I SA/Wr 188/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi D z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.517.2024.3.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 28 października 2024 r. D. S.A. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) wspólnie z Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania – M. A., S. A.- zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Zainteresowani niebędący stroną postępowania (dalej również jako: "Sprzedający") na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o nr [...] położonej w K.(dalej Nieruchomość). Nieruchomość jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową i w rejestrze gruntów oznaczona jest symbolem R - grunty orne. Sprzedający, jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nabyli Nieruchomość w 14 lipca 2010 r. od osoby prywatnej, nie odliczając w związku z powyższym podatku od towarów i usług (Sprzedający przy nabyciu zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych). Działka była użytkowana przez właścicieli w głównej mierze do celów rekreacyjnych. Ponadto Sprzedający użyczyli nieodpłatnie również Nieruchomość na cele budowlane spółce działającej pod nazwą F. sp. z o.o., (dalej: "Spółka") z siedzibą w K. Użyczenie to nastąpiło począwszy od listopada 2020 r. i ten stan faktyczny trwa do dnia dzisiejszego. Sprzedający wskazują ponadto, że są wyłącznymi udziałowcami Spółki, która z kolei jest właścicielem działek sąsiadujących z Nieruchomością należącą do Sprzedających. Dla Nieruchomości oraz Nieruchomości Spółki (zwanych dalej: Zbywanymi Nieruchomościami) zostały wydane: - decyzja o warunkach zabudowy z 27 listopada 2019 r. wydana na rzecz Spółki (dalej: "Decyzja WZ"); - decyzja Prezydenta Miasta K. o pozwoleniu na rozbiórkę oraz o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę inwestycji mieszkaniowej z 1 marca 2021 r. (dalej: "Decyzja PnB") wydana na rzecz Spółki. Spółka jest również właścicielem praw autorskich do projektów architektonicznych budynków mieszkalnych, jakie miałyby zostać zrealizowane na podstawie ww. PnB (dalej: "Prawa Majątkowe"). Dla potrzeb realizacji inwestycji planowanej na Zbywanych Nieruchomościach, Spółka uzyskała również opinie i informacje techniczne dotyczące możliwości przyłączenia do sieci, tj.: a) informację techniczną o możliwości przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej z 17 lutego 2017 r., b) informację techniczną o możliwości przyłączenia do miejskiej sieci ciepłowniczej z 26 stycznia 2017 r. - zwane dalej: Dokumentacją. W dniu 8 sierpnia 2024 r., Sprzedający zawarli z Wnioskodawcą (dalej również: "Kupującym"; zaś łącznie Sprzedający i Kupujący będą określani, jako "Strony") przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa Przedwstępna") na podstawie której Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: "Umowę Przyrzeczoną"), na mocy której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu wolne od jakichkolwiek obciążeń lub roszczeń prawo własności Nieruchomości, co nastąpi w terminie 7 dni od dnia spełnienia się warunków (ostatniego z nich) wskazanych w Umowie Przedwstępnej, jednak nie później niż do 31 października 2024 r. (o ile spełnią się ww. warunki). Sprzedający z Kupującym ustalili jednak, że Kupujący zainteresowany jest nabyciem jednocześnie: a) wyłącznie wszystkich Zbywanych Nieruchomości, tj. Nieruchomości należącej do Sprzedających jak również Nieruchomości Spółki, b) Praw Majątkowych, c) udziałów w Spółce. Z tych względów Kupujący zawarł 4 października 2024 r. przedwstępną umowę nabycia Nieruchomości Spółki. W Umowie Przedwstępnej Strony ustaliły także, że: a) w przypadku gdyby z jakiegokolwiek powodu niemożliwym było nabycie którejkolwiek z działek gruntu wchodzących w skład Zbywanych Nieruchomości, Kupujący zwolniony jest z zobowiązania nabycia pozostałych działek gruntu, b) w przypadku gdyby z jakiegokolwiek powodu niemożliwym było nabycie Nieruchomości, Decyzji PnB i Decyzji WZ oraz wszystkich udziałów w Spółce, Sprzedający zwolniony jest z zobowiązania do zbycia pozostałych praw. Dalej Wnioskodawca szczegółowo przedstawił prawa i obowiązki Stron wynikające z umowy przedwstępnej. Wskazał, że zawarcie Umowy Przyrzeczonej nastąpi pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie wszystkie następujące warunki w terminie do 31 października 2024: a) złożenie przez Kupującego oświadczenia (w terminie do 18 października 2024 r.) o wyniku pozytywnym badania Due Diligence Nieruchomości, oraz b) zbycie przez Sprzedających wszystkich udziałów Spółki na rzecz innej spółki kapitałowej lub na rzecz innego podmiotu zaakceptowanego pisemnie, uprzednio przez Kupującego, c) złożenie oświadczenia podmiotu, który uzyskał Decyzję PnB oraz Decyzję WZ w treści Umowy Przyrzeczonej lub osobno z podpisem notarialnie poświadczonym o wyrażeniu zgody na przeniesienie ich na Kupującego, d) wpisanie Spółki jako właściciela działek gruntu o numerach [...] i [...] w dziale II Księgi Wieczystej prowadzonej dla tych działek gruntu, e) zawarcie z Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Spółki. Warunki, o których mowa w pkt a), c-d) powyżej zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, iż Kupujący może domagać się zawarcia Umowy Przyrzeczonej pomimo braku ziszczenia się tych warunków, a Sprzedający nie mogą wówczas odmówić zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Sprzedający nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, natomiast wynajmują w ramach najmu prywatnego, długoterminowego, sześć lokali mieszkalnych stanowiących ich współwłasność majątkową małżeńską. Sprzedający w ostatnich latach sprzedali również jedno z mieszkań, w których mieszkali od 2001 r., jak również lokal użytkowy wcześniej wynajmowany w ramach najmu prywatnego. Niewykluczone, że środki uzyskane ze zbycia Nieruchomości zostaną przeznaczone na nabycie innych nieruchomości, jednakże kwestia ta pozostaje wyłączenie w sferze rozważań Sprzedających, a nie podejmowanych działań czy planów. Po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zostanie ona przez niego wykorzystana do realizacji inwestycji mieszkaniowej (podobnie jak Nieruchomości Spółki), w ramach której Kupujący będzie realizował obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Stąd też Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający nie byli rolnikami ryczałtowymi oraz nie dokonywali/nie dokonują sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na gruncie będącym przedmiotem wniosku. Sprzedający na przedmiotowej działce organizowali spotkania rodzinne (przy tzw. grillu), jak również uprawiali różne rośliny (nie w ramach działalności rolniczej), stąd ogólny opis we wniosku o wydanie interpretacji dotyczący wykorzystywania rekreacyjnego. Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej czy to opodatkowanej VAT, czy też zwolnionej z opodatkowania VAT. Sprzedający w dacie zakupu Nieruchomości mieszkali w bliskim jej sąsiedztwie, dlatego - ponieważ dysponowali wolnymi środkami - zdecydowali o zakupie Nieruchomości. Sprzedający nie myśleli wówczas perspektywicznie o Nieruchomości i nie nabyli jej celem realizacji jakiejkolwiek inwestycji, w tym również nie myśleli o zbyciu Nieruchomości z zyskiem. Działka została więc zakupiona przez Sprzedających w celach rekreacyjnych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, z wnioskiem o warunki zabudowy wystąpiła Spółka, w celu uzyskania warunków zabudowy. Sprzedający udostępnili Nieruchomość Spółce nieodpłatnie, zawierając w tym zakresie umowę pisemną w dniu 6 listopada 2020 r. W ramach tej umowy Sprzedający udzielili Spółce prawa do dysponowania na cele budowlane (de facto w celu uzyskania dalszych zgód i pozwolenia na budowę). Ponieważ użyczenie Nieruchomości było nieodpłatne, Sprzedający nie czerpali z tego tytułu żadnych pożytków. Sprzedający udzielili Kupującemu (a dokładniej kilku pracownikom Kupującego oraz prawnikom kancelarii prawnej współpracującej z Kupującym) wyłącznie pełnomocnictwa do badania prawnego oraz technicznego Nieruchomości. Kupujący dzięki pełnomocnictwu mógł przeanalizować zapisy księgi wieczystej pod kątem stanu prawnego Nieruchomości oraz przydatności Nieruchomości do realizacji projektu. Ponadto Sprzedający udzielili wyłącznie zgody na wejście na teren Nieruchomości, celem wykonaniu audytu technicznego w zakresie geologii, dendrologii oraz sprawdzenia granic przez geodetę. Sprzedający nie poczynili i nie poczynią do momentu sprzedaży jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych. Do Sprzedających zgłosił się pośrednik sprzedaży nieruchomości z propozycją, że ma kogoś zainteresowanego zakupem Nieruchomości. Sprzedający nie wystawiali również żadnych ogłoszeń dotyczących chęci sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym zadano pytanie: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że Zainteresowani, niebędący stroną postepowania, dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będą działać w charakterze podatników VAT i w konsekwencji dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT? W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter sprzedaży majątku prywatnego (osobistego) Sprzedających. Istotne znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów które są później sprzedawane przez takiego nabywcę. Jeśli zamiarem nabycia nieruchomości jest późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r. I SA/Bk 399/06, LEX nr 940160). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Także gdy sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może i nie powinien być uznany za podatnika w tym zakresie. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. W ocenie Wnioskodawcy na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Biorąc pod uwagę analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego uznać należy, iż Zainteresowani, niebędący stroną postępowania, przy transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będą działać w charakterze podatnika VAT, o czym świadczy fakt, iż Zainteresowani na przestrzeni lat, w trakcie których są właścicielami Nieruchomości nie podejmowali indywidualnie żadnych aktywności zmierzających do zwiększenia jej wartości, w tym w szczególności nie dokonywali czynności przywoływanych w orzecznictwie i praktyce podatkowej jako świadczących o prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, iż Sprzedający prowadzili negocjacje z Kupującym i działania celem jak najkorzystniejszej ceny i warunków sprzedaży Nieruchomości, udzielając dodatkowo Kupującemu pełnomocnictw do przeprowadzenia badań due dilligence, uzyskania odpowiednich zaświadczeń, dokumentów niezbędnych m.in. do weryfikacji stanu prawnego Nieruchomości, nie świadczy w ocenie Wnioskodawcy, że przedmiotowe działania wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Samo udzielenie tych pełnomocnictw miało na celu wyłączenie ułatwienie Kupującemu przeprowadzenie badań due dilligence. Ponadto Sprzedający nie występowali indywidualnie z żadnymi wnioskami o wydanie decyzji administracyjnych, zgód lub pozwoleń związanych z Nieruchomością. W konsekwencji należy uznać, że Sprzedający nie podejmowali starań podobnych do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-19, tj. nie wykazywali aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. dalej uVAT) oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112) wywodził, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Odwołując się do tego samego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych co wnioskodawca, DKIS ocenił, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią klasycznego zarządzania majątkiem prywatnym. Omawiana nieruchomość utraciła wówczas status majątku osobistego. Fakt, że to właśnie Spółka (w której Sprzedający posiadają 100% udziałów), a nie Sprzedający osobiście uzyskali warunki zabudowy dla nieruchomości oraz że Spółka będzie uzyskiwała dalsze zgody i pozwolenie na budowę nie oznacza, że działania te pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Planowane oraz dokonane już czynności wykonane przez Spółkę wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawców. Spółka, dokonując ww. działań w celu realizacji zamierzonej przez Kupującego inwestycji uatrakcyjniła i uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość, której Sprzedający są właścicielami. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedających i wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności przedmiotowej działki jako towaru oraz wzrostu jej wartości. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania wymienionych czynności przez inny podmiot - w tym przypadku Spółkę. Kolejnym nietypowym działaniem w zakresie zarządu majątkiem prywatnym przy sprzedaży omawianej nieruchomości jest fakt, że jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej dostawy działki jest zbycie przez Sprzedających wszystkich udziałów Spółki na rzecz innej spółki kapitałowej lub na rzecz innego podmiotu zaakceptowanego pisemnie uprzednio przez Kupującego. Nie jest to typowa sytuacja, która ma miejsce przy klasycznej dostawie nieruchomości przez osoby fizyczne w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym. Sprzedający zobowiązali się do czynności nie mających ścisłego związku z dostawą omawianej nieruchomości, a wpisujących się w inną sferę działalności Sprzedających. Czynność ta nie wpisuje się więc w typowe zarządzanie majątkiem prywatnym. DKIS wskazał również, że Sprzedający udzielili Kupującemu (a dokładniej kilku pracownikom Kupującego oraz prawnikom kancelarii prawnej współpracującej z Kupującym) pełnomocnictwa do badania prawnego oraz technicznego Nieruchomości. Kupujący dzięki pełnomocnictwu mógł przeanalizować zapisy księgi wieczystej pod kątem stanu prawnego Nieruchomości oraz przydatności Nieruchomości do realizacji projektu. Sprzedający udzielili zgody na wejście na teren Nieruchomości, celem wykonaniu audytu technicznego w zakresie geologii dendrologii oraz sprawdzenia granic przez geodetę. O ile sam fakt udzielenia takiego pełnomocnictwa nie stanowi o działaniu jako podatnik VAT, o tyle w niniejszej sprawie czynność ta potraktowana jest jako ciąg zdarzeń do wcześniej wymienionych czynności wskazujących, że Sprzedający będą działać jako podatnicy przy dostawie działki. W konkluzji DKIS stwierdził, że planowana przez Sprzedających dostawa działki nr [...] będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wobec tego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 uVAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że przy dostawie Nieruchomości, spełnione będą przesłanki do uznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a w konsekwencji, dostawa Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów. 2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 14c, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) przez: a) wydanie interpretacji niezawierającej w istocie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz, b) brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Skarżącą, a w szczególności do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podobnych stanów faktycznych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) - w skrócie jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 uVAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna, dokonując sprzedaży gruntów pod budowę, działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany. Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 uVAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazywano, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. (wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589,) TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). TSUE podkreślił, że "dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres zastosowania VAT, nadając pojęciu 'podatnika' szeroką definicję opartą na samodzielności prowadzenia 'działalności gospodarczej', która z kolei jest zdefiniowana w sposób szeroki jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2000 r., Komisja/Grecja, C-260/98, EU:C:2000:429, pkt 24-26; z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika (wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)." W odniesieniu do sprzedaży działki budowlanej Trybunał wyjaśnił, że istotnym kryterium oceny jest fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, takie jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym wynikających z nich czynności nie można uważać za zwykłe wykonywanie prawa własności. Takie inicjatywy wpisują się raczej w ramy działalności prowadzonej w celu uzyskania z tego tytułu ciągłego dochodu, którą można zakwalifikować jako działalność gospodarczą (wyroki: z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 39-41, 46; z dnia 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24; a także z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 31)." Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika również, że okoliczność, iż początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie stoi na przeszkodzie temu, by taki majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że okoliczność, iż sporny grunt nie został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej lub handlowej, nie wyklucza możliwości zakwalifikowania sprzedaży tego gruntu jako prowadzenia działalności gospodarczej. TSUE stanął także na stanowisku, że "Aby ocenić, czy działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć tak, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że można uznać za podatnika do celów VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu." (Wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2025 r., E. T. C-213/24, EU:C:2025:238) W oparciu o poglądy TSUE wyrażone w ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona- dokonując sprzedaży gruntów- zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 983/17). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 112, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. W niniejszej sprawie, na stopień zorganizowania transakcji, ocenianych przez pryzmat art. 15 ust. 2 uVAT, wskazuje zakres czynności, jakie, za zgodą Sprzedających, Spółka podjęła zarówno w stosunku do własnych działek, jak i w stosunku do objętej zapytaniem Nieruchomości. Czynności te obejmowały przygotowanie Nieruchomości do prowadzenia inwestycji. W tym uzyskanie szeregu niezbędnych zgód i pozwoleń, aż do pozwolenia na budowę. Podkreślenia wymaga przy tym, iż czynności te dotyczyły całego kompleksu działek, w tym Nieruchomości której dotyczy zapytanie. Sprzedający, wyrażając zgodę na takie działania, niewątpliwie korzystali ze wzrostu wartości działki. Użyczając zaś Nieruchomość Spółce niewątpliwie orientowali się, iż czynią to w celu przygotowania inwestycji. Mieli więc świadomość, że działka ta nie będzie mogła być w przyszłości wykorzystywana na ich cele rekreacyjne, skoro planowana jest na niej inwestycja. Co więcej, Spółka stanowi wyłączną własność Sprzedających. Oznacza to niewątpliwie, że jej działania były podejmowane pod faktycznym ich kierownictwem. Niewątpliwie te wspólne działania służyły uatrakcyjnieniu działek przed ich sprzedażą. Skutkowały one także powiązaniem różnych działek ze sobą w taki sposób, że realizacja inwestycji przygotowanej wstępnie, za zgodą Sprzedających, przez Spółkę przez uzyskanie stosownych zezwoleń i decyzji, wymaga od potencjalnego inwestora nabycia łącznie dwóch lub trzech działek. Charakterystyczne jest w sprawie właśnie to, że występują w niej wspólne działania Sprzedających i Spółki, właścicieli lub współwłaściciel różnych działek gruntowych przylegających do siebie, tworzących niejako konsorcjum podmiotów zmierzających do osiągnięcia określonego celu. Wspólnie oni podjęli szereg działań rozłożonych w czasie, których celem ostatecznie ma być sprzedaż działek. Co więcej, ze stanu faktycznego wynika, iż ostateczne zawarcie umowy sprzedaży uzależnione jest od zawarcia umowy także dotyczącej Nieruchomości Spółki. Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, Sprzedający słusznie zostali uznanni za osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nich - wspólnie ze Spółką - czynności wykraczały poza czynności zarządu majątkiem prywatnym, a ich szeroki zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, uzasadnia wnioski wywiedzione przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Podjęte czynności, polegające na przygotowaniu projektów architektonicznych, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleniu na rozbiórkę oraz o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę inwestycji a także informacji o możliwości przyłączenia do sieci świadczy o podjęciu aktywności zmierzających do wykorzystania majątku prywatnego do celów zarobkowych. W wyniku już przeprowadzonych czynności Nieruchomość uzyskała warunki zabudowy i pozwolenie na budowę, a zatem zmieniła ona całkowicie swój charakter i zyskała na atrakcyjności. Oznacza to, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt o zupełnie innym charakterze, niż w momencie nabycia. Zasadnie więc organ uznał, że opisane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami o charakterze profesjonalnym. Świadczy o tym podejmowanie planowanych działań o charakterze zorganizowanym, na szeroką skalę i we współpracy z innymi osobami, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, jego uatrakcyjnienia, a dzięki temu maksymalizacji zysku ze sprzedaży. Takie wspólne przedsięwzięcie z właścicielem sąsiednich działek, realizowane w sposób systematyczny i zorganizowany, nosi cechy profesjonalnej działalności o charakterze zarobkowym, zatem słusznie zostało uznane przez organ za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a Sprzedających za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT. Oznacza to, że wydana interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. "Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie."(wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn.. akt. II FSK 763/22, LEX nr 3846109). Uzasadnienie zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale także ich wykładnię z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. Co istotne, jest to -w znaczącym zakresie- to samo orzecznictwo, które powołuje strona. Uzasadnienie zawiera także jednoznaczne wskazanie okoliczności, które organ uznał za przemawiające za wykonywaniem przez Sprzedających działalności gospodarczej. "Wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. Nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji." (wyrok NSA z 28 listopada 2024 r., I FSK 1338/23, LEX nr 3861436.) Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.