. Wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w ww. rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust.1, 2, § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia). Przez jednostkę obliczeniową należy rozumieć 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W 2012r., w III kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł; w IV kwartale - 421.226,40 zł. W rozpoznawanej sprawie, w trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu w dniu 12 października 2012r. stwierdzono, że jest on wyposażony m.in. w pojemnik specjalistyczny o podwójnym zabezpieczeniu, immobiliser, blokady mechaniczne: zamki i stelaż do przewozu pojemnika do przenoszenia gotówki, system alarmowy (protokół oględzin pojazdu k. 32, tom.II). Skarżąca przedłożyła w postępowaniu umowę zawartą w dniu 28 czerwca 2012 r. z D. Sp. j., o "odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz", której przedmiotem jest usługa polegająca na zapewnieniu przez firmę D. możliwości monitorowania pojazdu, z wykorzystaniem systemu SAT-DOG, poprzez odbiór przez firmę D. danych z zainstalowanego w pojeździe terminala "SAT-DOG Bankowóz" i umożliwieniu odbioru tych danych i sygnałów bezpośrednio przez abonenta, bądź osoby lub instytucje przez niego upoważnione. Co do spółki D., organ odwoławczy otrzymał z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych informację o nieposiadaniu przez nią koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia (pismo z dnia 8 sierpnia 2013r.). W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie należy wskazać, iż z przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym przepis ten nie definiuje tych czynności w jakikolwiek inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym konieczne jest uwzględnienie przepisów art. 3 ust.1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz jej załącznika. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust.1), jeśli więc ten przedmiot spełnia warunek związku z czynnościami opodatkowanymi, ale równocześnie jest przedmiotem wymienionym w ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Przepis art. 3 ust.2 pkt 5 wraz załącznikiem wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. W niniejszej sprawie przedmiotowy pojazd w dowodzie rejestracyjnym został określony jako pojazd specjalny - bankowóz i brak jest podstaw do kwestionowania tego zapisu, należy zatem przyjąć, że jest to bankowóz. Pozostaje zatem kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi, co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo określone tj. obowiązek zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi; podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny - spełnia techniczne warunki bankowozu, lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to - chociaż nie traci cech technicznych bankowozu - faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie; "rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawnopodatkowe. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1108/13 (https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust.2 pkt 5 - z załącznikiem - cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od zasady wprowadzającej ograniczenie w odliczeniu (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej), to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu i wykonywania "przeznaczenia" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz, jako pojazd specjalny, pozostaje nadal pojazdem samochodowym, w którym - jak wyżej wskazano - mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego w inny sposób i to organy podatkowe wzięły pod uwagę, uwzględniając odliczenie podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia", czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, tak jak chciałaby tego skarżąca, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu, jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków. W stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że bankowóz był przez skarżącą używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Sąd podziela stanowisko wyrażone w cyt. wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014r., że sporadyczne wykorzystywanie bankowozu do przewożenia wartości pieniężnych, w stosunkowo niewielkich kwotach, nie może być uznane za uzasadnienie dla dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Z tych względów nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela też zarzutów skarg, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 O.p. Wprawdzie organ błędnie uznał, że brak umowy o monitorowanie zawartej z koncesjonowaną firmą dyskwalifikuje uznanie przedmiotowego pojazdu za bankowóz – mimo stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym - lecz uchybienie to nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż – jak to wyżej wywiedziono – dla skorzystania z pełnego odliczenia VAT konieczne jest, aby pojazd ten był wykorzystywany do wykonywania swego specjalnego przeznaczenia, a ten warunek nie został spełniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.239a O.p. (w sprawie skargi na decyzję za lipiec 2012r.) Sąd stwierdza, że jest on nietrafny. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że rozliczenie spółki za lipiec 2012r., pomimo odrębności rozliczenia podatku za każdy miesiąc, ma bezpośredni związek z rozliczeniem za miesiąc poprzedni, tj. czerwiec 2012r., za który spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Z tego względu, określenie przez organ innej kwoty do przeniesienia za czerwiec 2012r., uzasadniało skorygowanie rozliczenia spółki za lipiec 2012r. Przytoczone w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych, gdy organy dokonywały z urzędu zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości i w tym zakresie następowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Natomiast w niniejszej sprawie organ dokonał rozliczenia w zakresie VAT za lipiec 2012r. z uwzględnieniem innej niż wykazana w deklaracji za czerwiec 2012r. (niższej) kwoty podatku do przeniesienia na miesiąc następny. W efekcie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale określenie tego zobowiązania za lipiec 2012r. w kwocie wyższej. Ponadto organ odwoławczy wydawał decyzję za lipiec 2012r. w sytuacji, gdy decyzja za czerwiec 2012r. była już ostateczna, a rozliczenie dokonane przez organ I instancji zostało uznane za prawidłowe. W żadnym stopniu nie nastąpiło zatem "wykonanie" decyzji nieostatecznej w rozumieniu art.239a O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.