I SA/Wr 182/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 18 lutego 2010 r, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 33 (trzydzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 25 sierpnia 2010 t. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 listopada 2009 r. A spółka z o.o. z siedzibą w J. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 5 października 2007 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Jako okoliczności uzasadniającą wznowienie postępowania Spółka wskazała: - błędne rozliczenie podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami od spółki B SA z dnia 30.11.2005 r. nr [...] oraz z dnia 31.08.2005 r. nr [...] (dot. dostaw energii elektrycznej, wody), termin płatności za usługę przypadał odpowiednio na dzień 5.12.2005 r. i 21.09.2005 r. zatem faktura winna być rozliczona odpowiednio w grudniu i wrześniu 2005 r., a nie w listopadzie i sierpniu 2005 r., ( art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT), - błędne wykazanie podatku od towarów i usług należnego od przekazania na cele reprezentacji na fakturze wewnętrznej nr [...] z dnia 31.08.2005 r. na podstawie faktury [...] z dnia 23.07.2005 r. (należność netto 252,80 zł VAT 45,26 zł), - zawyżenie podatku naliczonego od pozycji dot. środków czystości od: C wartość netto – 8,19 zł, VAT 1,80 zł; płyn Hen wartość netto 5,73 zł, VAT 1,26 zł; Silan Hen wartość netto 5,73 zł, VAT 1,26 zł. Wskazane błędy, zdaniem Spółki, winny być skorygowane. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania Spółka, w piśmie uzupełniającym z dnia 18.01.2010 r,. wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wr. Ośrodek Zamiejscowy w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 5 października 2007 r. Następnie decyzją z dnia 18 marca 2010 r. organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 5 października 2007 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i od sierpnia do grudnia 2005 r. Organ podatkowy nie stwierdził, aby przedstawione we wniosku okoliczności i wskazane przez Spółkę dowody stanowiły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Odwołując się do protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz badanych w toku kontroli dowodów, w szczególności ewidencji zakupu i sprzedaży, w których ujęte były faktury opisane we wniosku Spółki o wznowienie postępowania, organ podatkowy stwierdził, że organowi wydającemu decyzję z przedmiecie podatku od towarów i usług znane były okoliczności, o których mowa we wniosku spółki. Organ podatkowy przyznał, że ujawnione przez Spółkę okoliczności rzutują na wymiar podatku od towarów i usług za 2005 r. i oznaczają, że wymiar podatku nie został określony w prawidłowej wysokości, jednak z uwagi na fakt, iż okoliczności te były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 121, art. 123, art. 200, art. 240 § 1 O.p. Spółka wskazała, że nieprawidłowości w wyliczeniu kwoty podatku nie wynikają z różnic w interpretacji treści zebranych dokumentów, albo z niewłaściwej wykładani przepisów podatkowych, ale z przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nowych dowodów. Dokumenty te nie były udostępnione kontrolującym i kontrolujący nie badali tych dowodów. Ponadto strona podniosła, że w toku postępowania organ podatkowych, przez wydaniem decyzji, nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 O.p. i uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Decyzją z 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję z 18 marca 2010 r. uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 200 O.p. Po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 O.p., organ I instancji decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. ponownie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 5 października 2007 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Organ uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności oraz wskazane przez Spółkę dowody, potwierdzające te okoliczności, nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, ani nowymi dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi wydającemu tę decyzję. Organ podatkowy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji w przedmiocie rozliczania podatku od towarów i usług za 2005 r. przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku. Tak określony zakres kontroli oznacza, że organ zapoznał się z dowodami, na podstawie których Spółka rozliczyła podatek, w szczególności z ewidencją zakupu i sprzedaży. Organ podatkowy przyznał, że ujawnione przez Spółkę okoliczności rzutują na wymiar podatku od towarów i usług za 2005 r. i oznaczają, że wymiar podatku nie został określony w prawidłowej wysokości, jednak ze względu na fakt, że okoliczności te były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Powołał się na wyrok z dnia 8.06.2004 r. sygn. akt III SA 2696/02. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który decyzję wydał. Spółka wskazuje, że w wniosku o wznowienie postępowania powołała się na dokumenty dołączone do wniosku, które nie były udostępnione kontrolującym i które nie były badane. Argumentacja organu podatkowego wskazująca, że dowody te potencjalnie były organowi podatkowemu znane jest błędna, gdyż takie rozumienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyklucza możliwość wznowienia postępowania. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że okoliczności, na które powołuje się Spółka, to błędy w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które nie zostały ujawnione podczas kontroli z dnia 30 marca 2007 r. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. Dowodami, w ramach takiej kontroli, są ewidencje sprzedaży i ewidencje zakupu za poszczególne miesiące 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć by błędy w rozliczaniach, których nie ujawniono podczas kontroli, a których źródłem było ujęcie wskazanych przez Spółkę faktur w rejestrach VAT dotyczących niewłaściwych okresów rozliczeniowych, czy też uwzględnienie nieprawidłowych kwot podatku naliczonego były okolicznością faktycznie istniejącą w dniu wydania decyzji, która nie była znana organowi tak pierwszej jak i drugiej instancji. Faktury dołączone do wniosku o wznowienie postępowania były ujęte, zarówno w ewidencji VAT jak i w deklaracjach z poszczególne okresy rozliczeniowe, nie są to zatem dowody nowymi w sprawie. Jakkolwiek ujawnione okoliczności, związane ze wskazanymi dowodami, rzutują na wymiar podatku objęty decyzją z 5 października 2007 r. i oznaczają, że podatek nie został określony w prawidłowej wysokości, to okoliczności te były znane organom obu instancji, gdyż podatkowy skutek tych okoliczności znajdował odzwierciedlenie w dowodach (ewidencji VAT, deklaracjach) służących do podjęcia decyzji w przedmiocie rozliczania podatku od towarów i usług za 2005 r. Brak przesłanek wznowienie postępowania uzasadniał odmowę zmiany decyzję ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 240 § 1 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który decyzję wydał; - błędne ustalenie stanu faktycznego, przez przyjęcie, że strona powołała się na nowe wyliczania wysokości podatku na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym dysponował kontrolujący, podczas gdy strona podnosi, że sprawie nie chodzi o zastosowanie innych wyliczeń, ale nowe dowody księgowe, które nie były znane organowi w momencie wydania decyzji. Spółka podkreśla, że przedłożone dowody są dowodami nowymi i wskazuje, że trudno przyjąć by organ podatkowy, mając pełną wiedzę o przedstawionych przez stronę dowodach, celowo w sposób niewłaściwy dokonał ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji. Z faktu badanie ewidencji VAT przez organ kontroli nie można, zdaniem strony, wyprowadzać wniosku, że organowi znane były wszystkie dokumenty, co najwyżej znana była ewidencja VAT, a na te dowody strona się nie powoływała. Skarżąca wskazuje na błąd logiczny argumentacji organu podatkowego, który twierdzi, że dowody przedłożone przez Spółkę były potencjalnie znane kontrolującym, bo przedmiotem kontroli były zjawiska odzwierciedlone w ewidencji VAT. Takie rozumienie przepisów wyklucza możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wszelkie dokumenty znajdujące się u podatnika winny być dostępne kontrolującym, tym samym znane temu organowi. Z faktu badanie ewidencji VAT nie wynika, że kontrolujący dysponowali dowodami, na które powołała się strona. Strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 4.12.2009 r. sygn. akt I FSK 1458/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wystąpiłaby wówczas, gdy przedstawione we wniosku o wznowienie dowody nie byłyby w ogóle uwzględnione w dokonanych rozliczaniach podatku od towarów i usług, tj. zarówno w deklaracjach VAT-7 składanych przez skarżącą jak i ewidencjach VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie w zakresie odnoszącym się do postępowania prowadzonego odnośnie grudnia 2005 r. i to nie z przyczyn wskazanych w skardze. Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. (tj. w dniu 23.11.2009 r.), decyzja ta w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudnia 2005 r. nie istniała w obrocie prawnym. Decyzję tę w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1853/07) uchylił, w pozostałej części, tj. w części obejmującej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r., skargę oddalono. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2009 r. decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji tej Spółka w dniu 29 września 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia decyzji. Niezależnie od zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka w dniu 30 września 2009 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r., powołując się na wyrok Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008 r. w sprawie nr C-414/08. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 wznowił postępowanie w sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, na podstawie art. 208 O.p., gdyż uznał, że w sytuacji poddania kontroli sądowej decyzji wymiarowej nie ma podstaw do przeprowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Na decyzję tę, po wyczerpaniu toku instancyjnego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 844/10) skargę oddalił. Orzeczenie to umożliwiło podjęcie przez Sąd postępowania w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Uwzględniając zatem, że w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy z dnia 30 maja 2007 r. w obrocie prawnym pozostawała ta decyzja, ale wyłącznie w zakresie w jakim obejmowała rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. nie było możliwym wznowienie postępowania z zakresie wskazanym we wniosku, obejmującym rozliczenia za grudzień 2005 r. Nowa decyzja ostateczna w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. został co prawda wydana 27 sierpnia 2009 r. ale Spółka zaskarżyła ją do sądu administracyjnego w dniu 30 września 2009 r. tj. przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania (23.11.2009 r.). W tych okolicznościach koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych przez organy podatkowe w zakresie obejmującym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 maja 2007 r. w odniesieniu do grudnia 2005 r. Przypomnieć wypada, że w myśl art. art. 240 O.p. jednym z warunków wznowienia postępowania podatkowego jest zakończenie tego postępowania decyzją ostateczną. Ponadto w myśl art. 56 P.p.s.a., tylko wniesienie skargi do sądu administracyjnego po wszczęciu postępowania w celu m in. wznowienia postepowania skutkuje zawieszeniem postepowania przed sądem. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ nie może wszcząć takiego postepowania. Jako podstawę prawną uchylenia w części wskazanych w sentencji wyroku decyzji o postanowienia należy wskazać, art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalając skargę w pozostałej części Sąd podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 240 §1 pkt 5 O.p., wznawia się jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Sporne w rozpoznawanej sprawie jest czy przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności są nowymi w sprawie. Skarżąca jako nowe dowody wskazuje faktury, które zostały nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2005 r. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o jakich mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. należy rozumieć dowody lub okoliczności nowo odkryte albo dowody lub okoliczności po raz pierwszy zgłoszone przez stronę postępowania, tj. takie których organ nie znał i nie mógł znać w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania faktury były ujęte w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę w 2005 r. dla celów podatku od towarów i usług i uwzględnione w deklaracjach VAT-7. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2007 r. została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w tym kontroli skarbowej (protokół z dnia 30.03.2007 r.). Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. Dla oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. niezbędne było zapoznanie się przez organ z dowodami, które służyły Spółce do deklarowania podstaw opodatkowania i obliczania podatku od towarów i usług za 2005 r. Dowodami takimi są w szczególności ewidencje zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. Kontrolą, jak wynika z protokołu z dnia 30.03.2007 r., zostały objęte także prowadzone przez Spółkę ewidencje dla celów podatku od towarów i usług. Wskazane przez Skarżąca dowody były zatem znane organom podatkowym obu instancji przed wydaniem przez nie decyzji. Fakt, że organy podatkowe mimo analizy tych dowodów dokonały błędnego rozliczenia podatku, tj. nie skorygowały podatku naliczonego w zakresie opłat za energie eklektyczną i wodę poprzez przesuniecie rozliczeń na inny okres rozliczeniowy niż wynikający z ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 i uwzględniły w nieprawidłowej kwocie podatku naliczony nie oznacza, że są to nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Odmienne wyliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe przez Skarżącą i przez organ podatkowy na podstawie tego samego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie jest ani nowym dowodem w sprawie, ani nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania. Zasadnie zatem organy podatkowe, nie stwierdzając wszystkich wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek, odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. u z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w części obejmującej odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 ww. ustawy.