I SA/Wr 1878/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P.N. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że skarżący dnia 19 marca 2012 r. dokonał odpłatnego zbycia za kwotę [...] zł spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] nabytego w drodze darowizny w dniu [...]. W związku z tym, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, o ile zbywca nie wypełnił warunków zwolnienia z opodatkowania. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji skarżący poinformował, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na ulgę meldunkową. Z kolei, stosowne oświadczenie wskazujące, że był zameldowanym w ww. lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, wysłał w dniu 29 kwietnia 2013 r. wraz z PIT-37. Skarżący załączył kserokopię owego oświadczenia. Skarżący określił koszty uzyskania przychodu związane z nakładami na przedmiotową nieruchomość w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: spłaty kredytu obciążającego sprzedany lokal za okres od czerwca 2008 r. do lutego 2012 r. w kwocie [...] zł; spłaty pozostałego kredytu w łącznej kwocie [...] zł, dokonanej przez stronę kupującą; opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności w wysokości [...] zł. Przy czym w odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu, skarżący wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, z uwagi na to, że jest mu potrzebny dodatkowy czas na zgromadzenie stosownych dokumentów. Organ I instancji weryfikując podaną przez skarżącego informację o złożeniu oświadczenia ustalił, że w prowadzonych ewidencjach nie zarejestrowano wpływu rzeczonego oświadczenia. Ponadto ustalił, że złożone przez skarżącego w toku czynności sprawdzających, potwierdzenie zameldowania wystawione przez Urząd Miejski W., zostało wystawione w dacie zameldowania skarżącego w ww. lokalu mieszkalnym i zawiera informację tylko w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że za 2012 rok wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe skarżącego i jego żony U.N. PIT - 37 wraz załącznikiem PIT-O. Nie zostało natomiast złożone (nie wpłynęło do urzędu) oświadczenie wskazujące na możliwość zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, co oznacza, że dochód uzyskany w 2012 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie organu, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należało zaliczyć: - opłatę poniesioną przez skarżącego z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności w kwocie [...] zł, co zostało potwierdzone przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] w zaświadczeniu z [...] [...]; - opłatę w kwocie [...] zł za usługę pośrednictwa w zbyciu nieruchomości wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej przez A, ul. [...], [...]. Do kosztów uzyskania przychodów nie wliczono opłaty, która miała być uiszczona tytułem wykreślenia hipotek z księgi wieczystej, z uwagi na niedostarczenie przez skarżącego stosownych dokumentów. Ponadto, organ nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu spłaty kredytu, zaciągniętego przez skarżącego wspólnie z A.N. i J.N. (rodzicami skarżącego) na nabycie prawa majątkowego. Wydatek ten, zdaniem organu I instancji, nie mieści się bowiem w katalogu kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 22 ust. 6c, jak również w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa majątkowego w kwocie [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył o koszty sprzedaży w wysokości [...] zł oraz o kwotę [...] zł, stanowiącą opłatę tytułem przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, w konsekwencji czego dochód uzyskany z tytułu przedmiotowej sprzedaży określił w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] (nr [...]) organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że skarżący nabył prawo do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w prowadzonych w organie aplikacjach komputerowych służących do ewidencjonowania wpływających do urzędu dokumentów rejestracyjnych i wymiarowych ([...]) odnotowano wyłącznie wpływ zeznania o wysokości uzyskanego dochodu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-O. Również w Bibliotece aplikacji służącej m.in. do rejestrowania wpływających do organu podatkowego pism i dokumentów, nie odnotowano żadnych pism złożonych przez skarżącego we wskazanym okresie. Pierwszymi dokumentami są pisma z roku 2015, stanowiące odpowiedzi na wezwania organu podatkowego w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających. Argumentując nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodu spłaty rat kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość organ wskazał, że wydatek ten nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zauważył w tym zakresie, że spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego skarżący nabył w drodze darowizny przekazanej przez rodziców. Natomiast darczyńcy nabyli je na podstawie umowy sprzedaży w dniu 18 sierpnia 2006 r. do majątku wspólnego, stając się ich wyłącznymi właścicielami. W treści umowy darowizny zawarto informację o hipotekach zabezpieczających spłatę kredytu udzielonego w dniu [...] na zakup tego prawa małżonkom oraz skarżącemu. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu podstawową cechą umowy darowizny jest jej nieekwiwalentność. W przypadku, gdy stronami umowy kredytowej pozostaje zarówno podatnik jak i jego rodzice, do określenia sposobu jego spłaty zastosowanie ma przepis art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczący solidarnej odpowiedzialności dłużników. Mając zatem na uwadze nieodpłatny charakter darowizny, jak również to, że skarżący zobowiązany jest jako dłużnik solidarny do spłaty kredytu, nie można było przyjąć, zdaniem organu I instancji, wydatku na spłatę kredytu za koszt uzyskania przychodu. Wydatków tych nie można także zaliczyć do nakładów poczynionych w czasie posiadania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż spłata kredytu nie wpłynęła w żaden sposób na podwyższenie wartości tego prawa. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1-5, art. 45 ust. 1 i 3b, ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. dotyczące spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 (ulgi meldunkowej), poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw prawnych, albowiem skarżący złożył wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej oświadczenie; - art. 120 i 121 w związku z art. 122 O.p., ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie było podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej, gdyż skarżący złożył wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej oświadczenie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał arbitralnie niekorzystny dla podatnika - braku pisemnego dowodu złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej; - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że spłata kredytu zaciągniętego na nieruchomość dokonana przez skarżącego i stronę kupującą, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejsza wysokości dochodu osiągniętego z dokonanej w 2012 r. sprzedaży – pomimo, że udokumentowane koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do 1 stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie potwierdzenia wymeldowania z pobytu stałego z [...] oraz z przesłuchania w charakterze świadka rodziców skarżącego A.N. (dalej: A.N.) i J.N. (dalej: J.N.). Nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji Dyrektor IS – po uprzednim przesłuchaniu w charakterze świadka rodziców strony - wydał wymienioną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał - mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. poz. 1316 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) - że skorzystanie z ulgi meldunkowej zwalniającej z opodatkowania tak uzyskany dochód (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.), uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości i złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia w terminie do złożenia rocznego zeznania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie spełnił jednego z wymienionych warunków, tj. złożenia stosownego oświadczenia w terminie. Skarżący nie udowodnił bowiem, że w przesyłce pocztowej zawierającej PIT-37 wraz załącznikiem PIT-O, znajdowało się takowe oświadczenie. Fakt spełnienia tego warunku nie wynika również z zeznań przesłuchanych na wniosek skarżącego świadków (organ ocenił jej jako mało wiarygodne). Organ odwoławczy uznał zatem, że dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy wyliczeniu dochodu organ odwoławczy nie uwzględni wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez skarżącego i jego rodziców na zakup ww. nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że spłata kredytu w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż jest obojętna podatkowo. Spłata kredytu nie może być także zaliczona do tych kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż takowymi mogą być wyłącznie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu na ww. decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem świadomości skarżącego oraz rodziców strony, współdziałających w spełnieniu przez skarżącego obowiązków podatkowych co do wypełnienia przez skarżącego warunku materialnego skorzystania z ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w zbywanym mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz obowiązku złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia razem z rocznym zeznaniem podatkowym o korzystaniu z tej ulgi; 2) art. 191 w zw. z art. 181 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i odmowę wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom świadków złożonym w toku postępowania podatkowego mających walor pełnowartościowych dowodów i bezpodstawne poddanie w wątpliwość, jako mało wiarygodnego, pochodzenia przedłożonej przez skarżącego kserokopii oświadczenia, jako wykonanej z oryginału, sporządzonego 29 kwietnia 2013 r.; 3) art. 120 i 121 § 1 O.p. przez naruszenie porządku prawnego i przeprowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych, w sposób podważający zaufanie do tych organów przez przypisanie skarżącemu zachowania nieracjonalnego, w warunkach pełnej świadomości skarżącego o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej niezależnie od alternatywnej, powszechnie znanej, możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przez wydatkowanie przychodu ze zbycia mieszkania na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), co w przypadku skarżącego miało miejsce; 4) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pomimo faktu, że skarżący spełnił obydwa warunki skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego, w terminie do złożenia zeznania podatkowego; 5) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i pominięcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniesionych przez skarżącego w postaci spłaty kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania oraz dalszej spłaty kredytu dokonanej przez kupującą mieszkanie od skarżącego bezpośrednio do banku w dacie zbycia mieszkania i przyjęcie przez Dyrektora IS, że powyższe koszty uzyskania przychodu nie wpływają na wysokość dochodu osiągniętego z dokonanego przez skarżącego zbycia mieszkania, obliczonego jako nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu - pomimo, że spłaty tego kredytu stanowią udokumentowane koszty nabycia mieszkania przez skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów, skarżący zakwestionował przyjęcie przez organ, że nie złożył wymaganego oświadczenia wraz z odpisem potwierdzenia zameldowania na pobyt stały. W ocenie skarżącego, bezzasadna była odmowa mocy dowodowej zeznaniom przesłuchanych świadków. J.N. zeznał, że osobiście sporządził PIT-y i dodatkowe dokumenty wysyłane do urzędu skarbowego dołączając oświadczenie skarżącego o zameldowaniu i potwierdzenie zameldowania. Z kolei, A.N. zeznała, że zajmowała się wysyłką skompletowanych przez męża dokumentów do urzędu skarbowego. Skarżący wskazał ponadto, że zarówno on, jak i świadek J.N. mieli świadomość co do przysługującej skarżącemu meldunkowej i obowiązku złożenia stosownego oświadczenia w terminie do złożenia zeznania rocznego. Skarżący zarzucił również, że bezpodstawnie odmówiono mocy dowodowej przedstawionej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym kserokopii oświadczenia z 29 kwietnia 2013 r. o zameldowaniu w zbytym lokalu wraz z potwierdzeniem zameldowania na pobyt stały z 17 września 2008 r., z uwagi na podejrzenie, jakoby przedłożona kopia, nie została sporządzona z oryginału dokumentu sporządzonego w dniu 29 kwietnia 2013 r., lecz zostało to wykonane później podczas czynności sprawdzających. W kwestii zaś przyjęcia przez organ, że z potwierdzenia nadania przesyłki nie wynika, aby przesyłka zawierała oświadczenie o zameldowaniu w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, skarżący stwierdził, że okoliczność nieodnotowania przez organ podatkowy wpływu oświadczenia skarżącego, nie jest podstawą do przyjęcia, że oświadczenie uprawniające do zastosowania ulgi meldunkowej nie zostało wysłane. Tym samym, w ocenie skarżącego, stwierdzenie organu o nieudowodnieniu umieszczenia w przedmiotowej przesyłce poleconej oświadczenia z 29 kwietnia 2013 r., narusza przepisy art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł w tym zakresie, że przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów jest przyjęcie za mało wiarygodne dowodzenie przez skarżącego okoliczności wysłania oświadczenia o zameldowaniu w przesyłce pocztowej pełnowartościowymi dowodami w postaci wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków, kserokopii wysłanego oświadczenia. Wedle skarżącego, organ podatkowy sugeruje, że zarówno skarżący jak i świadkowie, nie złożyli zeznań zgodnie z prawdą. Ponadto, nie jest prawidłowym przyjęcie przez organ małej wiarygodności zeznań świadków ze względu na ich niespójność i niejednoznaczność oraz więzi rodzinne w sytuacji, gdy zeznania te wskazują jednoznaczne fakty związane z przesłaniem przedmiotowego oświadczenia. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. skarżący wskazał, że na podstawie wiedzy ojca, że zbycie mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia, wymaga spełnienia określonych ustawą warunków dla skorzystania z ulgi meldunkowej. Skarżący wiedział też o alternatywnej możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez wydatkowanie przychodu ze zbycia mieszkania na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat. Dlatego po zbyciu mieszkania część przychodu przeznaczył na nabycie kolejnego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, że dokonał świadomego wyboru skorzystania z ulgi meldunkowej. Z tego względu, przypisywanie skarżącemu przez organ nieracjonalnego działania w tej materii, godzi w zaufanie do organów podatkowych. Skarżący dalej zarzucił błędne przyjęcie przez organ, że otrzymana od rodziców darowizna miała wartość wynoszącą [...] zł. Skoro przedmiot darowizny obciążony był hipoteką w kwocie [...] zł, stanowiącą zabezpieczenie kredytu bankowego, którego skarżący był współkredytobiorcą, wartość darowizny – zdaniem skarżącego – wynosiła [...] zł. Skarżący wskazał, że udział rodziców w zaciągnięciu kredytu spowodowany był brakiem zdolności kredytowej skarżącego, przy faktycznych możliwościach obsługi spłaty kredytu. W ocenie skarżącego, w umowie darowizny nie musiał być zawarty zapis o przejściu na skarżącego ciężaru obciążającego przedmiot darowizny w postaci kredytu zabezpieczonego hipoteką, gdyż skarżący jako współkredytobiorca był solidarnie zobowiązany do spłaty kredytu. Wskazał, że zobowiązanie się do przejęcia kredytu do spłaty bez stosownego zapisu w umowie, znajduje potwierdzenie w fakcie wyłącznej spłaty od czerwca 2008 r. do lutego 2012 r. kredytu jako swojego długu. Natomiast darczyńcy, po dacie darowizny, pomimo iż pozostawali ciągle kredytobiorcami, nie zapłacili żadnej kwoty z tytułu spłaty kredytu. Skoro więc darowane mieszkanie obciążone było kredytem hipotecznym, przejętym do spłaty przez skarżącego, to nieodpłatne świadczenie na rzecz skarżącego kosztem majątku darczyńców, obejmowało różnicę pomiędzy wartością mieszkania, a ciężarem obciążającym to mieszkanie w postaci kredytu przejętego do spłaty. Odnośnie do zakwestionowanych przez organ kosztów uzyskania przychodów skarżący podniósł, że organ bezpodstawnie przyjmuje, że zastosowanie ma włącznie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ nie dostrzega bowiem, że zbyta nieruchomość, która została nabyta w drodze darowizny, miała ograniczony zakres w ujęciu wartościowym, odpowiadającym nieodpłatnemu świadczeniu obejmującemu 1/5 wartości mieszkania ponad ciężar wynikający z obciążenia kredytowego wnoszący 4/5 wartości mieszkania. Zatem, dochód osiągnięty ze zbycia mieszkania stanowi różnicę pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania w dniu 19 marca 2012 r. a kwotą kredytu spłaconego przez skarżącego ze środków otrzymanych w ramach ceny sprzedaży mieszkania, która dokonana została bezpośrednio przez kupującą mieszkanie. Ponadto, w ocenie skarżącego, zastosowanie przez organ art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest zasadne przy założeniu, że skarżącemu nie przysługuje ulga meldunkowa, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, powiązanego z wartością otrzymanej darowizny, wynoszącą 1/5 wartości mieszkania. Skarżący podkreślił, że przychód ze zbycia mieszkania przeznaczony na spłatę kredytu odpowiada kosztowi nabycia tego mieszkania i ta część przychodu jest nieodłącznie związana z kosztami nabycia mieszkania. Skarżący jednocześnie zauważył, że gdyby część ceny za zbyte mieszkanie nie została przeznaczona na spłatę kredytu, to do zbycia mieszkania by nie doszło i nie doszłoby do powstania jakiegokolwiek przychodu. Podobnie wcześniejsza spłata rat kredytu w okresie 2008-2012 otworzyła możliwość zbycia mieszkania, a zatem powstania przychodu. Tym samym, w ocenie skarżącego, udokumentowane w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, stanowią koszty uzyskania przychodu. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy zmieniającej, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d oraz ust. 6e u.p.d.o.f. Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych, że strona mimo iż mogła skorzystać z ulgi meldunkowej (była zameldowana w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia), to jednak nie spełniła drugiej wymaganej przepisami prawa przesłanki, tj. nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Z przepisów wynika, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny. Jako mającą uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenia Sąd ocenę organów podatkowych, że strona oświadczenia nie złożyła. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy z zachowaniem obowiązujących reguł, przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze złożeniem przez stronę zeznania podatkowego i wpływem korespondencji strony do organu podatkowego. Organ sprawdził wszystkie dostępne rejestry urzędowe i przedmiotowe oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi nigdzie nie zostało zarejestrowane, przy jednoczesnym odnotowaniu wpływu zeznania podatkowego za 2012 r. PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-O. Pozostałe zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków, również nie potwierdzają złożenia przez stronę wymaganego oświadczenia, jak również nawet nie uprawdopodabniają, że strona sporne oświadczenie do organu wysłała. Wbrew zarzutom skargi twierdzenie strony, że wymagane oświadczenie zostało wysłane do organu podatkowego wraz z zeznaniem rocznym, nie zostało w żaden sposób wykazane. Przede wszystkim na dowodzie nadania przesyłki do organu podatkowego widnieje wyłącznie informacja, że wysłano zeznanie roczne. Argumentacja strony o braku miejsca na potwierdzeniu nadania na opisanie zawartości przesyłki, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. Na potwierdzeniu jest wystarczająca ilość miejsca, aby oznaczyć zawartość przesyłki, czy choćby skrótowo zapisać, że zawartość obejmuje obok druku PIT również inny dokument, zwłaszcza, kiedy ranga tego dokumentu jest tak znaczna. Ponadto pozostałe okoliczności podawane przez stronę również nie potwierdzają, że strona wysłała oświadczenie do urzędu skarbowego wraz z zeznaniem rocznym. Zeznania rodziców strony nie wskazują jednoznacznych okoliczności wysłania oświadczenia. Ojciec skarżącego twierdzi, że oświadczenie (podobnie jak zeznanie) miało mieć datę wcześniejszą od daty złożenia dokumentów, gdy z akt wynika, że była to ta sama data. Matka strony nie pamięta jaką datę nosiło oświadczenie. Rodzice nie pamiętają czy koperta była pakowana w domu, czy na poczcie. Przedłożona kopia oświadczenia również nie może zastępować złożenia oświadczenia, zwłaszcza że nic nie wiadomo (nic tego nie potwierdza), że jest to kopia sporządzona w 2012 r. z oryginału oświadczenia, który miał być wysłany do organu podatkowego. Nie można również odmówić racjonalności argumentacji organu podatkowego, który wskazuje, że wobec mało precyzyjnej treści (m.in. brak informacji o dacie nabycia i sprzedaży lokalu, jak również potwierdzających okres zameldowania), wpływ takiego oświadczenia do organu podatkowego skutkowałby wszczęciem czynności wyjaśniających. Zwraca również Sąd uwagę, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie odmówiły zeznaniom rodziców strony waloru dowodów "pełnowartościowych", organy podatkowe dowody przeprowadziły i poddały je ocenie z zachowaniem wymogów art. 191 O.p. W ocenie Sądu ocena organów podatkowych nie jest dowolna. Samo powoływanie się przez stronę na świadomość, że oświadczenie musi być złożone, wiedza Ojca strony o konsekwencjach uchybienia wymogom przepisów - nie mogą zastąpić złożenia oświadczenia. W okolicznościach sprawy organy podatkowe zasadnie uznały bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego o procesowego, że strona wobec nie spełnienia warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zobowiązana była zapłacić podatek. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wskazał jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. ( tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjął przychód w wysokości równej cenie sprzedaży z aktu notarialnego [...] tyś. zł. Prawidłowo przyjął również koszty odpłatnego zbycia (uwzględnił koszty [...] zł - za usługę pośrednictwa w sprzedaży). Jak również prawidłowo wbrew zarzutom skargi uwzględnił koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, na które składała się opłata z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny, a taka sytuacja była w sprawie. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. Bezspornym jest, że w sprawie nie było podatku od darowizny. Natomiast wbrew stanowisku strony spłata kredytu dokonana przez skarżącego nie stanowi nakładu na nieruchomość. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez darczyńcę. W sprawie skarżący był dłużnikiem solidarnym z tytułu zaciągniętego wraz z rodzicami kredytu, jednakże właścicielami nieruchomości byli rodzice i to oni dokonali na rzecz strony darowizny nieruchomości o wartości określonej w akcie notarialnym. Skoro strona nabyła nieruchomość w drodze darowizny to nie ma kosztów nabycia, a przy sprzedaży takiej nieruchomości dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Sądu spłata kredytu nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. Zauważa również Sąd, że spłata kredytu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia, ponieważ spłata hipoteki obciążającej nieruchomość nie stanowi warunku jej zbycia. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, takie uznanie nie ma podstaw. Zgodnie z ww. przepisami zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. A zatem sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. II FSK 3273/14, z 6 sierpnia 2014 r. II FSK 1954/12). W świetle powyższego, wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów, Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.